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Beginn der Entscheidung

Gericht: Bundesfinanzhof
Urteil verkündet am 19.02.1998
Aktenzeichen: IV R 59/96
Rechtsgebiete: EStG, HGB


Vorschriften:

EStG § 5 Abs. 1
HGB § 249 Abs. 1 Satz 1
InvZulG 1982 § 5 Abs. 2
BUNDESFINANZHOF

Treten neue Kommanditisten unter Übernahme der negativen Kapitalkonten der ausscheidenden in eine KG ein, kommt es auch dann nicht zu einem Erwerbsverlust, wenn die negativen Kapitalkonten nicht durch stille Reserven einschließlich eines Geschäftswertes abgedeckt sind (Anschluß an die BFH-Urteile vom 21. April 1994 IV R 70/92, BFHE 174, 413, BStBl II 1994, 745, und vom 14. Juni 1994 VIII R 37/93, BFHE 176, 10, BStBl II 1995, 246). Ein Verlust entsteht auch dann nicht, wenn nach dem Gesellschafterwechsel ein steuerfreier Sanierungsgewinn erzielt wird, oder wenn die neu eintretenden Gesellschafter eine Einlage leisten.

EStG § 3 Nr. 66, § 15 Abs. 1 Nr. 2 HGB § 167 Abs. 3

Urteil vom 19. Februar 1998 - IV R 59/96 -

Vorinstanz: FG Bremen (EFG 1996, 972)


Gründe

Die Beigeladene zu 6, die ehemalige Firma ... GmbH & Co. KG (im folgenden KG), hatte bis Mitte 1979 als Firma K & F firmiert. Kommanditisten waren die X-GmbH, die Herren J.A. und H.A. sowie E.F. Komplementärin war die K & F Verwaltungsgesellschaft mbH. Die KG war infolge hoher Verluste aus dem Geschäftsjahr 1978 in der ersten Jahreshälfte 1979 in Überschuldung geraten und zahlungsunfähig geworden. Bis zu diesem Zeitpunkt hatte das Land B und die ihr nahestehende Gesellschaft G Bürgschaften für Kreditaufnahmen der KG übernommen, aus denen Forderungen aus Bürgschaftsinanspruchnahmen in Höhe von letztlich 27 048 018 DM resultierten. Die Kapitalkonten der Gesellschafter der KG waren negativ und wiesen zum 1. Juli 1979 einen Gesamtbetrag in Höhe von ./. 10 608 178 DM aus. Um den Zusammenbruch der KG zu vermeiden und die Arbeitsplätze zu erhalten, wurde unter Mitwirkung des Landes B folgendes Sanierungskonzept erarbeitet und durchgeführt:

a) Die bisherigen Kommanditisten (J. A. und H.A., E.F.) schieden aus der KG aus und übertrugen ihre Anteile an der KG und der Komplementär-GmbH zum 1. Juli 1979 auf die neu eintretenden Gesellschafter zu einem symbolischen Preis von je 1 DM.

b) Die neuen Gesellschafter leisteten zusätzliche Einlagen in Höhe von 6,6 Mio DM, die in Höhe von 1 074 664 DM zur Einzahlung auf das bisher nicht voll eingezahlte haftende Kommanditkapital verwendet wurden.

c) Das Land B und die G verzichteten auf ihre Forderungen gegenüber der KG aus der Bürgschaftsinanspruchnahme in Höhe von 27 048 018 DM gegen Erteilung von Besserungsscheinen.

Die Beteiligten und das Finanzgericht (FG) gehen übereinstimmend davon aus, daß der Forderungsverzicht des Landes B und der G zur Voraussetzung hatte, daß die erste Rate der Sondereinlage der neuen Kommanditisten eingegangen war. Das war erst nach dem Gesellschafterwechsel der Fall.

Anläßlich einer in den Jahren 1984 bis 1986 durchgeführten Betriebsprüfung ermittelte der Prüfer für die ausgeschiedenen Gesellschafter zum 30. Juni 1979 Veräußerungsgewinne in Höhe von insgesamt 16 769 323 DM, die sich im wesentlichen aus den von den neuen Gesellschaftern übernommenen negativen Kapitalkonten und Erträgen aus dem Erlaß von Darlehensschulden (negativem Sonderbetriebsvermögen) zusammensetzten. Hiergegen wurden keine Einwendungen erhoben.

Die für die neu eingetretenen Gesellschafter entstandenen Anschaffungskosten (Kosten des Erwerbs der Beteiligung) ermittelte der Betriebsprüfer anläßlich einer im Jahre 1986 durchgeführten Außenprüfung bezogen auf den 1. Juli 1979 wie folgt:

- übernommene negative Kapitalkonten 10 608 178 DM - Einzahlungsverpflichtung auf das Kommanditkapital 1 074 664 DM - symbolische Zuzahlung von insgesamt 10 DM Anschaffungskosten 11 682 852 DM

Diesen Betrag teilte der Prüfer sodann auf in Anschaffungskosten für stille Reserven und in solche für ein immaterielles Einzelwirtschaftsgut mit firmenwertähnlichem Charakter, das er als "Sanierungsgewinnerwartung" bezeichnete. Dabei ging er von folgenden Beträgen aus:

- Stille Reserven Prototypen 308 255 DM Kundenforderungen 749 263 DM Warenbestand 17 155 DM - "Sanierungsgewinnerwartung" 10 608 178 DM

Für das Wirtschaftsgut "Sanierungsgewinnerwartung" aktivierte er auf den 1. Juli 1979 einen Ausgleichsposten, den er als "Wertansatz" bezeichnete und den er im Hinblick auf die vollständige Entschuldung der KG im Laufe der zweiten Jahreshälfte 1979 aufgrund des Forderungsverzichts des Landes B und der G bezogen auf den 31. Dezember 1979 wieder auflöste.

Auf dieser Grundlage berechnete er den im zweiten Halbjahr 1979 erzielten, nach § 3 Nr. 66 des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerfreien Sanierungsgewinn wie folgt:

- Schulderlaß 27 048 018 DM - abzüglich Anschaffungskosten Sanierungsgewinnerwartung 10 608 178 DM - steuerfreier Sanierungsgewinn 16 454 818 DM

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte der Auffassung des Betriebsprüfers und erließ einen entsprechenden Gewinnfeststellungsbescheid, in dem -naturgemäß-- lediglich der laufende Verlust, nicht jedoch der steuerbefreite Sanierungsgewinn, festgestellt wurde.

Im Einspruchsverfahren begehrten die Vertreter der KG demgegenüber die Erhöhung des festgestellten Verlustes in Höhe des Bilanzpostens "Sanierungsgewinnerwartung". Sie standen auf dem Standpunkt, es sei zwar entsprechend der herrschenden Meinung im steuerrechtlichen Schrifttum (z.B. L. Schmidt, Finanz-Rundschau --FR-- 1978, 364; Bitz, Der Betrieb --DB-- 1985, 1044) in einer Ergänzungsbilanz ein Ausgleichsposten in Höhe des übernommenen, nicht durch stille Reserven abgedeckten, Kapitalkontos zu aktivieren. Dieser Ausgleichsposten sei indessen nur insoweit erfolgsneutral aufzulösen, als das negative Kapitalkonto später durch steuerpflichtige Gewinne ausgeglichen werde. Werde das negative Kapitalkonto demgegenüber durch eine Einlage aufgefüllt, erleide der einlegende Gesellschafter einen Verlust. Das gleiche müsse gelten, wenn das negative Kapitalkonto durch einen steuerfreien Sanierungsgewinn ausgeglichen werde. Im Streitfall hätten zum einen die neuen Kommanditisten eine Einlage in Höhe von 6,6 Mio DM geleistet, zum anderen hätten das Land B und die G der KG Schulden in Höhe von rd. 27 Mio DM erlassen. Daher müsse den Klägern als neu eingetretenen Kommanditisten ein Verlust in Höhe der übernommenen negativen Kapitalkonten zugerechnet werden. Durch die vom FA befürwortete erfolgsneutrale Behandlung der Einlagen und des Forderungsverzichts werde der Sinn und Zweck des § 3 Nr. 66 EStG unterlaufen.

Das FA wies die Einsprüche als unbegründet zurück. Auch die daraufhin erhobene Klage hatte keinen Erfolg.

Hiergegen richtet sich die Revision des Klägers, mit der er die Verletzung materiellen Rechts rügt.

Der Kläger beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils den Gewinnfeststellungsbescheid 1979 der KG in der Weise zu ändern, daß der den im Jahre 1979 neu eingetretenen Gesellschaftern für das Jahr 1979 zuzurechnende Verlust um den Betrag des bisherigen Bilanzpostens "zu erwartender Ausgleich durch Sanierung" erhöht wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet.

I. Die vom Kläger für erforderlich gehaltene Beiladung der am FGVerfahren Beteiligten durch den Bundesfinanzhof (BFH) kommt nicht in Betracht (§ 123 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

II.

Zwar haben FA und FG zu Unrecht angenommen, daß der steuerfreie Sanierungsgewinn mit dem in den Ergänzungsbilanzen gebildeten Ausgleichsposten steuerneutral zu saldieren ist. Im angefochtenen Bescheid, der für die Zeit nach der Übernahme der Gesellschaftsanteile durch die Kläger lediglich einen laufenden Verlust feststellt, findet dieser Fehler jedoch keinen Niederschlag. Der von den Klägern begehrte Verlust kann nicht festgestellt werden.

1. Zutreffend ist das FG in Übereinstimmung mit den Beteiligten davon ausgegangen, daß die Neugesellschafter das Unternehmen in unsaniertem Zustand, also vor Realisierung des vom Land B und der G in Aussicht gestellten Schulderlasses und mithin unter Übernahme der negativen Kapitalkonten erworben haben. Das Land B und die G hatten den Schulderlaß davon abhängig gemacht, daß die neueintretenden Gesellschafter eine zusätzliche Einlage in Höhe von 6,6 Mio DM leisteten und die erste Rate auch tatsächlich geflossen war. Vermögensmehrungen, die nicht aus gegenseitigen Verträgen herrühren, sind erst dann realisiert, wenn sie rechtlich oder jedenfalls tatsächlich ausreichend gesichert erscheinen (allgemeine Meinung, vgl. z.B. Schmidt/Weber-Grellet, Einkommensteuergesetz, 16. Aufl., § 5 Rdnr. 78; Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 5 Rdnr. B 83). Das läßt sich für den hier interessierenden Schulderlaß erst nach Zahlung der ersten Einlagerate annehmen.

In ähnlicher Weise hat der Senat mit Urteil vom 23. September 1993 IV R 103/90 (BFH/NV 1994, 468) entschieden, daß bei einem Gesellschafterwechsel in einer Personengesellschaft ein Sanierungsgewinn den Neugesellschaftern zuzurechnen ist, wenn der Teilverzicht der Gläubiger darauf beruht, daß die Neugesellschafter bei gleichzeitigem Ausscheiden der Altgesellschafter der Gesellschaft neue Mittel zur Erfüllung der Vergleichsquote zuführen. Wenn in einem solchen Fall der Sanierungsgewinn nicht den ausscheidenden Altgesellschaftern zugerechnet wird, wird damit dem Umstand Rechnung getragen, daß es bei diesen regelmäßig am Erfordernis der Sanierungseignung fehlen wird (vgl. Senatsurteil vom 12. September 1996 IV R 19/95, BFHE 181, 447, BStBl II 1997, 234 unter Hinweis auf die Verfügung der Oberfinanzdirektion Münster vom 27. Juli 1983, Steuererlasse in Karteiform, Einkommensteuergesetz, § 15 Nr. 115, sowie Bordewin/Söffing/Brandenberg, Verlustverrechnung bei negativem Kapitalkonto, 2. Aufl., 1986, Rdnr. 39).

2. Haben die Neugesellschafter mithin die negativen Kapitalkonten der ausscheidenden Gesellschafter übernommen, richten sich die hieraus zu ziehenden steuerlichen Folgen nach den in den BFH-Urteilen vom 21. April 1994 IV R 70/92 (BFHE 174, 413, BStBl II 1994, 745) und vom 14. Juni 1994 VIII R 37/93 (BFHE 176, 10, BStBl II 1995, 246) niedergelegten Grundsätzen. Sind --wie im Streitfall-- die stillen Reserven einschließlich des Geschäftswertes geringer als das übernommene negative Kapitalkonto, kann der Erwerber insoweit keinen Aufwand ("Erwerbsverlust") geltend machen. Die Verteilung der Verluste, die seinerzeit zu dem negativen Kapitalkonto geführt haben, läßt sich nicht rückgängig machen (Senatsurteil in BFHE 174, 413, BStBl II 1994, 745). Der Erwerber hat auch keine Anschaffungskosten. Denn durch die Übernahme des negativen Kapitalkontos wendet der Erwerber nichts aus seinem Vermögen auf. Er ist weder zum Nachschuß verpflichtet, noch haftet er den Gesellschaftsgläubigern. Er ist lediglich damit einverstanden, daß in Zukunft auf ihn entfallende Gewinnanteile zum Ausgleich des negativen Kapitalkontos verwendet werden (Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., S. 505).

3. Kommt es zu solchen Gewinnen, dürfen diese allerdings beim Erwerber nicht versteuert werden, weil sie bereits der Veräußerer in seinem Veräußerungsgewinn versteuert hat. Um dies zu erreichen, wird in der Ergänzungsbilanz des Erwerbers ein aktiver Ausgleichsposten (so der IV. Senat) geführt, der erfolgswirksam aufzulösen ist, soweit die KG Gewinne erzielt, die auf den Erwerber entfallen und zum Ausgleich des negativen Kapitalkontos zu verwenden sind. Statt eines solchen Ausgleichspostens hält der VIII. Senat einen "Merkposten" außerhalb der Bilanz für ausreichend, der demselben Zweck dient.

4. Ist ein von der Gesellschaft nach dem Anteilserwerb erzielter Gewinn --wie der vorliegende Sanierungsgewinn-- steuerfrei, so führt er ebenfalls zum Ausgleich des negativen Kapitalkontos. Würde man das vorstehend beschriebene Schema anwenden, so träten beim Erwerber steuerlich lediglich die durch die Minderung des Ausgleichs- oder Merkpostens entstehenden Aufwendungen in Erscheinung, weil der gegenzurechnende Gewinn steuerbefreit ist. Dies entspricht dem Begehren der Kläger.

a) Diesem Begehren ist entgegen der Auffassung des FA nicht bereits wegen des Abzugsverbotes des § 3c EStG der Erfolg zu versagen. Das FA stützt sich für seine Auffassung auf den Beschluß des Großen Senats vom 15. Juli 1968 GrS 2/67 (BFHE 93, 75, BStBl II 1968, 666). Dort heißt es, daß Ausgaben, die infolge des Sanierungsgewinns entstanden sind und deshalb mit diesem in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, steuerlich nicht abziehbar seien. Als Beispiel werden die Kosten der Sanierung genannt. Im Streitfall haben die Kläger die negativen Kapitalkonten übernommen und mithin auf künftige Gewinne verzichtet, um Anteile an der KG zu erhalten. Dem FA ist zugegeben, daß sie dies nicht getan hätten, wenn sie nicht mit der Sanierung gerechnet hätten. Gleichwohl muß angesichts ihrer vom FA anerkannten Mitunternehmerstellung davon ausgegangen werden, daß die Ursache ihrer Aufwendungen die Absicht war, als Mitunternehmer der KG Gewinne zu erzielen. Für sich genommen war der Schulderlaß für sie ohne Interesse, da sie von den Verbindlichkeiten vor ihrem Eintritt in die KG nicht betroffen waren. Dementsprechend hat der Senat bereits in seinem Urteil in BFH/NV 1994, 468 entschieden, daß die unmittelbar vor der Sanierung in die KG eingetretenen Neugesellschafter Absetzung für Abnutzung (AfA) von ihren Anschaffungskosten vornehmen können.

b) Gleichwohl führt die Verrechnung des Sanierungsgewinns mit den übernommenen negativen Kapitalkonten nicht zu den von den Klägern begehrten Verlusten. Die erfolgsmindernde Auflösung des Ausgleichs- oder Merkpostens dient, wie oben (unter 3.) dargestellt, lediglich dazu, die erneute steuerliche Belastung bereits versteuerter Gewinne zu vermeiden. Ist der zum Ausgleich des negativen Kapitalkontos herangezogene Gewinn steuerfrei, ist eine solche erneute steuerliche Belastung jedoch nicht zu befürchten. Es ist daher die Frage zu stellen, ob es dem Sinn und Zweck der jeweiligen Steuerbefreiung entspricht, nicht nur ein steuerneutrales, sondern ein steuerminderndes Ergebnis herbeizuführen.

Was die Steuerfreiheit des Sanierungsgewinns betrifft, so ist diese Frage zu verneinen. Der Sanierungsgewinn unterscheidet sich von anderen Gewinnen dadurch, daß er nicht auf der erwerbenden Tätigkeit des Unternehmens beruht. Auf diesen Gesichtspunkt hat der Reichsfinanzhof (RFH) die Steuerfreiheit des Sanierungsgewinns gestützt (RFH-Urteile vom 12. Dezember 1928 VI A 1499/28, RStBl 1929, 86; vom 21. Oktober 1931 VI A 968/31, RStBl 1932, 160). Wird das negative Kapitalkonto des neu eingetretenen Gesellschafters durch einen derartigen Gewinn aufgefüllt, so verzichtet der Gesellschafter --anders als in den Fällen, die die Rechtsprechung zur Verrechnung späterer Gewinne mit dem Ausgleichs- oder Merkposten im Auge hat-- nicht auf etwas, was die Gesellschaft nach seinem Eintritt erwirtschaftet hätte. Es besteht daher --im Gegensatz zur Auffassung des Klägers-- kein Grund, die im Ausgleichs- oder Merkposten "gespeicherten" Verluste gerade in dem Zeitpunkt als realisiert anzusehen, in dem der sanierende Schulderlaß wirksam wird.

Im Gegensatz zur Auffassung der Kläger läßt sich aus der Formulierung in der Entscheidung des VIII. Senats des BFH (in BFHE 176, 10, BStBl II 1995, 246), der bei Verzicht auf einen Gewinnanteil entstehende Aufwand sei mit dem "steuerbaren" Gewinnanteil zu verrechnen, nicht herleiten, daß auch ein steuerbefreiter Gewinn den im Ausgleichs- oder Merkposten "gespeicherten" Aufwand freisetzt. Wenn man den Begriff der Steuerbarkeit im Einkommensteuerrecht verwenden will (vgl. Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 2 Rdnr. A 62 ff.), so sind Gewinnanteile gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 2 EStG stets steuerbar. Bei der Verwendung der Formulierung "steuerbare Gewinnanteile" handelt es sich demnach um eine Tautologie und nicht um eine Einschränkung, die den Schluß zuließe, eine darüber hinausgehende Einschränkung (z.B. auf steuerpflichtige Gewinnanteile) sei nicht zulässig. Der VIII. Senat hatte auch keinerlei Anlaß, sich zu der hier streitigen Frage zu äußern.

5. Auch sofern die Kläger --wozu das FG keine Feststellungen getroffen hat-- im Streitjahr Einlagen geleistet haben sollten, führt dies nicht zu einem Verlust. Allerdings erbringt der Gesellschafter in Höhe der Einlage eine Leistung aus seinem eigenen Vermögen. Die Einlage wird jedoch nicht à fonds perdu geleistet. Sie erhöht vielmehr das Gesellschaftsvermögen und beschleunigt die Chance des Kommanditisten, nach Auffüllung seines negativen Kapitalkontos wieder an Vermögensmehrungen teilzuhaben.

6. Führen Sanierungsgewinn und Einlagen beim Neugesellschafter demnach nicht zu Verlusten, so dürfen sie jedoch auf der anderen Seite nach den vorstehenden Ausführungen nicht bewirken, daß die Verluste, auf denen das vom Neugesellschafter erworbene negative Kapitalkonto beruht, steuerlich gänzlich unberücksichtigt bleiben. Dieses Ergebnis läßt sich dadurch erreichen, daß der Ausgleichs- bzw. Merkposten solange stehen bleibt, bis er mit steuerpflichtigen Gewinnen verrechnet werden kann. Kommt es in der Folgezeit nicht mehr zu Gewinnen --auch nicht zu einem Veräußerungsgewinn-- muß der noch bestehende Ausgleichsposten im Zeitpunkt der Liquidation der Gesellschaft verlusterhöhend aufgelöst werden.

7. Für das gefundene Ergebnis spricht, daß es sich am ehesten mit den im Anwendungsbereich des § 15a EStG vertretenen Lösungen vereinbaren läßt. Eine Parallele zwischen dem sog. verrechenbaren Verlust (§ 15a Abs. 2 EStG) und dem beim Erwerb von Gesellschaftsanteilen mit negativen Kapitalkonten gebildeten Ausgleichs- bzw. Merkposten besteht darin, daß in beiden Fällen Verluste nicht sofort zum Abzug zugelassen, sondern zur Verrechnung mit späteren Gewinnen vorgemerkt werden. Im Anwendungsbereich des § 15a EStG hat der Senat entschieden, daß Einlagen des Kommanditisten nicht zu einer Umqualifizierung verrechenbarer in ausgleichsfähige Verluste führen (vgl. Urteil vom 14. Dezember 1995 IV R 106/94, BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226). Zur Behandlung des Sanierungsgewinns im Anwendungsbereich des § 15a EStG gibt es noch keine höchstrichterliche Rechtsprechung. Nach der herrschenden Meinung im Schrifttum verwandelt ein Sanierungsgewinn einen verrechenbaren Verlust jedoch nicht in einen ausgleichsfähigen Verlust. Der verrechenbare Verlust bleibt vielmehr trotz (steuerfreier) Minderung des negativen Kapitalkontos in voller Höhe bestehen und steht zur Verrechnung mit künftigen Gewinnen weiterhin zur Verfügung (Apitz, Die steuerliche Betriebsprüfung 1993, 14, 15; K. Weber, Deutsche Steuerzeitung 1994, 129; Groh, DB 1996, 1890; Kempermann, Steuerberater-Jahrbuch 1996/97, 317, 324).

Ende der Entscheidung


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