Judicialis Rechtsprechung

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist verheiratet und wurde im Streitjahr (1991) mit seiner Ehefrau zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Von Beruf ist er Architekt. Im Streitjahr verfügte er über Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von ... DM, aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von ... DM und aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von ... DM sowie über sonstige Einkünfte in Höhe von ... DM.

In den 60er Jahren des vorigen Jahrhunderts erbte der Kläger einen Forstbetrieb mit einer Fläche von ca. 1,5 ha, den er stetig vergrößerte. Im Jahr 1970 bewirtschaftete er in der Gemeinde X ca. 6 ha und in der Gemeinde Y ca. 5 ha Forstflächen. Bis zum Streitjahr (1991) erweiterte er den Betrieb auf rd. 90 ha. Die Einkünfte daraus ermittelte er ab dem Jahr 1970 nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Er erklärte ausschließlich Verluste. Für die Jahre 1970 bis 1973 und 1980 bis 1992 beliefen sich die Verluste auf insgesamt 2 501 256 DM. Die Höhe der Verluste in den Jahren 1974 bis 1979 ist nicht mehr bekannt. Nach den für die Jahre 1993 bis 1996 abgegebenen Steuererklärungen ergaben sich weitere Verluste in Höhe von 1 015 545 DM.

Im Rahmen einer Außenprüfung wurde außerdem festgestellt, dass der Kläger die hinzu erworbenen Flächen mit Hilfe von Krediten (Ende 1989 rd. 1 Mio. DM) gekauft hatte. Die auf die Forstwirtschaft entfallenden Schuldzinsen (1988 und 1989 jeweils 75 000 DM) waren stets bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend gemacht worden. Nach der Auffassung des Prüfers hatte der Kläger seinen Betrieb nicht nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen geführt. Die Investitions-, Sach-, Finanzierungs- und Lohnkosten seien weit überhöht gewesen. Trotz einer 20-jährigen Anlaufzeit habe der Kläger noch keine Maßnahmen ergriffen, um den Betrieb rentabel zu führen. Ein Totalgewinn sei nicht zu erwarten. Die stillen Reserven (u.a. des stadtnahen Betriebshofs) machten 416 577 DM aus. Die Buchwerte für die Forstgrundstücke betrügen 1 843 621 DM. Der Forstsachverständige A der Oberfinanzdirektion (OFD) nahm zum 1. Januar 1991 einen Verkehrswert in Höhe von 1,7 Mio. DM an. Unter der Voraussetzung einer grundsätzlichen Änderung der Bewirtschaftung sei in Zukunft ein jährlicher Ertrag zwischen 10 000 DM Gewinn und 15 000 DM Verlust zu erwarten.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte im Einkommensteuerbescheid 1991 den erklärten Verlust (276 784 DM) aus dem Forstbetrieb nicht mehr.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist abgedruckt in HLBS-Report 2003, 159.

Mit seiner dagegen gerichteten Revision rügt der Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Er trägt vor: Das angefochtene Urteil beziehe auch die Anfangsverluste in die Totalgewinnbetrachtung ein, ohne zu berücksichtigen, dass der Betrieb bis 1970 nicht die erforderliche Mindestgröße aufgewiesen habe. Gewinnerzielungsabsicht und Totalgewinnprognose seien aber erstmals in dem Zeitpunkt zu prüfen, in dem ein forstwirtschaftlicher Betrieb vorgelegen habe. Hinzu komme, dass bis zur Entscheidung des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- (Beschluss vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751) eine Gewinnerzielungsabsicht auch bejaht worden sei, wenn Gewinne durch Steuerersparnis erzielt worden seien. Beziehe man aber seine, des Klägers, damalige Tätigkeit mit ein, so müsse dies nach damals geltendem Recht geschehen. Im Übrigen sei die sog. Baupatenrechtsprechung nur für Personengesellschaften, nicht aber für Einzelunternehmer aufgegeben worden.

Bei der für Forstbetriebe üblichen langen Umtriebszeit sei ein Prognosezeitraum von 10 oder auch 20 Jahren nicht sachgemäß. Jedenfalls könne die Betriebs- oder Kostenstruktur der Vergangenheit nicht auf die künftige Entwicklung übertragen werden; man müsse dem Steuerpflichtigen vielmehr eine eigene Prognose gestatten und die Auswirkungen von Naturkatastrophen, wie der Orkane des Jahres 1990, bei der Totalgewinnprognose insbesondere dann berücksichtigen, wenn sie in der Aufbauphase eines Betriebs aufträten. Dann aber ergäben sich höhere stille Reserven, die bei der Totalgewinnprognose zu berücksichtigen seien. Auch sei die Rechtsprechung des BFH zum maßgeblichen Zeitraum für die Beurteilung einer Einkunftserzielungsabsicht uneinheitlich. Weder die Sturmschäden noch der Verfall der Holzpreise seien für ihn, den Kläger, vorhersehbar gewesen.

Die Rechtsprechung des BFH unterscheide drei Möglichkeiten einer Bemessung des Zeitraums der Totalgewinnprognose. Spreche eine Vermutung für die Einkunftserzielungsabsicht, so sei der Prognosezeitraum praktisch unbegrenzt. Spielten persönliche Neigungen des Steuerpflichtigen eine Rolle, so reichten sehr kurze Zeiträume aus. In allen anderen Fällen werde sehr unsystematisch differenziert. Für den Steuerpflichtigen bedeute dies eine erhebliche Unsicherheit, die noch dadurch verstärkt werde, dass der Finanzverwaltung durch die Verteilung der Feststellungslast ein einfaches Mittel an die Hand gegeben sei, weitere Ermittlungen abzubrechen.

Die Unterschiede bei der Bemessung der Anlaufphasen seien verfassungsrechtlich zu beanstanden. Wenn daher bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ein Prognosezeitraum von 30 bis 50 Jahren gelte, könne ein forstwirtschaftlicher Betrieb nicht schlechter gestellt werden. Gleichheitswidrig benachteiligt sei der Forstbetrieb auch gegenüber der Landwirtschaft, für die es die Durchschnittssatzgewinnermittlung gebe, bei der Verluste im Rahmen einer steuerlichen Gesamtbetrachtung "unterdrückt" werden könnten.

Das FG habe schließlich den öffentlich-rechtlichen Bewirtschaftungszwang nicht berücksichtigt. Dadurch ausgelöste Aufwendungen dürften nicht zu seinen, des Klägers, Lasten gewürdigt werden; der Staat verhalte sich insoweit widersprüchlich. Das gelte auch für Aufwendungen zur Erfüllung der Verkehrssicherungspflicht.

Der Kläger beantragt, das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und den Verlust von 276 784 DM mit den positiven Einkünften im Veranlagungszeitraum 1991 zu verrechnen,

hilfsweise, diesen Verlust unter Berücksichtigung etwaiger unter § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG fallender Aufwendungen neu festzusetzen und mit den positiven Einkünften im Veranlagungszeitraum 1991 auszugleichen,

hilfsweise die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen,

hilfsweise die Aufwendungen als nachträgliche Betriebsausgaben anzuerkennen und mit den positiven Einkünften auszugleichen sowie ferner,

die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet.

Verfahrensfehlerfrei hat das FG zu Recht entschieden, dass die geltend gemachten Verluste im Streitjahr nicht zu berücksichtigen sind. Der Forstbetrieb des Klägers war von Anfang an kein forstwirtschaftlicher Betrieb i.S. von § 13 Abs. 1 EStG. Er wurde nicht mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben. Daher sind die geltend gemachten Aufwendungen auch nicht als nachträgliche Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) zu berücksichtigen.

I. Der Kläger hat einen Verfahrensmangel nicht ordnungsgemäß gerügt.

1. Er hat in der mündlichen Verhandlung vor dem FG die Einholung eines Sachverständigengutachtens zur Frage des Verkehrswerts des Forstbetriebes und des Verlustes bei üblicher Bewirtschaftung (Ausscheiden überhöhten Aufwands i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG) beantragt. Das FG hat ausdrücklich nur die Einholung eines weiteren Verkehrswertgutachtens abgelehnt (Urteil S. 17). Da es für den möglichen Aufgabegewinn von dem Verkehrswert ausging, den der Kläger selbst angesetzt sehen wollte, ist das nicht zu beanstanden.

2. Soweit der Kläger rügt, das FG habe den Sachverhalt hinsichtlich der Höhe der durch einen Totalgewinn auszugleichenden Anlaufverluste nicht aufgeklärt, ist ein Verfahrensfehler gleichfalls nicht ordnungsgemäß dargelegt. Der Kläger hat es unterlassen, im Einzelnen vorzutragen, welche der von ihm in der Vergangenheit geltend gemachten Betriebsausgaben nicht betrieblich bedingt oder gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG nicht abzugsfähig gewesen sein sollten. Weder mit dem Schriftsatz vom 22. März 2000 im Klageverfahren noch mit der Revisionsbegründung hat er dahingehende Tatsachen dargelegt. Das FG musste bei der Totalgewinnprognose auch nicht darauf eingehen, inwieweit die aufgelaufenen Verluste bei der vom Gutachter B unterstellten Betriebsführung entstanden wären oder weitere Verluste noch entstehen würden. Zum einen ging es um die Art, wie der Kläger seinen Betrieb bis zum Streitjahr (1991) geführt hatte, und zum anderen um die aus der Sicht dieses Jahres zu stellende Prognose. Für letztere hat das FG auf die vom Kläger tatsächlich angesetzten --deutlich von den Vorgaben des Gutachters B abweichenden-- Betriebsausgaben bis zum Jahr 1999 abstellen können. Im Übrigen hat der Kläger weder im Klage- noch im Revisionsverfahren --wie erforderlich-- vorgetragen, zu welchem rechnerischen Ergebnis ein vom FG einzuholendes Gutachten eines Sachverständigen hinsichtlich der späteren Erträge aus dem Aufwuchs einschließlich der neu angelegten Kulturen gekommen wäre. Das gilt auch für den Wert eines etwaigen Eigenjagdrechts. Damit hat der Kläger auch nicht dargetan, dass das FG seinen Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt hätte.

II. Auch in der Sache hat die Revision keinen Erfolg. Das angefochtene Urteil, das von einem forstwirtschaftlichen Liebhabereibetrieb ausgeht, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

1. Ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb i.S. von § 13 Abs. 1 EStG liegt nur vor, wenn eine land- und forstwirtschaftliche Betätigung selbständig und nachhaltig sowie mit der Absicht betrieben wird, Gewinn zu erzielen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, sowie Senatsurteil vom 21. Januar 1999 IV R 27/97, BFHE 188, 27, BStBl II 1999, 638). Die Absicht der Gewinnerzielung zeigt sich in dem Bestreben, während des Bestehens des Betriebs, d.h. von seiner Gründung bis zu seiner Veräußerung, Aufgabe oder Liquidation aufs Ganze gesehen einen Gewinn zu erzielen. Ob der Steuerpflichtige eine derartige Absicht gehabt hat, lässt sich als innere Tatsache nicht anhand seiner Erklärungen, sondern nur aufgrund äußerer Umstände feststellen. Hierfür ist insbesondere von Bedeutung, ob der Betrieb bei objektiver Betrachtung nach seiner Art, der Gestaltung der Betriebsführung und den gegebenen Ertragsaussichten einen "Totalgewinn" in dem beschriebenen Umfang erwarten lässt. Für diese Prognose können die Verhältnisse der bereits abgelaufenen Zeiträume wichtige Anhaltspunkte bieten.

Ist danach bei objektiver Betrachtung ein positives Ergebnis nicht zu erwarten, kann der Steuerpflichtige gleichwohl nachweisen, dass er die objektiven Gegebenheiten verkannt und erwartet habe, dass zunächst angefallene Verluste im Laufe der weiteren Entwicklung des Betriebs durch Gewinne ausgeglichen würden und insgesamt ein positives Gesamtergebnis erzielt werden könne. Gelingt ihm auch dieser Nachweis nicht, so ist dies ein weiteres Anzeichen dafür, dass er die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen oder Neigungen ausgeübt hat (vgl. z.B. Senatsurteile vom 27. Januar 2000 IV R 33/99, BFHE 191, 119, BStBl II 2000, 227, und vom 24. August 2000 IV R 46/99, BFHE 192, 542, BStBl II 2000, 674, jeweils m.w.N.).

2. Die Feststellung, ob ein Betrieb mit Gewinnerzielungsabsicht geführt wird, liegt im Wesentlichen auf dem Gebiet der Tatsachenwürdigung. Der Senat ist mangels durchgreifender Verfahrensrügen (s. unter I.) an die tatrichterlichen Feststellungen gebunden (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Aufgrund der festgestellten Tatsachen darf er zwar auf der Grundlage der Denkgesetze und von Erfahrungssätzen die vom Tatsachengericht gezogenen Schlussfolgerungen überprüfen. Die Würdigung der Vorinstanz ist insoweit indes nicht zu beanstanden.

Die vom FG festgestellten Tatsachen indizieren einerseits, dass der vom Kläger unterhaltene Forstbetrieb von vornherein keinen Totalgewinn abwerfen konnte, und andererseits, dass der Kläger mangels einer objektiven Gewinnerzielungsmöglichkeit keine Gewinnerzielungsabsicht hatte (Senatsurteile vom 3. März 1988 IV R 90/85, BFH/NV 1989, 90, und in BFHE 191, 119, BStBl II 2000, 227).

a) Die vom Kläger mit seinem Forstbetrieb in den Jahren 1970 bis 1973 sowie 1980 bis 1992 erzielten Verluste in Höhe von rd. 2 501 256 DM werden durch die ermittelten stillen Reserven nicht ausgeglichen. Diese betrugen im Streitjahr (1991) insgesamt nur 1 872 956 DM (richtig: 1 930 956 DM) und entfielen mit 416 577 DM auf den Forstbetriebshof, die Maschinen und Geräte sowie mit 1 456 379 DM (richtig: 1 514 379 DM) auf den Waldboden sowie das aufstehende Holz. Dieser Betrag ergibt sich aus der Differenz zwischen dem vom Kläger (lt. Gutachten C) zum 1. Oktober 1994 mit 3 358 000 DM (lt. FG irrtümlich 3 300 000 DM) bezifferten Waldeswert und dem Buchwert von 1 843 621 DM. Der Ausgleich der aufgelaufenen Verluste ist erst recht ausgeschlossen, wenn man für die Totalgewinnprognose noch die vom FG für die Jahre 1993 bis 1999 angesetzten Verluste des Klägers in Höhe von 1 615 823 DM (lt. FG irrtümlich 1 308 755 DM) sowie die bisher nicht angesetzten Schuldzinsen für die Jahre 1989 bis 1999 (geschätzt mit insgesamt 825 000 DM) berücksichtigt.

Diesen Verlusten in Höhe von 4 942 079 DM (lt. FG irrtümlich 4 635 011 DM) steht kein entsprechender Zuwachs bei den stillen Reserven gegenüber. Das FG hat festgestellt, dass der klägerische Betrieb sogar bezogen auf eine Umtriebszeit von 120 Jahren einen Gewinn nicht erwarten lasse. Ausgehend von dem vom Kläger selbst vorgelegten Gutachten B und den dort prognostizierten langfristig erzielbaren Erlösen von jährlich 70 000 DM sowie weiteren Mieterlösen in Höhe von 8 000 DM stellte das FG fest, dass die bis zum Jahr 1999 geltend gemachten Betriebsausgaben deutlich über diesen Erlösen liegen würden, so dass der Betrieb nach seiner tatsächlichen Führung auch für die Zukunft keine nennenswerten Gewinne und damit keinen Totalgewinn erwarten ließe.

b) Das FG durfte daher davon ausgehen, dass der Kläger seinen Forstbetrieb nicht nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen geführt hat. Seine dahingehende Beweiswürdigung ist nicht zu beanstanden. Der klägerische Forstbetrieb war nach der Art seiner Betriebsführung nämlich von vornherein nicht geeignet, einen Totalgewinn zu erzielen.

aa) Für den ursprünglich (Anfang der 60er Jahre des vorigen Jahrhunderts) ererbten Forstbetrieb von ca. 1,5 ha liegt das wegen der damals bereits viel zu geringen Größe auf der Hand, wenn er in dieser Zeit mit fest angestelltem Personal bewirtschaftet worden sein sollte. Doch haben sich eventuelle Verluste aus dieser Zeit in dem vom FG berücksichtigten Gesamtverlust nicht niedergeschlagen. Aber auch ohne die für die Jahre 1974 bis 1979 vom FG mit 120 000 DM angesetzten Verluste ist ein Totalgewinn durch die denkbaren zukünftigen Gewinne noch nicht zu erwarten.

bb) Den Aufwendungen des Klägers für die von ihm aufgeforsteten Bestände stand allerdings noch kein entsprechender Wertzuwachs beim aufstehenden Holz gegenüber. Insoweit beachtet der Kläger nicht, dass die sonst üblichen Kosten für die Begründung dieser Bestände in die Berechnung der stillen Reserven durch den Gutachter C werterhöhend eingegangen sind.

c) Der ursprünglich fachfremde Kläger konnte durch seine Tätigkeit als Architekt seine eigene Arbeitskraft nicht --wie sonst häufig-- in einem besonderen Maß einbringen, sondern arbeitete mit angestelltem Personal. Sogar im Jahr 1999 machten allein die Personalkosten (für nur noch einen Arbeiter und Aushilfen) noch rd. 62 000 DM aus, sodass die zukünftigen --angesichts der vom Gutachter B erwarteten Einnahmen für Holzverkäufe in Höhe von 70 000 DM-- allerdings nur geringfügigen Gewinne keinen Ausgleich der bereits aufgelaufenen Verluste erwarten ließen.

d) Ebenso wie ein mit hohem Personalaufwand belasteter land- und forstwirtschaftlicher Betrieb bis zu einer bestimmten Größe keinen Gewinn abwirft (vgl. zu einem Landwirtschaftsbetrieb das Senatsurteil in BFH/NV 1989, 90, unter 3.), ist das auch für einen großen Teil der Forstbetriebe der Fall. Bedingt durch niedrige Holzpreise, Standort, Klima und den dadurch nur begrenzt möglichen Einsatz ertragsstarker Baumarten haben sie ohnehin nur einen entsprechend niedrigen Gewinn (Kleeberg in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 13 Rdnr. B 144). Deshalb stellt eine nicht am Wertzuwachs orientierte hohe Fremdfinanzierung von Forstbetrieben einen kaum zu behebenden Strukturmangel dar (anders Kleeberg in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O.). Für den nur rd. 90 ha großen Betrieb des Klägers gilt das erst recht, weil er verhältnismäßig wenige Bestände in den höheren Altersklassen (V, VI und VII) aufweist und der Anteil der Kiefern erheblich ist. Obwohl die objektive Gewinnerzielungsmöglichkeit in der Regel mit zunehmender Forstbetriebsfläche steigt, war der klägerische Betrieb einerseits doch noch zu klein und waren daran gemessen die Betriebsausgaben zu hoch. Nach Ansicht der Finanzverwaltung soll möglicherweise sogar ein bis zu 300 ha großer Forstbetrieb als Liebhabereibetrieb einzustufen sein (Verfügung der OFD Koblenz vom 23. Juni 1999 S 2230 A - St 31 2, unter 13.1.4 am Ende). Darum geht es hier jedoch nicht.

3. Der Kläger hat seinen Betrieb aus persönlichen Gründen unterhalten. Allerdings reichen selbst längere Verlustperioden für sich allein nicht aus, um eine Betätigung als Liebhaberei zu beurteilen und damit dem Bereich der privaten Lebensführung zuzuordnen (BFH-Urteil vom 17. Juni 1998 XI R 64/97, BFHE 186, 347, BStBl II 1998, 727, zu II., Nr. 3). Für den Bereich der Land- und Forstwirtschaft hat jedenfalls dann etwas anderes zu gelten, wenn die persönlichen Neigungen, wie z.B. die Jagd, der Reitsport sowie der persönliche Lebenszuschnitt, wie z.B. das Leben auf dem Lande (vgl. Senatsurteil vom 14. Juli 1988 IV R 88/86, BFH/NV 1989, 771) zeigen, dass der angeblich zur Gewinnerzielung unterhaltene, aber tatsächlich dazu objektiv ungeeignete Betrieb von Anfang an subjektiv nicht zur Gewinnerzielung bestimmt war.

Im Streitfall hat das FG festgestellt, dass der Kläger wegen seiner anderweitigen hohen Einkünfte die jährlich anfallenden hohen Verluste tragen konnte, und dass er den Forst im Hinblick auf seine eigenen Erholungsinteressen unterhalten hat. Dass dieses Motiv sowie eine von der Gewinnerzielungsabsicht abgelöste persönliche Begeisterung für den eigenen Forstbetrieb und dessen forstgemäße Bewirtschaftung tatsächlich eine wesentliche Rolle gespielt haben, ergibt sich auch daraus, dass der Kläger die für den Erwerb der Forstflächen eingesetzten Darlehensmittel sowie die daraus resultierenden Schuldzinsen gegenüber dem FA nicht im Zusammenhang mit den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft angegeben hat. Dieser Umstand unterstreicht, dass er die objektiv fehlende Eignung seines Forstbetriebes, Gewinne zu erzielen, nicht verkannt hat. Dies und die besonders kostenaufwendige Art der Bewirtschaftung kennzeichnen die an sich forstliche Betätigung des Klägers als Hobby. In einem solchen Fall besteht erfahrungsgemäß weder die Möglichkeit noch die Absicht, einen Totalgewinn zu erzielen (vgl. Senatsurteil in BFHE 188, 27, BStBl II 1999, 638, m.w.N.). Solche "Betriebe" werden nicht nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen geführt. Sie scheiden für die Erzielung von steuerbaren Einkünften und zur Beschaffung von Mitteln für die öffentliche Hand aus (vgl. Senatsurteil vom 6. März 2003 IV R 26/01, BFHE 202, 119, BStBl II 2003, 702).

4. a) Wie bereits unter II.2. ausgeführt steht diesem Ergebnis nicht entgegen, dass der Forstbesitz des Klägers im Streitjahr (1991) rd. 90 ha groß war. Die von den tatsächlich bestehenden Verhältnissen ausgehende Prognose (vgl. in BFHE 186, 347, BStBl II 1998, 727; Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c,bb(1) der Entscheidungsgründe) zeigt, dass der Kläger selbst bei einer völligen Umstellung seiner gesamten Waldbodenfläche auf derzeit sehr ertragsgünstige Fichten einen Totalgewinn nicht erreichen könnte. Denn auch bei den vom Gutachten B --unter Berücksichtigung der Preise für Fichten aus dem Jahr 1998-- angenommenen Gewinnen von langfristig 40 000 DM jährlich ist das ausgeschlossen. Ungeachtet dessen hatte der Kläger seine Betriebsführung bis zum Jahr 1999 noch nicht --wie vom Gutachter B vorausgesetzt-- umstrukturiert.

b) Selbst wenn man zugunsten des Klägers aus der Sicht des Jahres 1991 für die Totalgewinnprognose nur die für den Zeitraum 1992 bis 1999 erklärten Verluste in Höhe von 1 878 303,30 DM (lt. FG irrtümlich 1 611 997,53 DM) --1992: 262 480,30 DM sowie 1993 - 1999: 1 308 755 DM, richtig: 1 615 823 DM)-- und die darin noch nicht erfassten Schuldzinsen in Höhe von jährlich 75 000 DM (= 600 000 DM) berücksichtigte, wären diese Beträge angesichts des vom FG angenommenen, maximal möglichen Aufgabegewinns in Höhe von 1 872 956 DM (richtig: 1 930 956 DM) nicht ausgeglichen. Sogar wenn man die Absicht des Klägers als eintretend unterstellt, dass er seinen Forstbetrieb weiter umstrukturieren werde, mussten FA und FG für das Streitjahr (1991) noch nicht davon ausgehen, dass die ursprünglich fehlende Gewinnerzielungsabsicht nun eingesetzt hätte (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c bb(1), und Senatsurteil in BFHE 192, 542, BStBl II 2000, 674). Denn mit ernsthaften Maßnahmen zur Reduzierung seiner Betriebsausgaben hatte der Kläger frühestens im Jahr 1999 begonnen. Dabei steht nicht einmal fest, ob er auch das eingesetzte Fremdkapital abgelöst hatte.

c) Aus diesen Gründen ist auch unerheblich, ob das FG die bis zum Jahr 1991 angefallenen Verluste berücksichtigen durfte, insbesondere ob der seinerzeit ererbte kleine Forstbetrieb ein Liebhabereibetrieb gewesen sein könnte und ob die Jahre 1974 bis 1979 ganz außer Betracht zu bleiben hätten.

5. a) Entgegen der Ansicht des Klägers trifft es nicht zu, dass die Rechtsprechung für die Beurteilung des zugrunde zu legenden Totalgewinns unsystematisch auf unterschiedliche Zeiträume und Konstellationen abstellt. Wie der Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c aa klar stellt, muss zwischen den Gewinneinkünften i.S. von § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG einerseits und den Überschusseinkünften i.S. von § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EStG andererseits unterschieden werden (vgl. zum Dualismus der Einkunftsarten auch das Senatsurteil vom 29. März 2001 IV R 88/99, BFHE 195, 267, BStBl II 2002, 791).

b) Das FG hat für die Totalgewinnprognose auch die Besonderheiten eines Forstbetriebes (z.B. die unterschiedliche Umtriebszeit der einzelnen Baumarten) ausreichend berücksichtigt (vgl. dazu Senatsurteil vom 26. Juni 1985 IV R 149/83, BFHE 144, 67, BStBl II 1985, 549). Die Einordnung von Verlusten unter die Einkunftsart Forstwirtschaft setzt nämlich außer der planmäßigen Nutzung des Waldbodens von der Aufforstung bis zur Holzernte grundsätzlich voraus, dass der Betrieb einen Gewinn i.S. des Einkommensteuerrechts abwerfen kann (Senatsurteil in BFHE 144, 67, BStBl II 1985, 549, unter II.a). Das hat auch schon der Reichsfinanzhof (RFH) so gesehen (RFH-Urteile vom 24. Januar 1934 VI A 1230/31, RStBl 1934, 501; vom 14. Oktober 1936 VI A 26/26, RStBl 1936, 1181, und vom 3. März 1943 VI 9/43, RStBl 1943, 346). Das Erfordernis, auf eine größere Zahl von Jahren gesehen positive Einkünfte oder Überschüsse zu erzielen, beruht auf dem Zweck des EStG, Mittel für die öffentliche Hand zu beschaffen und dabei den Steuerpflichtigen entsprechend seiner Leistungsfähigkeit heranzuziehen. Dieser Zweck ist nach Auffassung des Großen Senats des BFH im Beschluss in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c aa(1) aber nur zu erreichen, wenn auf Dauer gesehen positive Einkünfte für die Besteuerung erfasst werden.

c) Aus diesen Gründen teilt der erkennende Senat nicht die Ansicht, Verluste eines Steuerpflichtigen aus der Tätigkeit als Land- und Forstwirt seien schon deswegen als negative Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft anzuerkennen, weil mit der Bewirtschaftung eines Waldes einer öffentlich-rechtlichen Verpflichtung nachgekommen oder unbezahlte Landschaftspflege betrieben werde (vgl. dazu Kleeberg in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 13 Rdnr. B 137, sowie Horster in Liber Amicorum, Rudolf Gocke zum 65. Geburtstag, S. 89 ff.). Es ist zudem nichts dafür ersichtlich, dass andere, mit dem Forstunternehmen des Klägers vergleichbare Betriebe ebenfalls Verluste erzielen würden. Deren Inhaber haben ihre Betriebe in der Regel vielmehr so organisiert, dass die anfallenden Betriebsausgaben --einschließlich der aus dem vorhandenen "Bewirtschaftungszwang" resultierenden-- früher oder später durch entsprechende Erlöse gedeckt werden. Vor allem reduzieren sie bei Standort bedingt niedrigen Erlösen (z.B. geringer Niederschlag, Sandböden, Baumart) und dann nur ertragsschwachen Baumarten (z.B. Kiefer) oder strukturellen Aufbauschwierigkeiten (fehlende hiebreife Bestände) ihre Kosten. Eine solche Reaktion auf die langjährigen Verluste hat der Kläger jedoch bis zum Streitjahr unterlassen. Er hat weder die Kraftfahrzeug- noch die Personalkosten angepasst noch die gewählte Fremdfinanzierung abgelöst.

d) Es trifft auch nicht zu, dass FA und FG den Charakter des klägerischen Betriebes verkannt hätten. Ein typischer Aufbaubetrieb ist er nicht. Die vorliegenden Gutachten (vgl. z.B. Beilage 4.4. zum Gutachten C) bestätigen, dass der Betrieb des Klägers nicht nur Bestände der unteren Altersklassen (I und II bis zu 40 Jahren) aufweist, die in der Regel keine Erlöse bringen, sondern vermehrt Pflegeaufwendungen verursachen. Aus seinen Beständen der anderen Altersklassen (III - VII) kann der Kläger durch die forstwirtschaftlich angezeigten Durchforstungen oder Endnutzungen durchaus Nettoerlöse erzielen. Im Übrigen wären die aufgelaufenen Verluste wie erörtert auch nach der Ernte der erst vom Kläger begründeten oder noch zu begründenden Kulturen nicht auszugleichen.

e) Da der Kläger einen Kleinstbetrieb durch stetige Zukäufe zu einem beachtlichen Betrieb von rd. 90 ha aufgebaut hat, liegt der dadurch begründete hohe Aufwand auf der Hand; u.a. für Personal, für die Übernahme neuer, womöglich nicht gut bestockter Flächen, für die Feststellung der Grenzen, für Auf- oder Wiederaufforstung und die Erschließung durch Wege. Der Erwerb zusätzlicher Flächen ist indes kein Selbstzweck. Betriebswirtschaftlich müssen sie einen Beitrag für das Betriebsergebnis erbringen. Demgegenüber scheint der Kläger davon auszugehen, dass sich der Betrieb so lange in einer Aufbauphase befindet, als Zukäufe erfolgen, und dass in diesem Zeitraum nur anzuerkennende Anlaufverluste erzielt werden. Dem kann der Senat nicht folgen. Aus steuerrechtlicher Sicht muss die Gewinnerzielungsabsicht auch für die hinzuerworbenen Flächen bestehen. Dabei ist eine langfristige Beurteilung grundsätzlich für jede einzelne Fläche geboten (vgl. BFH-Urteile vom 24. März 1992 VIII R 12/89, BFHE 168, 415, BStBl II 1993, 18; vom 7. Dezember 1999 VIII R 8/98, BFH/NV 2000, 825, unter II. Nr. 3., und vom 16. September 2004 X R 25/01, BFHE 207, 515). Doch auch insoweit hat der Kläger nichts konkret dafür vorgetragen, welche der hinzuerworbenen Flächen wann einen Gewinn abwerfen wird. Das gilt auch für die Frage, welche der als Betriebsausgaben im Streitjahr bzw. im Jahr 1990 geltend gemachten Aufwendungen zur Beseitigung der durch die Stürme Wibke und Vivian ausgelösten Schäden geleistet worden sein sollen. Im Übrigen hat das FG dazu festgestellt, dass sich die einmaligen Schadensereignisse nicht erkennbar in den vorliegenden Ergebnissen des Streitjahres und der folgenden Jahre bis 1999 niedergeschlagen haben.

f) Schließlich vermag der erkennende Senat dem Kläger auch nicht in seiner Auffassung zu folgen, er müsse für den Zeitraum bis zur Entscheidung des Großen Senats in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 nach damals geltendem Recht behandelt werden, wonach die Gewinnerzielungsabsicht auch zu bejahen gewesen sei, wenn Gewinne durch Steuerersparnis erzielt worden seien (BFH-Beschluss des Großen Senats vom 17. Januar 1972 GrS 10/70, BFHE 106, 84, BStBl II 1972, 700). Da die Verluste des Klägers nicht nur bis zum Veranlagungszeitraum 1984, sondern sogar bis 1990 anerkannt wurden, stellt sich die Frage nach der fehlenden Gewinnerzielungsabsicht für den Zeitraum bis zum Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 gar nicht. Andererseits besteht kein Anspruch, diese Verluste --wie der Kläger anzunehmen scheint-- von der Totalgewinnbetrachtung des Streitjahres auszunehmen, weil eine Gewinnerzielungsabsicht auch auf Grund der Steuerersparnis anzunehmen gewesen sein könnte. Diese Verluste sind objektiv entstanden. Solche Verluste haben auch schon vor dem Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 zur Annahme einer Liebhaberei --sogar unter erleichterten Voraussetzungen-- führen können, weil es bis zu dieser Entscheidung keiner Totalgewinnbetrachtung bedurfte.

6. Soweit der Kläger mit dem Hilfsantrag die Berücksichtigung der Aufwendungen im Streitjahr als nachträgliche Betriebsausgaben eines ehemaligen Erwerbsbetriebs geltend macht, kann er schon deshalb keinen Erfolg haben, weil das FG insoweit zu Recht entschieden hat, dass der Betrieb des Klägers von Anfang an ein Liebhabereibetrieb gewesen ist.

Ende der Entscheidung