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Schadensersatz, den ein Steuerberater oder ein Haftpflichtversicherer wegen einer vom Berater zu vertretenden zu hohen Einkommensteuerfestsetzung leistet, ist beim Mandanten keine Betriebseinnahme.

EStG § 4, § 12 Nr. 3

Urteil vom 18. Juni 1998 - IV R 61/97 -

Vorinstanz: Hessisches FG (EFG 1998, 85)

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist selbständiger Architekt und Bausachverständiger. Er veräußerte 1987 sein Architekturbüro an eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), an der er selbst beteiligt war. Die Tätigkeit als Sachverständiger übte der Kläger weiterhin im Rahmen eines Einzelunternehmens aus. Den Gewinn ermittelte er --wie zuvor auch den Gewinn aus dem Architekturbüro-- gemäß § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) unterwarf den Gewinn aus der Veräußerung des Architekturbüros bei der Veranlagung für 1987 dem normalen Steuersatz. Die dagegen vom vormaligen Steuerberater des Klägers nach erfolglosem Vorverfahren verspätet erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) als unzulässig ab. Daraufhin erstatteten der Steuerberater und sein Haftpflichtversicherer dem Kläger im Streitjahr (1990) insgesamt drei Viertel des Unterschiedsbetrages zwischen der festgesetzten und der sich bei Anwendung des ermäßigten Steuersatzes ergebenden Einkommensteuer.

Der Kläger wies die Erstattungen weder in seiner Gewinnermittlung noch in der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr aus. Das FA veranlagte ihn und seine Ehefrau zunächst erklärungsgemäß. Nach Bekanntwerden der Erstattungen aufgrund einer Mitteilung im Rahmen einer Außenprüfung beim vormaligen Steuerberater änderte es die Festsetzung gemäß § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977), indem es die Erstattungen als Betriebseinnahmen bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit ansetzte.

Einspruch und Klage blieben erfolglos (Entscheidungen der Finanzgerichte 1998, 85).

Mit der Revision hält der Kläger an der Auffassung fest, daß es sich bei den Erstattungen nicht um Betriebseinnahmen handele.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und des angefochtenen Bescheides in der Gestalt der Einspruchsentscheidung sowie zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). FA und FG haben die Schadensersatzzahlungen des vormaligen Steuerberaters des Klägers und seines Haftpflichtversicherers zu Unrecht als Betriebseinnahmen angesehen.

1. In Anlehnung an die gesetzliche Begriffsbestimmung der Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) sind unter Betriebseinnahmen alle betrieblich veranlaßten Wertzugänge zum Betriebsvermögen zu verstehen, die nicht Einlagen i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG sind (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 15. Dezember 1976 I R 4/75, BFHE 121, 57, BStBl II 1977, 220). Ob ein Wertzugang betrieblich veranlaßt ist, richtet sich danach, ob das ihn auslösende Ereignis der betrieblichen Sphäre zuzuordnen ist. Handelt es sich um eine Schadensersatzzahlung im Rahmen eines mit dem Betriebsinhaber geschlossenen Vertrags, so ist darauf abzustellen, ob die schadenstiftende Ursache einen betrieblichen oder einen außerbetrieblichen Vorgang betrifft. Bezogen auf Schadensersatzleistungen wegen vermeidbar zuviel entrichteter Steuern bedeutet dies, daß es maßgeblich darauf ankommt, ob die Entrichtung der Steuer zu einer Betriebsausgabe führt oder in die außerbetriebliche Sphäre fällt.

Der BFH beurteilt deshalb in ständiger Rechtsprechung (BFH-Urteile vom 8. Dezember 1971 I R 80/70, BFHE 104, 134, BStBl II 1972, 292; in BFHE 121, 57, BStBl II 1977, 220, und vom 4. Dezember 1991 I R 26/91, BFHE 167, 32, BStBl II 1992, 686) Schadensersatzleistungen eines Steuerberaters oder seines Haftpflichtversicherers wegen einer von dem Berater zu vertretenden höheren als vom Gesetz vorgesehenen Körperschaftsteuerfestsetzung als betrieblichen Ertrag, weil die Körperschaftsteuer handelsrechtlich und damit auch körperschaftsteuerrechtlich Aufwand darstellt (vgl. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG-- i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG, §§ 275 Abs. 2 Nr. 18, 278 des Handelsgesetzbuches). Daß sie aufgrund des ausdrücklichen Abzugsverbots in § 10 Nr. 2 KStG den Gewinn nicht mindern darf, ändert an dieser Beurteilung nichts. Das Abzugsverbot bestätigt vielmehr, daß es sich bei der Körperschaftsteuer ohne die Regelung in § 10 Nr. 2 KStG um eine abziehbare Ausgabe, d.h. um betrieblichen Aufwand, handeln würde.

Ferner hat der erkennende Senat mit Urteil vom 26. März 1992 IV R 74/90 (BFHE 169, 123, BStBl II 1993, 96) entschieden, daß Schadensersatz, den eine gewerblich tätige GbR von ihrem Steuerberater dafür erhält, daß bei einer anderen als der von ihm vorgeschlagenen steuerlichen Gestaltung keine Grunderwerbsteuer angefallen wäre, nicht als Minderung der Anschaffungskosten, sondern als steuerpflichtiger Ertrag zu behandeln ist. Die Zuordnung des Schadensersatzes zum betrieblichen Bereich war im Rahmen dieser Entscheidung nicht zweifelhaft, weil das Grundstück zum Betriebsvermögen der Klägerin dieses Verfahrens gehörte; strittig war allein, ob der Schadensersatz anschaffungskostenmindernd oder als Ertrag zu behandeln war.

2. Schadensersatz, den ein Steuerberater oder sein Haftpflichtversicherer zum Ausgleich dafür leistet, daß aufgrund einer Nicht- oder Schlechterfüllung des Beratungsvertrags Einkommensteuer festgesetzt wird, die bei ordnungsgemäßer Erfüllung des Vertrags nicht angefallen wäre, stellt keine Betriebseinnahme dar.

Die Entstehung von Einkommensteuer setzt zwar voraus, daß der Steuerpflichtige Einkünfte erzielt (§ 2 Abs. 1 und 2 EStG). Sie ist gleichwohl nicht --wie z.B. die Körperschaftsteuer, die Gewerbesteuer, die Umsatzsteuer (mit Ausnahme der Umsatzsteuer für den Eigenverbrauch und für Entnahmen, § 12 Nr. 3 EStG), die Grundsteuer für zur Einkünfteerzielung genutzte Grundstücke (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 2 EStG) oder die Kraftfahrzeugsteuer für ein zur Erzielung von Einkünften genutztes Kraftfahrzeug-- in dem Sinne ausschließlich oder nahezu ausschließlich betrieblich oder beruflich veranlaßt, daß sie den Betriebsausgaben oder Werbungskosten zugeordnet werden könnte. Vielmehr wird sie durch Abzüge wie etwa Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen und durch Freibeträge beeinflußt, die der Privatsphäre des Steuerpflichtigen Rechnung tragen und ihren Charakter als Personensteuer deutlich werden lassen. Die Einkommensteuer wird demgemäß allgemein nicht als Betriebsausgabe oder Werbungskosten angesehen, sondern der Privatsphäre zugeordnet (vgl. BFH-Urteile vom 24. Mai 1984 IV R 221/83, BFHE 141, 316, BStBl II 1984, 706; vom 10. Juli 1991 VIII R 241/80, BFH/NV 1992, 171; vom 28. November 1991 IV R 122/90, BFHE 166, 257, BStBl II 1992, 342, und vom 22. Januar 1992 X R 155/90, BFH/NV 1992, 458, m.w.N.; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 17. Aufl., § 12 Rz. 50; Schwedhelm/Olbing, Betriebs-Berater 1994, 1612; a.A. Paus, Deutsche Steuer-Zeitung 1990, 46; wohl auch Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4 Rz. 626). Soweit sie an die Erzielung von Einkünften als Belastungsgrund anknüpft und deshalb durch die Erwerbssphäre in einem weiteren Sinne mit verursacht ist, liegt allenfalls sog. gemischter Aufwand vor, den § 12 Nr. 3 EStG in vollem Umfang dem privaten Bereich zuweist (vgl. auch Arndt in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 12 Rdnr. D 3).

Demgegenüber wird bei der Zuordnung von Steuerberatungskosten zur Erwerbs- oder Privatsphäre differenziert. Dienen sie der Ermittlung der Einkünfte, so handelt es sich um Betriebsausgaben oder Werbungskosten. Fallen sie dagegen für die Übertragung der Ergebnisse der Einkünfteermittlung in die Vordrucke der Einkommensteuererklärung an oder beziehen sie sich auf den Abzug privater Aufwendungen oder auf Veranlagungs- und Tariffragen, so sind sie nur als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG abziehbar (vgl. BFH-Urteile vom 18. November 1965 IV 151/64 U, BFHE 84, 519, BStBl III 1966, 190, und vom 22. Mai 1987 III R 220/83, BFHE 150, 148, BStBl II 1987, 711).

Der Senat ist der Auffassung, daß diese Differenzierung für die Qualifizierung einer Schadensersatzleistung aufgrund des Beratungsvertrags wegen unterlassener oder fehlerhafter Beratung nicht von Bedeutung sein kann. Sie ist allein deshalb erforderlich, um die Steuerberatungskosten als solche der Erwerbs- oder der Privatsphäre zuzuordnen. Das schadenstiftende Ereignis ist dagegen ein neuer, selbständiger Vorgang, der gesonderter Beurteilung bedarf. Insoweit ist maßgeblich, daß jeder Schadensersatz, der wegen überhöhter Einkommensteuerfestsetzung zu leisten ist, dem Ausgleich einer Vermögenseinbuße dient, die nicht in der Erwerbssphäre, sondern in der Privatsphäre eingetreten ist (auf die Zwecksetzung einer Versicherungsentschädigung abstellend auch BFH-Urteil vom 1. Dezember 1992 IX R 333/87, BFHE 170, 113, BStBl II 1994, 12). Folgerichtig hat der VI. Senat mit Urteil vom 20. September 1996 VI R 57/95 (BFHE 181, 298, BStBl II 1997, 144) entschieden, daß die Erfüllung eines Schadensersatzanspruchs eines Arbeitnehmers wegen einer fehlerhaften Lohnsteuerbescheinigung des Arbeitgebers, die eine überhöhte Einkommensteuerfestsetzung gegenüber dem Arbeitnehmer zur Folge hat, beim Arbeitnehmer nicht zu einem Lohnzufluß führt, obwohl der Arbeitsvertrag als das Rechtsverhältnis, das Grundlage für den Schadensersatzanspruch ist, der Erwerbssphäre des Arbeitnehmers zuzurechnen ist.

3. Eine Zahlung, die dem Ausgleich einer überhöhten Einkommensteuerfestsetzung dient, stellt allerdings nur dann keine Betriebseinnahme, sondern eine einkommensteuerrechtlich unbeachtliche private Vermögensmehrung dar, wenn dem Steuerpflichtigen tatsächlich ein Schaden entstanden ist, die Einkommensteuer also bei ordnungsgemäßer Erfüllung des Vertrags mit dem Berater um den Betrag der Ersatzleistung niedriger festgesetzt worden wäre (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 181, 298, BStBl II 1997, 144, unter 3.). Insbesondere muß sichergestellt sein, daß die strittige Zahlung tatsächlich dem Zweck dient, eine dem Steuerpflichtigen entstandene vermeidbare steuerliche Mehrbelastung auszugleichen. Bestehen insoweit Zweifel, so muß der Steuerpflichtige, weil die entscheidungserheblichen Umstände in seiner Sphäre liegen, nachweisen, daß dem Berater bei der Bearbeitung des Mandats ein von ihm zu vertretender Fehler unterlaufen ist, der wiederum in adäquat kausaler Weise die erhöhte Einkommensteuerfestsetzung verursacht hat, und daß die Ersatzleistung dem Ausgleich dieses Schadens dient. Der Steuerpflichtige darf die mangelnde Steuerbarkeit von Schadensersatzleistungen zum Ausgleich einer überhöhten Einkommensteuerfestsetzung nicht dazu nutzen, Einnahmen, die diese besondere Zweckbindung nicht aufweisen, als Schadensersatzleistungen zu deklarieren, um so steuerpflichtige Einnahmen der Besteuerung zu entziehen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 176, 32, BStBl II 1992, 686, unter Tz. 1.1.1.4).

Erfolgt die Ersatzleistung nachweislich durch den Steuerberater, so spricht allerdings eine tatsächliche Vermutung dafür, daß die Voraussetzungen eines Haftungstatbestandes erfüllt sind, weil zwischen Steuerpflichtigem und Steuerberater üblicherweise ein Interessengegensatz bestehen wird, der ungeprüfte Ersatzleistungen verhindert. Zu dieser Annahme besteht um so mehr Anlaß, wenn der vom Steuerpflichtigen geltend gemachte Ersatzanspruch überdies von einem Haftpflichtversicherer geprüft und anerkannt worden ist. Die lediglich teilweise Anerkennung des Anspruchs steht dabei der Annahme, daß der Haftungstatbestand dem Grunde nach in vollem Umfang erfüllt, insbesondere der Schaden in der geltend gemachten Höhe entstanden ist, nicht entgegen, wenn sie --wie im Streitfall-- allein unter Hinweis auf den ungewissen Ausgang eines Finanzgerichtsprozesses hinsichtlich der Steuerfestsetzung erfolgt. Diese Ungewißheit kann auf Umständen beruhen, die --wie etwa Fragen der Beweiswürdigung-- den Eintritt des Schadens als solchen nicht berühren.

Im Streitfall sind daher nach den vom FG getroffenen, nicht mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen (§ 118 Abs. 2 FGO) angegriffenen tatsächlichen Feststellungen alle Voraussetzungen gegeben, um die Ersatzleistungen als Zuflüsse zu werten, die keinem Einkunftstatbestand unterfallen. Der angefochtene Bescheid war folglich antragsgemäß aufzuheben.

Ende der Entscheidung