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Die Entscheidung ist nachträglich zur Veröffentlichung bestimmt worden.

Die Frist nach § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 ist gewahrt, wenn der Steuerbescheid vor Ablauf der Festsetzungsfrist den Bereich der für die Steuerfestsetzung zuständigen Finanzbehörde verlassen hat und die Finanzbehörde alle Voraussetzungen eingehalten hat, die für den Erlaß eines wirksamen Steuerbescheids vorgeschrieben sind. Daher kommt es weder auf den Zugang noch auf den Zeitpunkt des Zugangs an (Anschluß an BFH-Urteil vom 31. Oktober 1989 VIII R 60/88, BFHE 160, 7, BStBl II 1990, 518).

AO 1977 § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1

Urteil vom 19. März 1998 - IV R 64/96 -

Vorinstanz: Niedersächsisches FG (EFG 1996, 1017)

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist selbständiger Steuerberater. Er war an der X-GmbH zu 30 v.H. beteiligt, die liquidiert werden mußte, als ihr wesentlicher Geschäftspartner, gegen den noch Forderungen bestanden, in Konkurs fiel. Der Kläger wurde als Bürge der GmbH in Anspruch genommen, nahm einen Kredit zur Finanzierung seiner Bürgschaftsschulden auf und machte die Zinsen für das Bürgschaftsdarlehen für das Streitjahr 1987 in seiner 1989 abgegebenen Einkommensteuererklärung als Betriebsausgaben bei seinen Einkünften aus selbständiger Arbeit geltend. Das damals zuständige Finanzamt (FA) F veranlagte den Kläger erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Im Jahre 1993 fand bei dem inzwischen nach B verzogenen Kläger eine Außenprüfung statt, die die Jahre ab 1988 umfaßte. Auf einen Hinweis des Prüfers, der die Auffassung vertrat, die 1987 gezahlten Schuldzinsen seien nicht steuermindernd zu berücksichtigen, erhöhte der Beklagte und Revisionskläger (das FA) die Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit und kürzte die Verlustvorträge entsprechend. Der Sachbearbeiter des FA gab die geänderten Daten am 15. Dezember 1993 zur Rechenanlage. Am 22. Dezember 1993 lag ihm der Änderungsbescheid mit dem maschinell aufgedruckten Absendedatum 30. Dezember 1993 vor. Einem Vermerk des Sachbearbeiters zufolge wurde dieser Bescheid sodann von ihm auf den 27. Dezember 1993 vordatiert, an diesem Tag zur Poststelle gebracht und auf den Stapel der abzusendenden Briefe gelegt.

Nach der im FA im Jahre 1993 bestehenden Übung wurde die abzusendende Post zunächst frankiert und verschlossen, sodann zum Transport in Kisten gepackt, um dann einmal täglich mit dem PKW bei einem Postamt abgeliefert zu werden.

Eine Mahnung der Finanzkasse vom 1. März 1994 reichte der Kläger dem FA mit dem Bemerken zurück, es müsse sich um einen Irrtum handeln, ihm liege ein geänderter Einkommensteuerbescheid 1987 nicht vor. Nachdem das FA dem Kläger Fotokopien des geänderten Bescheids nebst Anlage übersandt hatte, berief sich der Kläger auf den Eintritt der Festsetzungsverjährung. Das FA sah hierin einen Einspruch, den es als unbegründet zurückwies.

Die dagegen gerichtete Klage, mit der der Kläger in erster Linie den Ablauf der Festsetzungsfrist geltend machte, im übrigen aber auch Einwendungen in der Sache erhob, hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung seiner in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1996, 1017 veröffentlichten Entscheidung im wesentlichen aus, der angefochtene Einkommensteuerbescheid 1987 sei durch die Bekanntgabe im März 1994 zu einem Zeitpunkt wirksam geworden, in dem die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen gewesen sei. Damit sei auch der Vorbehalt der Nachprüfung entfallen (§ 164 Abs. 4 der Abgabenordnung --AO 1977--). Die Festsetzungsfrist sei nur gewahrt, wenn der vor Ablauf dieser Frist abgesandte Steuerbescheid dem Steuerpflichtigen auch tatsächlich zugehe. Auf § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 könne sich das FA nicht berufen, denn der dort verwendete Begriff des Steuerbescheids meine nach der Legaldefinition des § 155 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 den nach § 122 Abs. 1 AO 1977 bekanntgegebenen Verwaltungsakt. Das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 31. Oktober 1989 VIII R 60/88 (BFHE 160, 7, BStBl II 1990, 518) könne nicht überzeugen. Aus dem Vergleich der Vorschrift des § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 mit § 270 Abs. 3 der Zivilprozeßordnung (ZPO) lasse sich nicht ableiten, daß die Festsetzungsfrist auch gewahrt sei, wenn der Steuerbescheid nicht zugehe oder der Zugang nicht nachgewiesen werden könne. Zwar habe man auf die in § 270 Abs. 3 ZPO enthaltene Einschränkung "sofern die Zustellung demnächst erfolgt" verzichtet; daraus lasse sich aber nicht folgern, daß es auf einen Zugang überhaupt nicht ankomme. Die Vorschrift des § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 entbinde die Behörde nur davon, den Zeitpunkt des Zugangs eines Steuerbescheids nachzuweisen. Sie ersetze aber nicht die Bekanntgabe des Bescheids, sondern setze diese voraus. Die Festsetzungsfrist werde danach nur gewahrt, wenn der Steuerbescheid nach Ablauf der Festsetzungsfrist tatsächlich wirksam werde (BFH-Urteil vom 16. Mai 1990 X R 147/87, BFHE 161, 398, BStBl II 1990, 942, und BFH-Beschluß vom 12. Juni 1991 II B 151/90, BFH/NV 1992, 556; offengelassen im BFH-Urteil vom 27. April 1995 VII R 90/93, BFH/NV 1995, 943).

Mit seiner dagegen gerichteten, vom FG zugelassenen Revision rügt das FA unter Hinweis auf das Urteil des BFH in BFHE 160, 7, BStBl II 1990, 518 die Verletzung materiellen Rechts.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen, hilfsweise, die Sache zur anderweitigen Verhandlung an das FG zurückzuverweisen.

Das Bundesministerium der Finanzen ist dem Verfahren beigetreten. Es vertritt die Auffassung, daß die Festsetzungsfrist immer gewahrt sei, wenn der Steuerbescheid vor Fristablauf den Bereich der zuständigen Finanzbehörden verlassen habe. Dies ergebe sich aus einer sinnvollen Auslegung des § 169 Abs. 1 Satz 3 AO 1977, die sowohl dem Gesichtspunkt der Funktionsfähigkeit der Verwaltung Rechnung trage als auch berücksichtige, daß die verfahrensrechtlichen Vorschriften der Verwirklichung des materiellen Rechts dienten.

Die Revision des FA ist begründet; das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der angefochtene Einkommensteuerbescheid für 1987 ist rechtmäßig. Durch die Aufgabe des Einkommensteuerbescheids 197 zur Post am 27. Dezember 1993 ist die Festsetzungsfrist gewahrt worden. Die Vorentscheidung verletzt § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977.

1. Die vierjährige Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO 1977) begann im Streitfall nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 mit Ablauf des Jahres 1989, in dem die Steuererklärung für 1987 eingereicht wurde, und endete mit dem 31. Dezember 1993.

2. Der am 27. Dezember 1993 zur Post gegebene Einkommensteuerbescheid für 1987 wahrt die Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977. Nach dieser Vorschrift ist die Festsetzungsfrist gewahrt, wenn vor Ablauf dieser Frist der Steuerbescheid den Bereich der für die Steuerfestsetzung zuständigen Finanzbehörde verlassen hat. Dies ist ausweislich des Vermerks auf der Rückseite des Steuerbescheids vor Ablauf der Festsetzungsfrist geschehen.

a) Entgegen den Ausführungen des FG ist es für die Anwendbarkeit des § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 nicht erforderlich, daß der Steuerbescheid, der vor Ablauf der Festsetzungsfrist den Bereich der für die Steuerfestsetzung zuständigen Finanzbehörde verlassen hat, auf dem eingeschlagenen Wege wirksam wird. Es genügt, wenn er nach dem Inhalt der Steuerakten hätte wirksam werden können und später dem Steuerpflichtigen tatsächlich zugeht. Der VIII. Senat des BFH hat entschieden, für die Wahrung der Festsetzungsfrist sei es nicht erforderlich, daß der rechtzeitig abgesandte Steuerbescheid später tatsächlich wirksam werde, sofern nur die Behörde bei seinem Erlaß alles getan habe, damit der Verwaltungsakt hätte wirksam werden können (BFH in BFHE 160, 7, BStBl II 1990, 518). In diesem Fall ist die Festsetzungsfrist auch gewahrt, wenn die fehlgeschlagene Bekanntgabe des Steuerbescheids --wie im Streitfall-- nach Fristablauf wiederholt wird. Der erkennende Senat folgt dieser Rechtsprechung des VIII. Senats und schließt sich der Begründung des Urteils, insbesondere der gegenüber § 155 Abs. 1 AO 1977 einschränkenden Auslegung des Begriffs "Steuerbescheid" in § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 auch im Streitfall an (gleicher Ansicht Urteile des FG des Saarlandes vom 4. November 1993 2 K 90/93, EFG 1994, 326, und des FG Baden-Württemberg vom 26. Februar 1997 13 K 228/93, EFG 1997, 849).

b) Die rechtsstaatlichen Bedenken der Vorentscheidung gegen dieses Auslegungsergebnis teilt der Senat nicht. Es liegt durchaus in der dem Gesetzgeber eingeräumten Gestaltungsfreiheit, den Grundsätzen der vereinfachten Zustellung von Steuerbescheiden auch für den Fall der Bekanntgabe kurz vor Ablauf der Festsetzungsverjährung Geltung zu verschaffen. Der Steueranspruch besteht, gleichgültig ob die Bekanntgabe fehlgeschlagen ist oder ob dies vom Steuerpflichtigen nur behauptet wird. Nichts anderes ist in der Begründung des Regierungsentwurfs zur AO 1977 gemeint, wonach die Vorschrift erforderlich sei, um die Einhaltung der Festsetzungsfrist von den Zufälligkeiten des Bekanntgabevorgangs unabhängig zu machen (BTDrucks VI/1982 S. 150). In beiden Fällen wird die Bekanntgabe nach Ablauf der Festsetzungsfrist wiederholt und dem Steuerpflichtigen damit die Möglichkeit gegeben, Rechtsbehelfe einzulegen.

c) Auch die vom FG herangezogene Regelung des § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 2 AO 1977 kann seine Auffassung, wonach der Zugang des Bescheids erforderlich sei, nicht stützen. Zu Unrecht meint das FG, diese Sonderregelung zur öffentlichen Zustellung verlange die Bekanntgabe des Bescheids, damit die Festsetzungsfrist gewahrt sei; es sei daher nicht einsichtig, daß bei bekanntem Aufenthaltsort des Steuerpflichtigen die Frist auch ohne Bekanntgabe des Bescheids gewahrt werden könne. Das Gegenteil ist der Fall. Nach § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 2 AO 1977 ist die Festsetzungsfrist gewahrt, wenn vor ihrem Ablauf bei öffentlicher Zustellung der Steuerbescheid oder eine Benachrichtigung nach § 15 Abs. 2 des Verwaltungszustellungsgesetzes (VwZG) ausgehängt wird. Nach dem eindeutigen Wortlaut dieser Vorschrift ist der Zugang des Bescheids nicht Voraussetzung für die Wahrung der Festsetzungsfrist. Danach wird die Festsetzungsfrist nicht durch den Eintritt der Zustellungsfiktion des § 15 Abs. 3 VwZG gewahrt, sondern unabhängig davon, bereits durch das Aushängen des Bescheids oder der Benachrichtigung. Nach dem einheitlichen Gesetzesplan muß die Finanzbehörde lediglich die Zustellung veranlaßt haben. Schlägt diese fehl, so ist sie ggf. zu wiederholen. Auf die Einhaltung der Festsetzungsfrist kann dies aber nach dem Willen des Gesetzgebers keinen Einfluß haben (BTDrucks VI/1982 S. 150 re.Sp.).

d) Das FG hat sich auf das Urteil des X. Senats des BFH in BFHE 161, 398, BStBl II 1990, 942 und den Beschluß des II. Senats des BFH in BFH/NV 1992, 556 bezogen. Von dieser Rechtsprechung weicht der erkennende Senat nicht ab, denn in beiden entschiedenen Fällen kam es auf die Auslegung des § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 im Ergebnis nicht an.

3. Die Vorentscheidung beruht auf einer anderen Rechtsauffassung und ist daher aufzuheben. Der Senat kann jedoch nicht durcherkennen, da die Sache nicht spruchreif ist. Von seinem Standpunkt aus zutreffend hat das FG weder Feststellungen dazu getroffen, ob der Bescheid tatsächlich vor Ablauf der Festsetzungsfrist zur Post gegeben wurde noch die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Steuerbescheids geprüft. Dies ist bei erneuter Verhandlung nachzuholen.

Ende der Entscheidung