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I. Die Klägerin, Revisionsbeklagte und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, ist im Bereich der Metallbearbeitung tätig. Die Komplementär-GmbH ist am Vermögen der Klägerin nicht beteiligt. Einziger Kommanditist der Klägerin ist Herr X (der Beigeladene). Das Geschäftsjahr der Klägerin ist das Kalenderjahr.

Durch notariell beurkundeten Verschmelzungsvertrag vom 4. Juli 1996 übertrugen die P-GmbH und die A-GmbH, deren alleiniger Gesellschafter ebenfalls der Beigeladene war, ihr Vermögen als Ganzes im Wege der Verschmelzung durch Aufnahme auf die Klägerin. Der Verschmelzung lagen nach dem Verschmelzungsvertrag die Bilanzen der P-GmbH und der A-GmbH zum 31. Dezember 1995 zu Grunde. Das Geschäftsjahr der P-GmbH und der A-GmbH war das Kalenderjahr. Die Verschmelzung erfolgte im Innenverhältnis mit Wirkung zum 1. Januar 1996, 00.05 Uhr. Die Verschmelzung wurde im Handelsregister eingetragen.

Der P-GmbH waren in den Jahren 1984 bis 1990 Investitionszulagen in Höhe von insgesamt 354 967 DM gewährt worden. Diese Beträge waren bei der Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals (EK) der P-GmbH gemäß § 30 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) a.F. beim EK 02 als sonstige, nicht der Körperschaftsteuer unterliegende Vermögensmehrungen erfasst worden.

Die Klägerin gab für 1995 keine Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen ab. Mit der Erklärung für 1996 legte sie die Ermittlung des Übernahmegewinns vor. Den Unterschiedsbetrag zwischen dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen waren, und dem Buchwert der Anteile an den übertragenden Körperschaften bezifferte sie auf 351 078 DM. Die übergegangenen Wirtschaftsgüter hatte die Klägerin dabei entsprechend den Ansätzen in den steuerlichen Schlussbilanzen der übertragenden Körperschaften mit Zwischenwerten angesetzt. Von dem so berechneten Unterschiedsbetrag zog die Klägerin die der P-GmbH gewährten Investitionszulagen wieder ab.

Der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte der Erklärung nicht. Das FA vertrat vielmehr die Auffassung, der Übernahmegewinn sei im Jahr 1995 zu erfassen und nicht um die Investitionszulagen zu kürzen. Dementsprechend stellte es für 1995 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung einen Übernahmegewinn in Höhe von 351 078 DM gesondert und einheitlich fest. Für 1996 und 1997 stellte das FA unter Nachprüfungsvorbehalt nur laufende Gewinne fest. Die Klägerin legte gegen die Feststellungsbescheide für 1995 und 1996 Einspruch ein.

Im Anschluss an eine bei der Klägerin durchgeführte Außenprüfung erließ das FA für 1995 bis 1997 geänderte Feststellungsbescheide und für 1998 einen erstmaligen Feststellungsbescheid. Das FA setzte den Übernahmegewinn, den es weiterhin im Jahr 1995 berücksichtigte, auf 111 108 DM herab. Dem lag zugrunde, dass das FA den Übernahmegewinn nunmehr ohne die Buchwertaufstockung ermittelte. Die der P-GmbH gewährten Investitionszulagen zog das FA erneut nicht vom Übernahmegewinn ab.

Die Klägerin legte auch gegen den Änderungsbescheid für 1997 und den Erstbescheid für 1998 Einspruch ein. Sie begehrte dabei für diese Jahre ebenso wie für 1996 eine Herabsetzung des Gewinns um jeweils ca. 120 000 DM, weil der sich bei Abzug der Investitionszulagen ergebende Übernahmeverlust durch Aufstockung der Buchwerte auszugleichen und pro Jahr mit 1/3 der Aufstockungsbeträge abzuschreiben sei. Im Übrigen hielt die Klägerin an ihrer Auffassung fest, der Übernahmegewinn sei nicht im Jahr 1995 zu erfassen.

Das FA wies die Einsprüche für alle Streitjahre (1995 bis 1998) als unbegründet zurück.

Die Klage hatte aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 1153 veröffentlichten Gründe teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hob die Gewinnfeststellung für 1995 auf, da der Übernahmegewinn im Jahr 1996 anzusetzen sei. Umwandlungszeitpunkt sei nach dem Verschmelzungsvertrag der 1. Januar 1996, 00.05 Uhr. Die Schlussbilanz, die steuerlich zugrunde zu legen sei, sei die Bilanz auf den Zeitpunkt, der dem Umwandlungszeitpunkt unmittelbar vorausgehe. Dieser Zeitpunkt falle aber in den 1. Januar 1996, so dass das Ende dieses Tages steuerlich maßgeblich sei.

Im Übrigen sei die Klage unbegründet. Die der P-GmbH gewährten Investitionszulagen seien vom Übernahmegewinn nicht abzuziehen. Zwar seien Investitionszulagen keine Einkünfte im Sinne des Einkommensteuergesetzes (EStG). Dies gelte jedoch nur zugunsten des Steuerpflichtigen, dem die Zulagen gewährt worden seien. Bei der Ermittlung des Übernahmegewinns gemäß § 4 Abs. 4 des Umwandlungssteuergesetzes 1995 (UmwStG 1995) gebe es für eine Steuerbefreiung der Investitionszulagen keine Rechtsgrundlage.

Gegen das Urteil des FG haben sowohl die Klägerin als auch das FA Revision eingelegt.

Die Klägerin rügt die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Sie beantragt dazu sinngemäß,

die Vorentscheidung aufzuheben, soweit die Klage abgewiesen wurde und die Feststellungsbescheide für 1996 bis 1998 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. Juli 2000 dahin abzuändern, dass für 1996 bis 1998 zusätzliche Abschreibungen in Höhe von 33 1/3 % der Aufstockungsbeträge gemäß § 4 Abs. 6 UmwStG 1995 gewährt werden.

Das FA beantragt sinngemäß,

die Revision der Klägerin zurückzuweisen, das Urteil des FG aufzuheben, soweit der Klage stattgegeben wurde, und die Klage insgesamt abzuweisen.

Das FA rügt die Verletzung materiellen Rechts.

Die Klägerin beantragt insoweit sinngemäß,

die Revision des FA zurückzuweisen.

II. A. Herr X war gemäß § 60 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 123 Abs. 1 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) notwendig beizuladen.

In dem vorliegenden Verfahren ist unter anderem die Entstehung eines Übernahmeverlusts bei der Verschmelzung der P-GmbH und der A-GmbH auf die Klägerin im Streit. Der Übernahmeverlust hätte die Aufstockung der Buchwerte in einer Ergänzungsbilanz des Beigeladenen zur Folge. Damit steht auch eine Frage im Streit, die den Beigeladenen i.S. von § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO persönlich angeht (vgl. auch Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24. Januar 2008 IV R 69/05, juris).

Das Unterlassen der notwendigen Beiladung durch das FG begründet einen Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens, der vom Revisionsgericht von Amts wegen zu prüfen ist. Die Beiladung kann jedoch in der Revisionsinstanz nach § 123 Abs. 1 Satz 2 FGO nachgeholt werden. Der Senat hat sein ihm in dieser Vorschrift eingeräumtes Ermessen dahin gehend ausgeübt, dass er von einer Zurückverweisung der Sache an das FG aus verfahrensrechtlichen Gründen abgesehen und die Beiladung selbst vorgenommen hat (s. Beschluss vom 24. Januar 2008).

B. Die Revision der Klägerin ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Die Revision des FA ist begründet; sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils, soweit der Klage für das Streitjahr 1995 stattgegeben wurde, und auch insoweit zur Klageabweisung (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO).

1. Revision des FA

Entgegen der Auffassung der Vorinstanz fällt der steuerliche Übertragungsstichtag im Streitfall in den Veranlagungszeitraum 1995. Das FA hat den Übernahmegewinn deshalb zu Recht im Streitjahr 1995 erfasst.

a) Gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 sind das Einkommen und das Vermögen der übertragenden Körperschaft sowie der Übernehmerin so zu ermitteln, als ob das Vermögen der Körperschaft mit Ablauf des Stichtags der Bilanz, die dem Vermögensübergang zugrunde liegt (steuerlicher Übertragungsstichtag), auf die Übernehmerin übergegangen wäre. Ist die Übernehmerin --wie im Streitfall-- eine Personengesellschaft, so gilt § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 für das Einkommen und das Vermögen der Gesellschafter (§ 2 Abs. 2 UmwStG 1995).

Bei der Vorschrift des § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 handelt es sich um eine gesetzliche Fiktion, nach der unabhängig vom Zeitpunkt des zivilrechtlichen Vermögensübergangs auf den übernehmenden Rechtsträger (Zeitpunkt der Eintragung in das Handelsregister, § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Umwandlungsgesetzes --UmwG--) der Stichtag der der Umwandlung zugrunde liegenden Bilanz der steuerlich maßgebliche Übertragungsstichtag ist (BFH-Urteil vom 22. September 1999 II R 33/97, BFHE 189, 533, BStBl II 2000, 2; Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 4. Aufl., § 2 UmwStG Rz 7).

aa) Es ist unbestritten, dass mit der Bilanz in § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 die Schlussbilanz des § 17 Abs. 2 UmwG gemeint ist (z.B. Müller in Kallmeyer, Umwandlungsgesetz, § 5 Rz 39; Slabon in Haritz/Benkert, Umwandlungssteuergesetz, 2. Aufl., § 2 Rz 40; Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 2 UmwStG Rz 20; Knopf/Hill in Goutier/Knopf/Tulloch, Kommentar zum Umwandlungsrecht, § 2 UmwStG Rz 6; Blümich/Klingberg, § 2 UmwStG Rz 12).

An die sich aus der Bestimmung des steuerlichen Übertragungsstichtags in § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 ergebenden steuerrechtlichen Konsequenzen hinsichtlich des Zeitpunkts des fiktiven Vermögensübergangs auf den übernehmenden Rechtsträger sind die Beteiligten gebunden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 189, 533, BStBl II 2000, 2). Sie haben allerdings die Möglichkeit, den Zeitpunkt, auf den die Schlussbilanz aufgestellt wird, innerhalb des von § 17 Abs. 2 Satz 4 UmwG vorgegebenen Zeitrahmens zu vereinbaren (vgl. BFH-Urteil in BFHE 189, 533, BStBl II 2000, 2, unter II.1.a der Gründe; Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 2 UmwStG Rz 35; Knopf/Hill in Goutier/Knopf/Tulloch, a.a.O., § 2 UmwStG Rz 15). Umstritten ist jedoch, ob insoweit eine Abhängigkeit zum Verschmelzungsstichtag gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG besteht.

bb) Im (handelsrechtlichen) Schrifttum wird überwiegend die Auffassung vertreten, der Stichtag der Schlussbilanz müsse mit dem Verschmelzungsstichtag identisch sein (so Bermel in Goutier/Knopf/Tulloch, a.a.O., § 17 UmwG Rz 13; Lutter/Drygala in Lutter, Umwandlungsgesetz, 3. Aufl. 2004, § 5 Rz 42; Schwedhelm, Die Unternehmensumwandlung, 5. Aufl., Rz 1337; Hoffmann-Becking in: Festschrift für Hans-Joachim Fleck, 1988, S. 105, 112, zu § 340 Abs. 2 Nr. 6 des Aktiengesetzes a.F.; Kiem, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht --ZIP-- 1999, 173, 177) bzw. ihm unmittelbar vorausgehen (so Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 17 UmwG Rz 37; Schröer in Semler/Stengel, Umwandlungsgesetz, § 5 Rz 42; Budde/Zerwas in Budde/Förschle, Sonderbilanzen, 3. Aufl., F Rz 39; Dötsch in Dötsch/Patt/Pung/ Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, 6. Aufl., § 2 UmwStG Rz 12; Aha, Betriebs-Berater --BB-- 1996, 2559). Nach anderer Auffassung besteht keine zwingende zeitliche Verknüpfung zwischen dem Stichtag der Schlussbilanz nach § 17 Abs. 2 UmwG und dem Verschmelzungsstichtag (so Müller in Kallmeyer, a.a.O., § 5 Rz 33; Mayer in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 5 UmwG Rz 159; Slabon in Haritz/Benkert, a.a.O., § 2 Rz 3; Fox/ Lechner, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 1999, 1314, 1315).

Der Hauptfachausschuss (HFA) des Instituts der Wirtschaftsprüfer (IDW) geht davon aus, dass der Stichtag der Schlussbilanz "in der Regel" unmittelbar vor dem Verschmelzungsstichtag liegt (HFA, Die Wirtschaftsprüfung --WPg-- 1997, 235). Die Finanzverwaltung vertritt die Ansicht, die Schlussbilanz nach § 17 Abs. 2 UmwG sei stets auf den Schluss des Tages, der dem Verschmelzungsstichtag vorausgeht, aufzustellen (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 25. März 1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 02.02). Der BFH hat in dem Urteil in BFHE 189, 533, BStBl II 2000, 2 ausgeführt, der Stichtag der Schlussbilanz sei meist identisch mit dem Verschmelzungsstichtag, ohne dass es für die Entscheidung hierauf allerdings angekommen wäre.

b) Der Senat kann auch im vorliegenden Fall offenlassen, ob (handelsrechtlich) eine zeitliche Abhängigkeit zwischen dem Stichtag der Schlussbilanz nach § 17 Abs. 2 UmwG und dem Verschmelzungsstichtag (§ 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG) besteht und wie diese gegebenenfalls beschaffen ist. Der Senat kann außerdem dahinstehen lassen, ob er der Auffassung der Finanzverwaltung folgen könnte, dass der steuerliche Übertragungsstichtag dem handelsrechtlichen Verschmelzungsstichtag stets um einen Tag vorausgehen muss (ablehnend z.B. Slabon in Haritz/Benkert, a.a.O., § 2 Rz 3; Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 2 UmwStG Rz 24, und Widmann in Widmann/Mayer, a.a.O., § 2 UmwStG Rz 8).

aa) Im Streitfall lagen der Verschmelzung nach Ziff. (2) Nr. 1 des Verschmelzungsvertrages die Bilanzen der übertragenden Körperschaften "zum 31. Dezember 1995 zugrunde". Die mit der Anmeldung zum Handelsregister eingereichte Bilanz ist jedenfalls dann für die Bestimmung des steuerlichen Übertragungsstichtags maßgeblich, wenn später keine Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers auf einen anderen Zeitpunkt vorgelegt wird und handelsrechtlich auch nicht vorgelegt werden muss und wenn zwischen den Stichtagen der betreffenden Schlussbilanzen keine Geschäftsvorfälle stattgefunden haben.

Anhaltspunkte dafür, dass im vorliegenden Fall entgegen den Regelungen des Verschmelzungsvertrags die Bilanzen der übertragenden Körperschaften zum 31. Dezember 1995 der Anmeldung der Verschmelzung zum Register nicht zugrunde gelegt wurden, hat das FG nicht festgestellt und sind von den Beteiligten auch nicht vorgebracht worden. Steuerlicher Übertragungsstichtag gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 war im Streitfall mithin der Ablauf des 31. Dezember 1995.

bb) Dem steht --anders als die Vorinstanz meint-- auch nicht entgegen, dass als Verschmelzungsstichtag (§ 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG) der 1. Januar 1996, 00.05 Uhr vereinbart war. Denn § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 stellt für den steuerlichen Übertragungsstichtag auf den Stichtag der Bilanz ab, die dem Vermögensübergang zugrunde liegt. Im Streitfall waren dies die Bilanzen der P-GmbH und der A-GmbH zum 31. Dezember 1995. Es kann ferner dahinstehen, ob der Anmeldung der Verschmelzung zum Register (handelsrechtlich) auch Schlussbilanzen der übertragenden Körperschaften zum 1. Januar 1996, 00.04 Uhr oder 00.05 Uhr hätten beigefügt werden können oder sogar müssen. Denn die übertragenden Körperschaften haben solche Bilanzen nicht erstellt.

Es ist deshalb auch ohne Bedeutung, ob die Bilanzen zum 1. Januar 1996, 00.04 Uhr bzw. 00.05 Uhr inhaltlich identisch mit den Bilanzen zum 31. Dezember 1995, 24.00 Uhr gewesen wären und dies --wie die Klägerin vorträgt-- bei Abfassung des Verschmelzungsvertrags bereits bekannt gewesen sei. Der Senat muss folglich auch nicht entscheiden, ob der steuerliche Übertragungsstichtag im Veranlagungszeitraum 1996 gelegen hätte, wenn die übertragenden Körperschaften tatsächlich Schlussbilanzen zum 1. Januar 1996, 00.04 Uhr bzw. 00.05 Uhr aufgestellt hätten und diese Bilanzen der Anmeldung der Verschmelzung gemäß § 17 Abs. 2 UmwG beigefügt worden wären (vgl. dazu auch Dötsch in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 2 UmwStG Rz 13, und Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 2 UmwStG Rz 24).

2. Revision der Klägerin

Die Revision der Klägerin ist unbegründet. Infolge der Verschmelzung der P-GmbH und der A-GmbH auf die Klägerin ist kein Übernahmeverlust entstanden. Damit kommt auch eine Aufstockung der Buchwerte gemäß § 4 Abs. 6 UmwStG 1995 in der im Streitfall (noch) geltenden Fassung und die Vornahme der von der Klägerin geltend gemachten Abschreibungen auf die Aufstockungsbeträge schon dem Grunde nach nicht in Betracht. Der von der Klägerin geltend gemachte Verfahrensfehler liegt nicht vor.

a) Das FG ist im Streitfall der Berechnung des Übernahmegewinns durch das FA gefolgt. Einwendungen gegen den der Höhe nach im Übrigen unstreitigen Übernahmegewinn hat die Klägerin nur insoweit erhoben, als sie den Abzug eines Betrags in Höhe der Investitionszulagen begehrt, die der P-GmbH in den Jahren 1984 bis 1990 gewährt worden waren. Das FG hat es indessen zu Recht abgelehnt, die Investitionszulagen bei der Ermittlung des Übernahmegewinns abzuziehen.

aa) Gemäß § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 ergibt sich infolge des Vermögensübergangs ein Übernahmegewinn oder ein Übernahmeverlust in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, und dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft. § 4 Abs. 1 UmwStG 1995 bestimmt, dass die Personengesellschaft dabei die Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft zu übernehmen hat. Zur Ermittlung des Übernahmegewinns bzw. Übernahmeverlusts nach § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 sind alle in der steuerlichen Schlussbilanz der untergehenden Kapitalgesellschaft auszuweisenden Wirtschaftsgüter anzusetzen.

Mit der Gewährung der Investitionszulagen waren die Zulagen in das Vermögen der P-GmbH übergegangen. Die Investitionszulagen nahmen innerhalb des Vermögens der Körperschaft keine Sonderstellung ein (vgl. BFH-Urteile vom 31. Oktober 1969 VI R 75/67, BFHE 97, 190, BStBl II 1970, 54, und vom 15. Juli 1975 VIII R 61/71, BFHE 116, 490, BStBl II 1975, 815). Sie waren im verwendbaren Eigenkapital der P-GmbH als sonstige, der Körperschaftsteuer nicht unterliegende Vermögensmehrungen gemäß § 30 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2 Nr. 2 KStG a.F. beim EK 02 zu gliedern (vgl. BFH-Urteil vom 31. Juli 1991 I R 5/89, BFHE 166, 45, BStBl II 1992, 264).

Hiernach gibt es keine Rechtsgrundlage dafür, bei der Ermittlung des Übernahmegewinns nach § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 vom Wert der übergegangenen Wirtschaftsgüter einen Betrag in Höhe der Investitionszulagen wieder in Abzug zu bringen.

bb) Entgegen der Auffassung der Klägerin folgt aus dem Grundsatz der Gesamtrechtsnachfolge nichts anderes.

Nach § 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 (StBereinG 1999) vom 22. Dezember 1999 (BGBl I 1999, 2601, BStBl I 2000, 13) tritt die übernehmende Personengesellschaft in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein, insbesondere bezüglich der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter, der Absetzungen für Abnutzung und der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen.

§ 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 i.d.F. des StBereinG 1999 trat gemäß Art. 28 Abs. 1 StBereinG 1999 am 1. Januar 2000 in Kraft. Die Vorschrift ist seitdem gemäß § 27 Abs. 1 UmwStG 1995 auf den Übergang von Vermögen anzuwenden, der auf Rechtsakten beruht, die nach dem 31. Dezember 1994 wirksam werden.

§ 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 i.d.F. des StBereinG 1999 ersetzt § 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 i.d.F. des Gesetzes zur Änderung des Umwandlungssteuerrechts vom 28. Oktober 1994 --UmwStRÄndG-- (BGBl I 1994, 3267, BStBl I 1994, 839), nach der die übernehmende Personengesellschaft bezüglich der Absetzungen für Abnutzung, der erhöhten Absetzungen, der Sonderabschreibungen, der Inanspruchnahme einer Bewertungsfreiheit oder eines Bewertungsabschlags, der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen sowie der Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 2 Sätze 2 und 3 EStG in die Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft eintrat.

Nach der Gesetzesbegründung handelte es sich bei der Neufassung von § 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 durch das StBereinG 1999 lediglich um eine Klarstellung, durch die § 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 klarer als Generalklausel ausgeformt worden und außerdem klargestellt worden sei, dass die Rechtsnachfolgeklauseln keinen abschließenden Charakter hätten (vgl. BTDrucks 14/2070, S. 24; ebenso Benkert in Haritz/Benkert, a.a.O., § 4 Rz 49; Widmann in Widmann/Mayer, a.a.O., § 27 UmwStG Rz 87; Dötsch/Pung, Der Betrieb --DB-- 2000, 61; a.A. Schmitt/Hörtnagel/Stratz, a.a.O., § 27 UmwStG Rz 32). Jedenfalls ist der zeitliche Anwendungsbereich von § 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 i.d.F. des StBereinG 1999 verfassungskonform dahin gehend einzuschränken, dass die Vorschrift rückwirkend nur dann anzuwenden ist, wenn sie sich nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen auswirkt. Dies würde auch im Streitfall der Anwendung von § 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 i.d.F. des StBereinG 1999 nicht entgegenstehen. Denn der Eintritt der übernehmenden Personengesellschaft in die Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft bezüglich der Nichtberücksichtigung der Investitionszulage bei der Körperschaftsteuer war auch in § 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 i.d.F. des UmwStRÄndG nicht vorgesehen. Unter der Geltung von § 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 i.d.F. des StBereinG 1999 gilt insoweit nichts anderes.

(1) Den Investitionszulagen, die der P-GmbH in den Jahren 1984 bis 1990 gezahlt wurden, lagen das Investitionszulagengesetz 1982 (InvZulG 1982) und das Investitionszulagengesetz 1986 (InvZulG 1986) zugrunde. Steuerpflichtigen im Sinne des EStG und des KStG wurden nach Maßgabe dieser Gesetze Investitionszulagen gewährt. Nach § 5 Abs. 2 Satz 1 InvZulG 1982 und 1986 gehörten die Investitionszulagen nicht zu den Einkünften im Sinne des EStG.

Der Umstand, dass die Investitionszulagen bei der übertragenden Körperschaft (hier der P-GmbH) nicht der Körperschaftsteuer unterlagen, führt jedoch auch unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Gesamtrechtsnachfolge nicht dazu, dass Vermögensbeträge in Höhe der gewährten Investitionszulagen bei der Ermittlung des Übernahmegewinns bzw. -verlusts nach § 4 Abs. 4 UmwStG 1995 wieder abgezogen werden können. Dabei kann dahinstehen, ob nicht auch im Rahmen von § 4 UmwStG 1995 der an die Gesamtrechtsnachfolge geknüpfte Eintritt des übernehmenden Rechtsträgers in die steuerrechtliche Stellung des übertragenden Rechtsträgers von der Qualifikation des zugrunde liegenden Umwandlungsvorgangs zu trennen ist und damit das Prinzip der Gesamtrechtsnachfolge lediglich dazu führt, das mit der Umwandlung verwirklichte Anschaffungsgeschäft (vgl. dazu BFH-Urteil vom 17. September 2003 I R 97/02, BFHE 203, 334, BStBl II 2004, 686) sondergesetzlichen Rechtsfolgen zu unterstellen (so z.B. Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 4 UmwStG Rz 38 ff.). Denn die Nichtberücksichtigung der durch die Investitionszulage erfolgten Vermögensmehrung bei der Körperschaftsteuer ist keine steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft, in die die übernehmende Personengesellschaft eintreten kann (ebenso Pung in Dötsch/Patt/Pung/ Möhlenbrock, a.a.O., § 4 UmwStG Rz 18 und Rz 45; Schmitt/ Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 4 UmwStG Rz 9; Widmann in Widmann/ Mayer, a.a.O., § 4 UmwStG Rz 10 und Rz 70; vgl. auch Schaumburg/Piltz, Internationales Umwandlungsteuerrecht, S. 98).

Wie bereits dargelegt, nahmen die Investitionszulagen innerhalb des Vermögens der übertragenden Körperschaft keine Sonderstellung ein (vgl. oben unter II.B.2.a aa). Daher gab es zu dem für die Ermittlung des Übernahmegewinns maßgeblichen steuerlichen Übertragungsstichtag bei den auf die Klägerin übergegangenen Wirtschaftsgütern der P-GmbH auch kein Wirtschaftsgut "nicht der Körperschaftsteuer unterliegende Investitionszulage", bezüglich dessen die Klägerin in die Rechtsstellung der P-GmbH hätte eintreten können. Aus diesem Grunde geht auch die Auffassung der Klägerin fehl, die Einbeziehung der Investitionszulagen bei der Ermittlung des Übernahmegewinns sei eine unzulässige Ungleichbehandlung gegenüber den den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen, bezüglich derer eine Rechtsnachfolge in § 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 ausdrücklich vorgesehen ist.

Für die Bildung einer steuerfreien Rücklage in Höhe des Vermögensbetrags, der den gewährten Investitionszulagen entspricht, gibt es keine gesetzliche Grundlage. Hierin liegt --entgegen der Ansicht der Klägerin-- auch keine ausfüllungsbedürftige Regelungslücke im Sinne einer planwidrigen Unvollständigkeit des Rechtsganzen.

§ 5 Abs. 2 Satz 1 InvZulG 1982 und 1986 wurde damit genüge getan, dass die Investitionszulagen auf der Ebene der zulagenberechtigten Kapitalgesellschaft nicht der Körperschaftsteuer unterworfen wurden (vgl. BFH-Urteile in BFHE 97, 190, BStBl II 1970, 54, und in BFHE 116, 490, BStBl II 1975, 815, zu § 19 Abs. 6 des Berlinhilfegesetzes vom 19. August 1964). Eine "steuerfreie" Weitergabe der Investitionszulagen kam danach nicht in Betracht (vgl. Blümich/Selder, § 10 InvZulG 1996 Rz 1). Des Weiteren war es auch nicht möglich, das in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft ausgewiesene steuerliche Eigenkapital, hier das EK 02, bei der übernehmenden Personengesellschaft als solches fortzuführen (vgl. Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 4 UmwStG Rz 9).

(2) Dieses Ergebnis steht nicht in Widerspruch zum Zweck des UmwStG 1995. Zwar trifft es zu, dass der Gesetzgeber mit der Novellierung des Umwandlungssteuerrechts durch das UmwStG 1995 auch die Absicht verfolgt hat, Umstrukturierungen stärker als bisher steuerneutral zu stellen (vgl. BTDrucks 12/6885, S. 14 f.). Trotz der zwingend vorgeschriebenen Buchwertfortführung durch die übernehmende Personengesellschaft (§ 4 Abs. 1 UmwStG 1995) vollzieht sich die Verschmelzung auf der Ebene der übernehmenden Personengesellschaft indessen nicht in jedem Fall steuerneutral. Die sich aus dem ersatzlosen Untergang des eigenständigen Besteuerungssubjekts "Körperschaft" ergebenden steuerlichen Konsequenzen werden vielmehr durch die Besteuerung auf der Ebene der Gesellschafter der Personengesellschaft ersetzt (vgl. Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 4 UmwStG Rz 2). Im Gegensatz zum UmwStG 1977, das eine Besteuerung sowohl der offenen als auch der stillen Reserven vorsah, umfasst der Übernahmegewinn gemäß § 4 UmwStG 1995 im Regelfall nur die im übertragenen Vermögen enthaltenen offenen Reserven (vgl. BTDrucks 12/6885, S. 17). Dem widerspricht es nicht, die aus Investitionszulagen resultierenden Vermögensbeträge bei der Ermittlung des Übernahmegewinns zu berücksichtigen.

(3) Soweit die Klägerin demgegenüber meint, die Berücksichtigung der Investitionszulagen verstoße gegen den allgemeinen Gleichheitssatz in Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG), weil es keine innere Rechtfertigung dafür gebe, die Investitionszulagen nur deshalb zu besteuern, weil die zulagenberechtigte Körperschaft auf eine Personengesellschaft verschmolzen wurde, während die Investitionszulagen nicht der Besteuerung unterliegen würden, wenn sie bereits der aufnehmenden Personengesellschaft gewährt worden wären, ist auch dem nicht zu folgen.

Die Klägerin verkennt, dass aus dem GG keine Verpflichtung des Gesetzgebers folgt, Steuerpflichtige vor den Folgen ihrer selbst gewählten, möglicherweise weniger vorteilhaften Gestaltungen zu bewahren, soweit die Begünstigung aus Gründen, die in der Sphäre des Begünstigten liegen, entfällt und der Gesetzgeber gleichzeitig Gestaltungsformen zulässt, die es gestatten, die Begünstigung fortzuführen (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 26. Februar 1993 2 BvR 164/92, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1993, 408).

b) Die Rüge der Klägerin, das Urteil der Vorinstanz sei (teilweise) nicht mit Gründen versehen (§ 119 Nr. 6 FGO) greift nicht durch.

Eine Entscheidung ist i.S. von § 119 Nr. 6 FGO nicht mit Gründen versehen, wenn diese ganz oder zu einem wesentlichen Teil fehlen sowie wenn das FG einen selbständigen Anspruch oder ein selbständiges Verteidigungsmittel übergangen hat (BFH-Beschlüsse vom 2. Januar 2006 XI B 53/04, BFH/NV 2006, 792, und vom 9. Februar 2000 VIII R 27/99, BFH/NV 2000, 968, jeweils m.w.N.).

Unabhängig davon, dass die Klägerin den gerügten Verfahrensmangel schon nicht schlüssig dargelegt hat, liegt er auch nicht vor. Das FG hat seine Auffassung, § 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 sei im Streitfall nicht i.d.F. des StBereinG 1999 anzuwenden, zumindest kurz mit der Erwägung begründet, die Vorschrift sei im Jahr des vom FG angenommenen Vermögensübergangs noch nicht in Kraft getreten. Eine zu kurze, lücken- oder fehlerhafte Begründung stellt jedoch keinen Verfahrensfehler i.S. von § 119 Nr. 6 FGO dar (vgl. BFH-Urteil vom 24. Juli 1996 I R 74/95, BFHE 181, 410, BStBl II 1997, 132, unter II.A. der Gründe, und BFH-Beschluss in BFH/NV 2000, 968).

3. Die Sache ist spruchreif. Die angefochtenen Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen in der Gestalt der Einspruchsentscheidung sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten. Die Vorentscheidung ist deshalb aufzuheben, soweit der Klage für das Streitjahr 1995 stattgegeben wurde. Auch insoweit ist die Klage abzuweisen.

Ende der Entscheidung