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Werden nachträglich zunächst vor 1989 besteuerte Einkünfte in einem Veranlagungszeitraum nach 1988 der Einkommensteuer unterworfen, ist die Erhebung von Nachzahlungszinsen sachlich unbillig.

AO 1977 §§ 227, 233a Abs. 1 FGO § 102

Urteil vom 15. Oktober 1998 - IV R 69/97 -

Vorinstanz: Niedersächsisches FG (EFG 1998, 83)

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger), zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Eheleute, erklärten in ihrer Einkommensteuererklärung für 1988 einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 1 800 000 DM aus dem Verkauf eines Patents als Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) veranlagte die Kläger zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erklärungsgemäß. Bei der Festsetzung der Einkommensteuer 1988 entfiel auf den Veräußerungsgewinn eine anteilige Einkommensteuerschuld in Höhe von 490 668 DM.

Im Anschluß an eine Außenprüfung vertrat das FA die Auffassung, der Gewinn aus der Veräußerung des Patents sei nicht im Veranlagungszeitraum 1988, sondern im Streitjahr 1989 zu erfassen, da nach dem Kaufvertrag Tag des Übergangs des Patents der 1. Januar 1989 gewesen sei. Das FA erließ dementsprechend sowohl für 1988 als auch für 1989 geänderte Einkommensteuerbescheide und erfaßte den Veräußerungsgewinn nunmehr in 1989, worauf eine anteilige Einkommensteuerschuld in Höhe von 447 201 DM entfiel. Zusammen mit dem geänderten Einkommensteuerbescheid 1989 erließ das FA einen Zinsbescheid gemäß § 233a der Abgabenordnung (AO 1977) über insgesamt 49 954 DM.

Den sich für den Veranlagungszeitraum 1988 ergebenden Einkommensteuererstattungsanspruch in Höhe von 469 082 DM zahlte das FA nicht an die Kläger aus, sondern buchte ihn auf die rückständige Einkommensteuer 1989 um. Die Einkommensteuerbescheide wurden jeweils bestandskräftig.

Gegen die Festsetzung der Nachforderungszinsen, soweit sich diese auf die erstmalige Erfassung des Gewinns aus der Veräußerung des Patents in 1989 erstreckten, legten die Kläger ohne Erfolg Einspruch ein. Die insoweit erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) ab.

Im Anschluß daran begehrten die Kläger in Höhe von 39 873 DM den Erlaß der Nachforderungszinsen zur Einkommensteuer 1989, die auf der Erfassung der Veräußerung des Patents beruhten.

Das FA lehnte den Erlaß der Zinsen mit der Begründung ab, als sachlicher Billigkeitsgrund i.S. des § 227 AO 1977 reiche nicht aus, daß der Steuerpflichtige keinen Einfluß auf den Zeitpunkt der Steuerfestsetzung gehabt habe oder daß eine Verzögerung der Steuerfestsetzung von dem FA zu vertreten sei. Die allgemeinen Regelungen des § 233a AO 1977 seien auch bei der Verzinsung solcher Steuernachforderungen und Steuererstattungen zu beachten, die wie z.B. Gewinnverlagerungen aufgrund von Außenprüfungen zueinander in engem sachlichen Zusammenhang stünden. Führe eine Außenprüfung sowohl zu einer Steuernachforderung als auch zu einer Steuererstattung, so sei hinsichtlich der Verzinsung nach § 233a AO 1977 auf die einzelnen Veranlagungszeiträume abzustellen. Auch in den Fällen, in denen die Nachzahlung in den Geltungsbereich des § 233a AO 1977 falle, die Erstattung hingegen nicht, sei keine andere Beurteilung möglich.

Die hiergegen gerichtete Beschwerde der Kläger wies die Oberfinanzdirektion als unbegründet zurück, weil dem FA verwehrt sei, die Gründe für die Entstehung einer Nachzahlung in die Beurteilung einzubeziehen, ob Zinsen festzusetzen seien. Deshalb müsse das Vorbringen der Kläger, die Nachzahlung sei durch Gewinnverlagerungen entstanden, auch im Billigkeitsverfahren unberücksichtigt bleiben. Bei der Ermittlung der Zinsen dürfe auch nicht berücksichtigt werden, ob ein Steuerpflichtiger seine Nachzahlung bereits freiwillig entrichtet habe.

Die Klage hatte Erfolg (Entscheidungen der Finanzgerichte 1998, 83). Das FG verpflichtete das FA unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides sowie der hierzu ergangenen Beschwerdeentscheidung die mit Zinsbescheid für die Einkommensteuer 1989 festgesetzten Nachforderungszinsen in Höhe eines Teilbetrages von 39 873 DM zu erlassen.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA eine Verletzung des § 227 AO 1977.

Die Revision ist nicht begründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Nach § 227 AO 1977 können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre.

a) Nachforderungszinsen sind Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis i.S. des § 37 Abs. 1 AO 1977, denn sie gehören nach § 3 Abs. 3 AO 1977 zu den steuerlichen Nebenleistungen. Sie können nach § 227 AO 1977 aus Billigkeitsgründen erlassen werden (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 5. Juni 1996 X R 234/93, BFHE 180, 240, BStBl II 1996, 503, m.w.N.).

b) Die Entscheidung über den Erlaß ist eine Ermessensentscheidung der Behörde (Beschluß des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603) und unterliegt deshalb gemäß § 102 FGO nur einer eingeschränkten gerichtlichen Kontrolle. Im Einzelfall kann der Ermessensspielraum aber so eingeengt sein, daß nur eine Entscheidung ermessensgerecht ist (sog. Ermessensreduzierung auf Null). Ist nur der Erlaß eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis ermessensgerecht, kann das Gericht gemäß § 101 Satz 1 FGO die Verpflichtung zum Erlaß aussprechen (ständige Rechtsprechung, vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 25. November 1997 IX R 28/96, BFHE 185, 94, BStBl II 1998, 550, m.w.N.).

2. Die Erhebung der Nachforderungszinsen zur Einkommensteuer 1989 ist im Streitfall sachlich unbillig.

a) Unbilligkeit aus sachlichen Gründen ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH dann anzunehmen, wenn ein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis zwar nach dem gesetzlichen Tatbestand besteht, seine Geltendmachung aber mit dem Zweck des Gesetzes nicht oder nicht mehr zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwiderläuft (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297, m.w.N.). Umstände, die der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des gesetzlichen Tatbestands bewußt in Kauf genommen hat, können jedoch nicht einen Billigkeitserlaß rechtfertigen. Die generelle Geltungsanordnung des Gesetzes darf durch eine Billigkeitsmaßnahme nicht unterlaufen werden.

b) Zweck der Regelungen in § 233a AO 1977 ist es, einen Ausgleich dafür zu schaffen, daß die Steuern bei den einzelnen Steuerpflichtigen zu unterschiedlichen Zeitpunkten festgesetzt und fällig werden (Begründung zum Gesetzentwurf, BTDrucks 11/2157 S. 194). Liquiditätsvorteile, die dem Steuerpflichtigen oder dem Fiskus aus dem verspäteten Erlaß eines Steuerbescheids objektiv oder typischerweise entstanden sind, sollen mit Hilfe der sog. Vollverzinsung ausgeglichen werden (BFH-Urteile in BFHE 185, 94, BStBl II 1998, 550, und vom 19. März 1997 I R 7/96, BFHE 182, 293, BStBl II 1997, 446). Ob die möglichen Zinsvorteile tatsächlich gezogen worden sind, ist grundsätzlich unbeachtlich.

Für nachträgliche Verschiebungen von Einkünften zwischen verschiedenen Veranlagungszeiträumen hat das im Rahmen des Verzinsungszeitraums gemäß § 233a Abs. 2 AO 1977 zur Folge, daß die zu erstattende Einkommensteuer für das eine Jahr zugunsten des Steuerpflichtigen zu verzinsen ist, während dem Fiskus Zinsen für die Einkommensteuernachforderung des anderen Jahres zustehen. Dabei ist es ohne Bedeutung, ob ein Gewinn in einem früheren oder späteren Veranlagungszeitraum zu besteuern ist, als bisher geschehen.

c) Eine Besonderheit ergibt sich jedoch in solchen Fällen, in denen die Einkünfteverschiebung über die Schwelle des Inkrafttretens der Vollverzinsung nach § 233a AO 1977 stattfindet. Die Vorschrift gilt für alle Steueransprüche, die nach dem 31. Dezember 1988 entstanden sind (§ 15 Abs. 4 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung). In einem solchen Fall ist nur einer der betroffenen Steueransprüche zu verzinsen.

Würde etwa eine Betriebsprüfung zu dem Ergebnis führen, daß ein Gewinn früher als bisher geschehen zu besteuern ist, hätte eine Rückverschiebung in die Zeit vor 1989 zur Folge, daß der Steuerpflichtige Nachzahlungszinsen nicht zu zahlen, aber gleichwohl Anspruch auf Erstattungszinsen hätte (vgl. Curtius-Hartung, Steuerberater-Jahrbuch 1988/89 S. 19). Im vorliegenden umgekehrten Fall führt die Anwendung des § 233a AO 1977 dazu, daß der Steuerpflichtige Nachzahlungszinsen leisten muß, ohne Erstattungszinsen für die "zu früh" gezahlte Einkommensteuer auf den nämlichen Gewinn zu erhalten (von Wallis in Hübschmann/ Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 233a AO 1977 Anm. 5).

Die Konsequenzen daraus, daß die Einführung des § 233a AO 1977 ohne Übergangsregelung erfolgt ist, stoßen auf keine Bedenken, soweit die Steuerpflichtigen dadurch begünstigt werden, wie im Fall der rückwärts gerichteten Verschiebung positiver Einkünfte. Der Gesetzgeber mag diesen Vorteil als "Preis" für den Einstieg in die Vollverzinsung angesehen haben. Im umgekehrten Fall ist es jedoch unbillig, wenn dem Steuerpflichtigen ein solcher Preis auferlegt wird. Er hat keinerlei Liquiditätsvorteil genossen, sondern ein solcher Vorteil liegt im Gegenteil auf Seiten des Fiskus. Es gibt deswegen keinen Grund für eine Belastung mit Zinsen, die in typisierender Form diesen Vorteil abgelten sollen. Eine Belastung des Steuerpflichtigen entspricht nicht dem Gesetzesplan.

Hinweise darauf, daß der Gesetzgeber diesen speziellen und praktisch seltenen Fall der vorwärts gerichteten Einkünfteverschiebung bedacht hat, lassen sich den Materialien zum Gesetzgebungsverfahren nicht entnehmen. Anderenfalls hätte er vermutlich eine Übergangslösung geschaffen, wonach insoweit Nachzahlungszinsen nicht erhoben werden. Dafür spricht zusätzlich, daß die Finanzverwaltung auch in anderen besonders gelagerten Fällen, in denen kein Liquiditätsvorteil gezogen werden konnte, mit Zustimmung des Gesetzgebers einen Billigkeitserlaß vorsieht (Anwendungserlaß zur Abgabenordnung, § 233a Tz. 70, BStBl I 1996, 1468, 1481; BTDrucks 13/5952 S. 56).

3. Bei dieser Sachlage ist das Ermessen der Finanzverwaltung für den Streitfall auf eine Entscheidung reduziert. Die Nachzahlungszinsen zur Einkommensteuer 1989, die auf den ursprünglich 1988 versteuerten Gewinn aus der Veräußerung des Patents entfallen, sind in vollem Umfang zu erlassen. Das FG hat deshalb zu Recht das FA verpflichtet, Nachzahlungszinsen in Höhe eines Teilbetrags von 39 873 DM zu erlassen.

Ende der Entscheidung