Judicialis Rechtsprechung

Das Entnahmeprivileg des § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 2 EStG a.F. (jetzt § 13 Abs. 4 Satz 6 Nr. 2 EStG) enthält anders als die Regelung in § 52 Abs. 15 Satz 10 zweiter Halbsatz EStG a.F. keine Objektbeschränkung. Nach dieser Vorschrift kann sich die steuerfreie Entnahme daher auch auf mehrere an Dritte vermietete Wohnungen beziehen, wenn diese nach der Entnahme als eine Wohnung genutzt werden und die Gesamtfläche dem konkreten Wohnbedarf angemessen ist.

---

Gründe:

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) unterhielten in den Streitjahren (1991 und 1992) einen landwirtschaftlichen Betrieb in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). An dieser Gesellschaft waren in den Streitjahren die Eltern und deren beide Söhne S und J beteiligt.

Mit Vertrag vom 12. Dezember 1991 übertrug die Mutter ihren gesamten Grundbesitz einschließlich des Erbteils am Nachlass ihres am 10. März 1991 verstorbenen Ehemanns sowie ihre Beteiligung an der GbR mit Wirkung vom 31. Dezember 1991 unentgeltlich auf ihren Sohn J gegen Gewährung von Altenteilsleistungen. Nachdem dieser auch den Anteil seines Bruders übernommen hatte, war er ab 1. Juli 1992 Alleininhaber des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs.

Zum Grundbesitz der GbR gehörte u.a. auch das ehemalige Landarbeiterwohnhaus mit drei Wohnungen, die im Jahre 1986 und auch in der Folgezeit an drei verschiedene Mieter vermietet waren. Das Gebäude war als gewillkürtes Betriebsvermögen der GbR bilanziert. Zwei der drei Wohnungen, die Wohnungen im Erdgeschoss und 1. Obergeschoss, wiesen eine Wohnfläche von jeweils 55 qm aus; die dritte Wohnung im 2. Obergeschoss hatte eine Größe von 30 qm. Nachdem die Mieter ausgezogen waren, nutzte der Sohn J das gesamte Gebäude ab August 1991 bis zur Übertragung am 31. Dezember 1991 entgeltlich.

Der zu dem Gebäude gehörende Grund und Boden mit einer Fläche von insgesamt 2 137 qm war ein umzäunter Hausgarten. Laut Flächennutzungsplan lag das Grundstück zum 31. Dezember 1991 im Bereich landwirtschaftlich genutzter Flächen. Nachdem das Grundstück 1995 als Bauland ausgewiesen worden war, wurde es vom Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) am 2. Mai 1997 auf den Wertermittlungsstichtag 31. Dezember 1991 als Bauerwartungsland eingestuft. Im Juni 1998 veräußerte J einen 1 164 qm großen Teil der Fläche als Bauerwartungsland. Bis zu diesem Zeitpunkt wurde die Grundstücksfläche insgesamt als Hausgarten genutzt.

Im Rahmen der Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte für die Streitjahre (1991 und 1992) erklärte die GbR keinen Entnahmegewinn hinsichtlich des Gebäudes bzw. des dazu gehörenden Grund und Bodens. Ein entsprechender Entnahmegewinn wurde daher auch in den ursprünglichen unter Nachprüfungsvorbehalt ergangenen Feststellungsbescheiden für die Streitjahre vom 30. März 1995 nicht erfasst. Bei einer die Jahre 1990 bis 1992 umfassenden Betriebsprüfung bei der GbR stellte das FA fest, dass das gesamte Gebäude und der Hausgarten zum 31. Dezember 1991 steuerneutral entnommen worden waren. Das FA vertrat hingegen die Auffassung, dass nur eine der 55 qm großen Wohnungen und eine entsprechende, dazu gehörende Fläche für J habe steuerfrei entnommen werden können, im Übrigen aber von einer steuerpflichtigen Zwangsentnahme auszugehen sei. Danach konnten nur 39,2 % des Gebäudes (55 qm von insgesamt 140 qm Wohnfläche) steuerfrei entnommen werden. Als zum (gesamten) ehemaligen Landarbeiterwohnhaus gehörender Grund und Boden wurden 1 000 qm anerkannt, so dass (auch) nur die anteilige Fläche von 392 qm in die steuerfreie Entnahme einbezogen wurde. Für das Gebäude ergab sich demnach ein steuerpflichtiger Entnahmegewinn von 113 664 DM und für die zu ihm gehörende Fläche ein auf 60,8 % von 1 000 qm entfallender Entnahmegewinn von 9 952 DM; hinzu kam ein weiterer Entnahmegewinn von 20 950 DM, der auf die restliche Fläche des Hausgartens von 1 137 qm entfiel. Auf dieser Grundlage ergingen die angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheide 1991 und 1992.

Der Einspruch hatte insoweit Erfolg, als das FA der steuerfrei entnommenen Wohnung von 55 qm eine Grundstücksfläche von insgesamt 1 000 qm zuordnete und die Einkünfte der GbR sowie die Gewinnanteile von J entsprechend herabsetzte. Im Übrigen wurde der Einspruch zurückgewiesen.

Die dagegen gerichtete Klage hatte mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2002, 199 veröffentlichten Gründen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) vertrat die Auffassung, für die Entnahme zum Eigenbedarf sei nicht auf den Wortlaut des § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) a.F. abzustellen und die Steuerbefreiung nicht auf eine einzige Wohnung zu beschränken; vielmehr müsse der individuelle Wohnbedarf des Steuerpflichtigen ausschlaggebend sein, so dass das Entnahmeprivileg auch die drei kleinen Wohnungen des Landarbeiterwohnhauses umfasse. Entsprechend sei auch der gesamte Hausgarten von 2 137 qm als zur Wohnung dazugehörender Grund und Boden steuerfrei in das Privatvermögen des künftigen Alleininhabers und Hoferben zu überführen.

Mit seiner dagegen gerichteten Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Es ist der Auffassung, nach § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 2 EStG a.F. sei nur die Entnahme einer einzigen vor dem 1. Januar 1987 einem Dritten entgeltlich überlassenen Wohnung und des dazugehörenden Grund und Bodens zu eigenen Wohnzwecken oder zu Wohnzwecken eines Altenteilers begünstigt. Im Streitfall könne daher nur eine der drei Wohnungen und eine anteilig dazugehörende Fläche steuerfrei entnommen werden. Die beiden weiteren Wohnungen und der zu ihnen gehörende Grund und Boden seien steuerpflichtig zu entnehmen.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision des FA ist begründet; das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Der Senat teilt die Auffassung des FG, dass das Entnahmeprivileg des § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 2 EStG a.F. nicht unabhängig vom Wohnraumbedarf des Begünstigten auf eine (einzige) Wohnung beschränkt werden kann. Die tatsächlichen Feststellungen des FG erlauben jedoch weder eine abschließende Entscheidung über die Angemessenheit der Wohnfläche der drei Wohnungen im Streitfall noch die Bestimmung des Umfangs der Fläche, die als dazugehörender Grund und Boden steuerfrei in das Privatvermögen des späteren Alleininhabers und Hoferben überführt werden konnte.

1. Übereinstimmend gehen die Beteiligten davon aus, dass die Voraussetzungen des § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 2 EStG a.F. für die Entnahme jedenfalls einer der Landarbeiterwohnungen zum Eigenbedarf des Gesellschafters und späteren alleinigen Betriebsinhabers vorgelegen haben und dass insbesondere keine anderen Wohnungen vorhanden waren, die unter Satz 6 fielen, für die also die Möglichkeit einer steuerfreien Entnahme nach den allgemeinen Regeln bestand, oder die nach Satz 8 Nr. 1 steuerfrei hätten entnommen oder veräußert werden können.

a) Wie das FG zutreffend ausgeführt hat, steht der steuerfreien Entnahme auch nicht entgegen, dass die Wohnung von der Personengesellschaft zu Gunsten eines ihrer Gesellschafter entnommen wurde. Der erkennende Senat hat aus der Betriebsbezogenheit der Vorschrift des § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 2 EStG a.F. gefolgert, dass die Privilegierung des Entnahmevorgangs nach dieser Regelung nicht davon abhängt, dass der Entnehmende die entnommene Wohnung in eigener Person nutzt oder einem Altenteiler aufgrund ihm selbst obliegender Verpflichtung überlässt; es genügt vielmehr, dass --wie es bei Betriebsübernahmen im Wege des Generationenwechsels vorkommen kann-- eine bisher vermietete Wohnung als Betriebsleiter- oder Altenteilerwohnung benötigt wird (Senatsurteil vom 23. November 2000 IV R 82/99, BFHE 193, 488, BStBl II 2001, 232).

b) Zielte die Steuerbefreiung danach darauf ab, die Befriedigung des Wohnbedarfs nach Ablauf der Nutzungswertbesteuerung auch in den Fällen zu begünstigen, in denen während der Übergangszeit (1987 bis 1998) für den Betriebsinhaber oder für einen, aber auch für mehrere Altenteiler neuer Wohnbedarf entstand (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 12. November 1986, BStBl I 1986, 528, A.III.2.), so hängt die Anwendung des § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 2 EStG a.F. --wie das FG zutreffend ausgeführt hat-- von dem tatsächlichen Wohnbedarf des Nutzenden ab.

c) Zu Unrecht leitet das FA die Objektbeschränkung auf eine der drei Wohnungen aus der gesetzlichen Formulierung "eine vor dem 1. Januar 1987 einem Dritten zur Nutzung überlassene Wohnung" her, weil es das Wort "ein" als Zahlwort und nicht als unbestimmten Artikel versteht. Diesem Verständnis kann der Senat nicht folgen. Den Charakter eines Zahlwortes behauptet das Wort "ein" zwar deutlich, wenn es im Gegensatz zu anderen Zahlen oder zu "kein" verwendet wird und volltönig ist. In diesem Sinne hat der Gesetzgeber das Wort "eine" auch zur Umschreibung der Objektbeschränkung in § 52 Abs. 15 Satz 10 zweiter Halbsatz EStG a.F. verwendet, denn danach kann "der Steuerpflichtige ... die Regelung nur für eine zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung ... in Anspruch nehmen" (ebenso schon der Senat in BFHE 193, 488, BStBl II 2001, 232, unter 4.b der Entscheidungsgründe). Versteht man die in § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 2 EStG a.F. verwendeten Worte "eine" und "einem" (Dritten überlassene Wohnung) richtigerweise als unbestimmten Artikel, so kann sich die steuerfreie Entnahme auch auf mehrere an Dritte vermietete Wohnungen beziehen, die --wie im Streitfall-- nach der Entnahme als eine einzige Wohnung genutzt werden. Für dieses Verständnis spricht nicht zuletzt der Umstand, dass der Gesetzgeber des Wohneigentumsförderungsgesetzes die Regelung von Objektbeschränkungen in den zweiten Halbsatz der jeweiligen Vorschrift des § 52 Abs. 15 (Sätze 8 und 10) EStG a.F. aufgenommen hat. Im Fall des Satzes 8 zweiter Halbsatz beschränkte sich der Gesetzgeber aber auf den Ausschluss der Vergünstigung für den bereits erwähnten Fall des Vorhandenseins anderer der Nutzungswertbesteuerung unterliegender, entnahmefähiger Wohnungen. Auch im Schrifttum wurde § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 2 zweiter Halbsatz EStG a.F. in diesem Sinne verstanden und die steuerfreie Entnahme eines Wohngebäudes für zulässig erachtet, dessen beide Wohnungen an zwei Mieter fremd vermietet waren und künftig insgesamt Wohnzwecken des Betriebsinhabers dienen sollten (Felsmann/Giere, Die neue Wohnraumbesteuerung in der Land- und Forstwirtschaft, 1987, S. 90 f.).

Dieses Verständnis der Objektbeschränkung in § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 2 zweiter Halbsatz EStG a.F. liegt auch der Auffassung zu Grunde, die eine wiederholte steuerfreie Entnahme von Wohnungen für zulässig hält, wenn sich der Wohnraumbedarf etwa wegen einer Eheschließung oder Familienzuwachses vergrößert (Leingärtner/Kanzler, Besteuerung der Landwirte, Kap. 17 Rz. 298). Der davon abweichenden Auffassung, wonach dem Gesetzgeber eine mehrfache Begünstigung solcher Bedarfsentnahmen angesichts des Ausnahmecharakters der Vorschrift des § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 2 EStG a.F. "nicht vorgeschwebt haben" könne (so Felsmann/Giere, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, 3. Aufl. 1983, Anm. A 173h), kann der Senat nicht folgen. Für diesen Fall hätte es für den Gesetzgeber nahe gelegen, eine weiter gehende Objektbeschränkung in § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 2 EStG a.F. ebenso eindeutig zu regeln, wie dies in Satz 10 dieser Vorschrift geschehen ist.

d) Geht es danach bei der Anwendung des § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 2 EStG a.F. um die Befriedigung des anderweitig nicht abzudeckenden Wohnbedarfs des Betriebsleiters oder Altenteilers nach Wegfall der Nutzungswertbesteuerung, so kann die steuerfreie Entnahme zum Eigenbedarf auch mehr als eine (einzige) fremdvermietete Wohnung umfassen, sofern diese Wohnungen nach der Entnahme als eine einheitliche Wohnung genutzt werden. Ob danach zwischen den fremdvermieteten Wohnungen und der daraus entstandenen eigengenutzten Wohnung eine Identität besteht, wie dies das FA unter Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14. Februar 1995 IX R 66/94 (BFHE 177, 99, BStBl II 1995, 412) gefordert hat, ist demnach unerheblich. Abgesehen davon, dass das Urteil in BFHE 177, 99, BStBl II 1995, 412 zur Einbeziehung von Erweiterungsbauten in die private Nutzungswertbesteuerung ergangen ist und diese Entscheidung keinerlei Parallelen zum Streitfall und der Anwendung der Sonderregelung des § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 2 EStG a.F. aufweist, hat der IX. Senat des BFH die Frage der Identität der Wohnungen ausdrücklich offen gelassen (BFH-Urteil in BFHE 177, 99, BStBl II 1995, 412, zu 1.c der Entscheidungsgründe).

e) Allerdings hat der Senat in seinem Urteil vom 28. Februar 2002 IV R 20/00 (BFHE 198, 446, BStBl II 2003, 644) die steuerfreie Entnahme einer durch Zusammenlegung zweier Wohnungen entstandenen neuen Wohnung kumulativ davon abhängig gemacht, dass die neu geschaffene Wohnung die für den Ansatz des Nutzungswerts bei Betrieben gleicher Art übliche Größe nicht überschreitet (§ 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG), die Nutzfläche um weniger als 50 v.H. vergrößert wird und die neuen Teile dem Gesamtgebilde nicht das Gepräge geben; dies soll nach dem Urteil in BFHE 198, 446, BStBl II 2003, 644 nur dann der Fall sein, wenn der Teilwert der verwendeten Altteile 10 v.H. des Teilwerts des neu hergestellten Wirtschaftsguts nicht überschreitet. Im Hinblick auf die hier vertretene Auslegung des § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 2 EStG a.F. hält der Senat nur noch an dem ersten Kriterium fest, wonach die neu geschaffene Wohnung die für den Ansatz des Nutzungswerts bei Betrieben gleicher Art übliche Größe nicht überschreitet (§ 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG). Dieser Maßstab ist als Obergrenze für den Wohnraumbedarf sachgerecht, weil eine Wohnung bei Überschreiten der üblichen Größe nicht der Nutzungswertbesteuerung unterlag bzw. in den Fällen der Fortführung der Nutzungswertbesteuerung für denkmalgeschützte Wohnungen auch künftig nicht der Nutzungswertbesteuerung unterliegt. Diesen Maßstab hat der Senat auch seiner Entscheidung vom 5. Juni 2003 IV R 24/02 (BFH/NV 2003, 1552) in einem Fall zugrunde gelegt, in dem der Steuerpflichtige die der Nutzungswertbesteuerung unterliegende Wohnung nach dem Stichtag des 31. Dezember 1986, aber vor der (rückwirkenden) Abwahl der Nutzungswertbesteuerung wesentlich erweitert hatte. Ob auch in diesem, zur Entnahmefiktion des § 52 Abs. 15 Satz 6 EStG a.F. entschiedenen Fall an der 50 %-Erweiterungsgrenze festzuhalten wäre, wenn sich der Wohnungsbedarf des Steuerpflichtigen nach dem Stichtag wesentlich erhöht hätte, bedarf im Streitfall, zur Auslegung des § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 2 EStG a.F., keiner Entscheidung.

Geht man aber grundsätzlich von der Zulässigkeit einer steuerfreien Entnahme mehrerer kleiner Wohnungen aus, die zusammen als einheitliche Wohnung genutzt werden sollen, so wird der Vergleich von Größenverhältnissen der fremdvermieteten mit der eigengenutzten Wohnung ebenso entbehrlich wie ein Abstellen auf die Teilwerte der Wohnungen. Für die Anwendung des § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 2 EStG a.F. allein entscheidend kann dann nur sein, ob die neu geschaffene, bei Betrieben gleicher Art übliche Größe nicht überschreitende Wohnung auch dem Wohnbedarf des Betriebsleiters oder Altenteilers entspricht. Hier kann sich eine 140 qm große Wohnung zwar als betriebsüblich, für einen ledigen Betriebsleiter jedoch als unangemessen groß erweisen, während sie für ein Ehepaar mit zwei Kindern durchaus angemessen wäre. Entsprechende Feststellungen hat das FG im Streitfall nicht getroffen. Diese sind bei erneuter Verhandlung nachzuholen.

2. Die Vorentscheidung ist aber auch insoweit zu beanstanden, als sie ohne weitere Feststellungen die gesamte von den Klägern als Hausgarten bezeichnete Fläche von 2 137 qm als dazugehörenden Grund und Boden i.S. des § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 2 EStG a.F. angesehen hat. Nach der Rechtsprechung des Senats sind für die Bestimmung des zur Wohnung gehörenden Grund und Bodens, der bei der Abwahl der Nutzungswertbesteuerung gemäß § 52 Abs. 15 EStG a.F. steuerfrei entnommen werden kann, die tatsächlichen örtlichen Verhältnisse zum Entnahmezeitpunkt und die zukünftige mögliche Nutzung maßgebend (Senatsurteil vom 26. September 2001 IV R 22/00, BFHE 196, 559, BStBl II 2001, 762). Danach ist die steuerfreie Entnahme zwar auch im Streitfall nicht auf eine (zusätzliche) Gartenfläche von 1 000 qm beschränkt (Senatsurteil in BFHE 196, 559, BStBl II 2001, 762); es fehlen jedoch Feststellungen zur gegendüblichen Größe landwirtschaftlicher Hausgärten im Entnahmezeitpunkt. Andererseits könnte für einen kleineren Hausgarten der Umstand sprechen, dass J im Juni 1998 einen 1 164 qm großen Teil dieser Fläche als Bauerwartungsland veräußert hat. Handelte es sich im Zeitpunkt der Entnahme um zur selbst genutzten Wohnung gehörenden Grund und Boden, dann würde ein solcher Nutzungs- und Funktionszusammenhang der Gartenfläche mit der Wohnung des Landwirts weder dadurch in Frage gestellt, dass das Grundstück im Jahre 1995 als Bauland ausgewiesen noch dass es später als Bauland veräußert wurde. Für die Beurteilung der Eigenschaft als dazugehörender Grund und Boden könnte auch von Interesse sein, ob und in welchem Umfang die Gartenfläche zuvor von den Mietern der drei Wohnungen genutzt wurde und zu welchem Zeitpunkt J oder ein anderer Gesellschafter die Nutzung als Hausgarten aufgenommen hat. Im zweiten Rechtsgang sind auch insoweit entsprechende Feststellungen vom FG nachzuholen.

Ende der Entscheidung