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Geben die Gesellschafter der Besitz-Personengesellschaft in zeitlichem Zusammenhang mit der Begründung der Betriebsaufspaltung der Betriebs-GmbH jeweils ein ungesichertes, unkündbares Darlehen, für das Zinsen erst zum Ende der 16-jährigen Laufzeit gezahlt werden sollen, so gehören die Darlehensforderungen zum Sonderbetriebsvermögen II der Gesellschafter bei der Besitz-Personengesellschaft.

EStG § 4 Abs. 1, § 15 Abs. 1 Nr. 2

Urteil vom 19. Oktober 2000 - IV R 73/99 -

Vorinstanz: FG München (EFG 1999, 1210)

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). An ihr sind die Beigeladenen zu 1. und 2. zu je 50 v.H. beteiligt. Die Beigeladenen sind außerdem Gesellschafter der A-GmbH, die am 7. Juni 1990 ins Handelsregister eingetragen wurde. Die Klägerin verpachtet seit 1990 an die GmbH Grundstücke, auf denen diese ihr Gewerbe betreibt. Zwischen den Beteiligten ist das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung unstreitig.

Unter dem Datum vom 13. Juni 1990 trafen die Beigeladenen und die GmbH eine mit "Darlehensvertrag" überschriebene Vereinbarung folgenden Inhalts:

Die Beigeladenen gewähren der GmbH ein Darlehen in Höhe von jeweils 100 000 DM mit einer Laufzeit vom 1. Juli 1990 bis zum 1. Juli 2006. Die unkündbaren Darlehen sind nicht laufend verzinslich. Statt dessen sollen die Beigeladenen am 1. Juli 2006 jeweils einen Betrag von 400 000 DM erhalten, der sich aus Tilgung (100 000 DM) und angesammelten Zinsen (300 000 DM) zusammensetzt. Eine vorzeitige Zahlung von Zinsen ist ausgeschlossen, ebenso eine vorzeitige Tilgung.

Die Beigeladenen vertraten die Auffassung, dass die Darlehensforderungen zu ihrem Privatvermögen gehörten. Daher ergaben sich ihrer Ansicht nach keine Konsequenzen für die für den Betrieb der Klägerin abzugebenden Steuererklärungen (Gewinnfeststellung, Gewerbesteuer, Einheitswert des Betriebsvermögens). In den Jahresabschlüssen der GmbH ist die Darlehensverbindlichkeit mit jährlich steigenden Beträgen passiviert.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte zunächst den Steuererklärungen der Klägerin und erließ entsprechende Steuerbescheide, die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung standen.

Anlässlich einer im Jahre 1993 durchgeführten Betriebsprüfung vertrat der Prüfer die Ansicht, die Darlehensforderungen seien wegen der Betriebsaufspaltung als Sonderbetriebsvermögen der Beigeladenen im Rahmen ihrer Beteiligung an der Klägerin zu erfassen. Er aktivierte die Forderungen in den Sonderbilanzen der Gesellschafter in Höhe des Nennwerts der Darlehensforderungen, erhöht um die auf die Laufzeit entfallenden anteiligen Zinsen. Insoweit ergaben sich für die Streitjahre zusätzliche Gewinne in Höhe von 9 050 DM (1990) und 18 918 DM (1991). Diese erfasste das FA in geänderten Gewinnfeststellungs- und Gewerbesteuermessbescheiden 1990 und 1991. Außerdem berücksichtigte das FA die Darlehensforderungen in geänderten Bescheiden über den Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1991 und den 1. Januar 1992. Die hiergegen gerichteten Einsprüche hatten in dem hier interessierenden Punkt keinen Erfolg.

Auch die anschließend erhobene Klage blieb erfolglos (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1999, 1210).

Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin, die auf die Verletzung materiellen Rechts und Verfahrensmängel (Verstoß gegen § 76 Abs. 1 i.V.m. § 96 Abs. 1 und 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) gestützt ist.

Die Klägerin beantragt, das finanzgerichtliche Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das Finanzgericht (FG) zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet.

I. Die von der Klägerin gerügten Verfahrensmängel liegen nicht vor oder sind jedenfalls nicht geeignet, der Revision zum Erfolg zu verhelfen (§ 126 Abs. 4 FGO).

1. Die Klägerin kann sich nicht mit Erfolg darauf berufen, das FG habe ihr Vorbringen nicht in seine Erwägungen einbezogen. Das gilt sowohl für die Behauptung der Klägerin, es sei ihren Gesellschaftern bei der Darlehensgewährung um eine günstige Kapitalanlage gegangen, wie für den Vortrag, dass für die gesamte Unternehmensgruppe eine gemeinsame Kreditlinie bestanden habe, die jedes der Gruppe zugehörige Unternehmen wahlweise habe ausnutzen können. Grundsätzlich ist davon auszugehen, dass das Gericht das von ihm entgegengenommene Vorbringen eines Beteiligten auch zur Kenntnis genommen und in Erwägung gezogen hat, zumal es nicht verpflichtet ist, sich mit jedem Vorbringen in der Begründung seiner Entscheidung ausdrücklich zu befassen (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 2. Dezember 1969 2 BvR 320/69, BVerfGE 27, 248, 252). Eine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör ist nur dann festzustellen, wenn sich aus den besonderen Umständen des einzelnen Falles deutlich ergibt, dass das Gericht ein tatsächliches Vorbringen eines Beteiligten entweder überhaupt nicht zur Kenntnis genommen oder doch bei seiner Entscheidung ersichtlich nicht in Erwägung gezogen hat (BVerfG in BVerfGE 27, 248, 252). Das ist hier nicht der Fall. Wie sich aus dem Tatbestand des FG-Urteils ergibt, hat die Vorinstanz die in Rede stehenden Darlegungen der Klägerin zur Kenntnis genommen. Die Urteilsgründe ergeben, dass das FG sie lediglich nicht für geeignet hielt, die Beweisanzeichen zu entkräften, die für eine durch die betrieblichen Interessen der Besitzgesellschaft ausgelöste Veranlassung der Darlehen sprachen.

2. Soweit die Klägerin mangelnde Aufklärung des Sachverhalts rügt, ist ein Verfahrenmangel nicht in zulässiger Weise dargetan. Die Klägerin hat nicht vorgetragen, dass sie Beweisanträge gestellt hätte, die das FG übergangen hätte (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. August 1994 X B 124/94, BFH/NV 1995, 238). Die Darlegungen der Klägerin reichen auch nicht dafür aus, zu begründen, warum das FG von Amts wegen hätte Beweis erheben müssen. Hierzu fehlt es bereits an der Angabe der Beweismittel, derer sich das FG nach Auffassung der Klägerin hätte bedienen müssen. Die Klägerin hätte auch darauf eingehen müssen, warum dem FG sich eine Beweiserhebung hätte aufdrängen müssen, obwohl sie --durch einen sachkundigen Prozessbevollmächtigten vertreten-- nicht von sich aus einen Beweisantrag gestellt hat (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 1995, 238).

3. Insofern als das FG angenommen hat, das Bankkonto der GmbH habe zum 30. Juni 1990 einen Negativsaldo von 393 012 DM ausgewiesen, mag ein Verstoß gegen den Inhalt der Akten vorliegen, da vieles dafür spricht, dass das FG die Konten zweier Schwestergesellschaften verwechselt hat. Wie die nachfolgenden Ausführungen zeigen werden, erweist sich das FG-Urteil im Ergebnis jedoch aus anderen Gründen als richtig (§ 126 Abs. 4 FGO).

II. Das angefochtene Urteil verstößt auch nicht gegen materielles Recht. Das FG hat im Ergebnis zu Recht angenommen, dass die Darlehen, die die Beigeladenen der Betriebs-GmbH gewährt hatten, zu deren, der Beigeladenen, Sonderbetriebsvermögen bei der klagenden GbR gehörten.

1. Zum Betriebsvermögen einer gewerblich tätigen Personengesellschaft gehören nicht nur die im Gesamthandseigentum der Mitunternehmer stehenden Wirtschaftsgüter. Vielmehr zählen hierzu auch Wirtschaftsgüter, die einem Mitunternehmer gehören, die jedoch geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft zu dienen (Sonderbetriebsvermögen I) oder die --was im Streitfall in Betracht kommt-- unmittelbar zur Begründung oder Stärkung der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft eingesetzt werden (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes --EStG--, Sonderbetriebsvermögen II; vgl. BFH-Urteil vom 30. März 1993 VIII R 8/91, BFHE 172, 19, BStBl II 1993, 864).

a) Nach dem BFH-Urteil vom 7. März 1978 VIII R 38/74 (BFHE 124, 533, BStBl II 1978, 378) gehört im Falle einer Betriebsaufspaltung --wie sie im Streitfall zweifellos vorliegt-- die Darlehensforderung des Besitzunternehmens (Einzelunternehmens) gegen die Betriebsgesellschaft zum notwendigen Betriebsvermögen des Besitzunternehmens, wenn das Darlehen dazu dient, die Vermögens- und Ertragslage der Betriebsgesellschaft zu verbessern und damit den Wert der Beteiligung des Besitzunternehmens an der Betriebsgesellschaft zu erhalten oder zu erhöhen. Etwas anderes gilt nur dann, wenn die Darlehensaufnahme durch die Betriebsgesellschaft zur Verbesserung ihrer Vermögens- und Ertragslage weder notwendig noch zweckmäßig war, sondern festgestellt werden kann, dass für die Darlehenshingabe lediglich private Erwägungen, z.B. der Wunsch nach einer günstigen Kapitalanlage maßgebend waren. Im Schrifttum wird die Aussage dieses Urteils regelmäßig dahin gehend zusammengefasst, dass Darlehensforderungen des Besitzunternehmens gegen das Betriebsunternehmen regelmäßig zum notwendigen Betriebsvermögen des Besitzunternehmens gehören (Söffing, Die Betriebsaufspaltung, 1999, S. 216; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 19. Aufl., § 15 Rdnr. 873; im Ergebnis ebenso: Urteil des FG Baden-Württemberg vom 29. November 1979 III 165/78, EFG 1980, 139). Ist das Besitzunternehmen eine Personengesellschaft gehört ein Darlehen, das sie der Betriebs-GbmH gewährt hat, stets zu ihrem Betriebsvermögen (Söffing, a.a.O., S. 228; Schmidt, a.a.O., § 15 Rdnr. 874).

b) Der erkennende Senat hat in seinem Urteil vom 10. November 1994 IV R 15/93 (BFHE 176, 535, BStBl II 1995, 452) entschieden, dass ein Darlehen, das die Gesellschafter der Besitz-Personengesellschaft der Betriebs-GmbH gewähren, jedenfalls dann zu dem Sonderbetriebsvermögen II der Gesellschafter bei der Besitz-Personengesellschaft gehört, wenn das Darlehen nicht marktüblichen Bedingungen entspricht. In den danach ergangenen Urteilen vom 13. Oktober 1998 VIII R 46/95 (BFHE 187, 425, BStBl II 1999, 357) und vom 10. Juni 1999 IV R 21/98 (BFHE 189, 117, BStBl II 1999, 715) hat sich der BFH generell zu den Kriterien geäußert, nach denen zu beurteilen ist, ob der Gesellschafter der Besitz-Personengesellschaft mit der entgeltlichen Überlassung eines Wirtschaftsgutes an die Betriebs-GmbH seine eigenen wirtschaftlichen Interessen verfolgt oder damit seine Beteiligung an der Besitz-Personengesellschaft stärkt.

c) Die Beurteilung richtet sich nach den Gesamtumständen des einzelnen Falles. Als ein wesentliches Kriterium dafür, dass die Nutzungsüberlassung durch die betrieblichen Interessen der Besitz-Personengesellschaft veranlasst ist, hat der BFH auch in diesen Urteilen das Fehlen fremdüblicher Nutzungsbedingungen angesehen. Des Weiteren hat er --abgesehen von anderen, hier nicht einschlägigen Kriterien-- darauf hingewiesen, dass ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen dem Abschluss des Nutzungsvertrages und der Begründung der Betriebsaufspaltung ein Indiz dafür sei, dass die Nutzungsüberlassung durch die wirtschaftlichen Interessen des Besitzunternehmens bestimmt sei.

2. Diese beiden Indizien liegen hier vor.

a) Die Darlehen, die die Beigeladenen der Betriebs-GmbH gewährt hatten, sind nicht zu fremdüblichen Bedingungen gewährt worden. Ein fremder Darlehensgeber hätte der GmbH einen Betrag von 100 000 DM nicht auf 16 Jahre unkündbar und ungesichert überlassen. Er hätte umso mehr Wert auf eine ausreichende Sicherheit gelegt, als die Zinsen nicht laufend gezahlt werden, sondern ihm erst nach Ablauf der 16-jährigen Laufzeit zufließen sollten. Einem fremden Darlehensgeber hätten sich erhebliche Zweifel daran aufgedrängt, ob die GmbH nach 16 Jahren überhaupt noch existieren würde, und ob sie bejahendenfalls in der Lage wäre, zweimal den Betrag von 400 000 DM zu zahlen.

aa) Entgegen der Auffassung der Klägerin lässt sich die Fremdüblichkeit nicht damit begründen, dass die Beigeladenen der GmbH kein Darlehen gewährt, sondern von dieser Inhaberschuldverschreibungen (§ 793 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--) in Form von sogenannten Zero-Bonds erworben hätten. Dieser Einwand greift unter mehreren Gesichtspunkten nicht durch. Zum einen kann kein Zweifel bestehen, dass die GmbH keine Inhaberschuldverschreibungen ausgestellt hat. Das war schon deshalb nicht möglich, weil bis zum 31. Dezember 1990 nach § 795 BGB Inhaberschuldverschreibungen grundsätzlich nur mit staatlicher Genehmigung in den Verkehr gebracht werden durften (vgl. Hüffer in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch --MünchKomm--, § 795 Rdnr. 1). Fehlte die Genehmigung, so war die Schuldverschreibung gemäß § 795 Abs. 2 BGB nichtig. Abgesehen davon hat die GmbH auch keine Urkunde ausgestellt, aus der sich entnehmen ließe, dass sie sich dem jeweiligen Inhaber gegenüber verpflichtet hätte. In dem schriftlichen Darlehensvertrag kann eine solche Urkunde nicht gesehen werden. Die Rückzahlung des Darlehensbetrages sowie die Zahlung der Zinsen war nicht an die Inhaberschaft an der Vertragsurkunde, sondern an die Bedingungen des Vertrages geknüpft. Ein Wechsel in der Gläubigerstellung war nur durch Abtretung der Darlehensforderung und nicht etwa durch Übereignung der Vertragsurkunde möglich. Dem Darlehensnehmer standen anders als bei einer Schuldverschreibung (§ 796 BGB) alle Einwendungen aus dem Darlehensvertrag zu. Die Darlehensgeber konnten entgegen § 797 BGB im Fälligkeitszeitpunkt den Betrag in Höhe von jeweils 400 000 DM auch dann verlangen, wenn sie den Darlehensvertrag nicht vorlegten.

bb) Abgesehen davon geht die Klägerin von der falschen Voraussetzung aus, dass Inhaberschuldverschreibungen im Rechtsverkehr nicht gesichert würden. Vielmehr entscheidet die Qualität der Besicherung über die Deckungsstockfähigkeit der Anlage (§ 54a Abs. 2 des Versicherungsaufsichtsgesetzes --VAG--) und damit über den Platzierungserfolg (Gablers Wirtschaftslexikon, 14. Aufl. 1997, "Anleihe"). Um dem Bedürfnis der Sicherung zu genügen, wurde eigens § 1187 BGB geschaffen, der eine Sicherungshypothek für Inhaberschuldverschreibungen vorsieht. Wenn von dieser Sicherungsmöglichkeit nur wenig Gebrauch gemacht wird, so liegt das daran, dass zur Absicherung von Konsortialkrediten aller Art Sicherungsgrundschulden verwendet werden und zwar regelmäßig in Form der Treuhandgrundschuld, bei welcher der die Emission des Papiers besorgenden Bank eine Grundschuld bestellt wird, die ihre Forderung übersteigt und insoweit zugleich der Absicherung anderer Gläubiger dient (vgl. Eickmann in MünchKomm, § 1187 Rdnr. 1 und § 1191 Rdnr. 29 f.; Bülow, Recht der Kreditsicherheit, 5. Aufl., 1999, S. 106).

cc) Soweit Inhaberschuldverschreibungen nicht durch Grundpfandrechte gesichert werden, handelt es sich gewöhnlich um Emissionen inländischer Körperschaften des öffentlichen Rechts, der Kreditanstalten solcher Körperschaften oder inländischer öffentlicher Sparkassen sowie von Kreditinstituten, die einer Sicherungseinrichtung angehören (vgl. etwa § 1807 Abs. 1 Nr. 2 bis 5 BGB). Mit derartigen Schuldnern ist die Empfängerin der von den Beigeladenen gewährten Darlehen, die handwerklich geprägte Betriebs-GmbH, nicht zu vergleichen.

dd) Auch der von der Klägerin herangezogene Vergleich zu sog. Zero-Bonds kann der Revision nicht zum Erfolg verhelfen. Nach dem vorstehend Ausgeführten können die streitigen Kredite insoweit nicht mit Zero-Bonds verglichen werden, als letztere einen Unterfall der Inhaberschuldverschreibungen darstellen. Die Beigeladenen haben der GmbH vielmehr Darlehen i.S. des § 607 BGB gewährt, bei denen --nach dem Grundsatz der Vertragsfreiheit zulässig-- die Zahlung der Zinsen bis Fälligkeit der Darlehensrückzahlung hinausgeschoben wurde. Es liegt auf der Hand, dass bei einer solchen Gestaltung der Absicherung der Darlehen für die Gläubiger besondere Bedeutung zukommt, zumal wenn die Rückzahlung und damit auch die Zahlung der Zinsen erst nach 16 Jahren erfolgen soll. Fremde Darlehensgeber hätten derartigen Bedingungen nicht zugestimmt.

ee) Die mangelnde Besicherung der Darlehen kann auch nicht durch die Höhe der Rendite kompensiert werden. Der Prozessbevollmächtigte der Klägerin hat die Höhe der Rendite im Erörterungstermin vom 23. Februar 1999, auf dessen Niederschrift das FG-Urteil Bezug nimmt, mit 9,05 v.H. angegeben. Zum einen kann dem Fremdvergleich nicht ein Anleger zugrunde gelegt werden, der zugunsten hoher Renditeerwartungen auf jede Sicherheit verzichtet. Zum anderen handelte es sich im Streitfall um eine Rendite, wie sie dem von der Klägerin zu den Gerichtsakten gereichten und im Erörterungstermin zitierten Zeitschriftenausschnitt zufolge zur gleichen Zeit für Zero-Bonds der WestLB mit ebenfalls 16-jähriger Laufzeit zu erzielen war. Schon deshalb hätte kein fremder Anleger um der Rendite willen, statt Zero-Bonds einer Landesbank zu erwerben, sein Geld ungesichert einer handwerklich geprägten GmbH überlassen.

b) Die Darlehen wurden am 13. Juni 1990 und somit in zeitlichem Zusammenhang mit der Errichtung der GmbH und der Begründung der Betriebsaufspaltung (beides Anfang Juni 1990) gewährt. Das ergibt sich aus den vom FG in Bezug genommenen Feststellungen der Einspruchsentscheidung.

3. Die vorstehend dargestellten objektiven Beweisanzeichen sprechen demnach dafür, dass die Darlehen von insgesamt 200 000 DM dazu dienten, das "Startkapital" der mit einem Stammkapital von 50 000 DM ausgestatteten Betriebs-GmbH zu verstärken. Dafür spricht außerdem der Umstand, dass die Darlehen von beiden Gesellschaftern des Besitzunternehmens in gleicher Höhe gewährt wurden. Die Klägerin bestreitet auch nicht, dass sie --wie vom FA vorgetragen-- aufgrund umfangreicher Investitionen Kapitalbedarf hatte. Sie macht lediglich geltend, dass sie ihren Kapitalbedarf auch anderweitig hätte decken können, weil für die gesamte Firmengruppe eine nicht ausgeschöpfte gemeinsame Kreditlinie bestanden habe, die wahlweise von den einzelnen Unternehmen der Gruppe hätte ausgenutzt werden können. Darauf kommt es jedoch nicht an, da die streitigen Darlehen --wie aufgezeigt-- mit Krediten fremder Gläubiger nicht vergleichbar waren. Es kann auch nicht darauf ankommen, wie hoch der Eigenkapitalausweis der gesamten Firmengruppe war und ob sich der Saldo auf dem Bankkonto der Klägerin zum 30. Juni 1990, also nach Abschluss der Darlehensverträge, auf minus 393 012 DM oder auf plus 127 317 DM belief.

Schließlich kann die Revision nicht mit Erfolg auf die Rüge gestützt werden, das FG habe die Fremdüblichkeit der Darlehen auch mit der Begründung verneint, dass die Forderungen nicht hätten abgetreten werden können. Sollte das FG diesen Umstand übersehen haben, so käme es im Ergebnis nicht darauf an (§ 126 Abs. 4 FGO). Vermutlich wollte das FG jedoch lediglich darauf hinweisen, dass die Forderungen der Beigeladenen rechtlich und vor allem wirtschaftlich gesehen nicht in der gleichen Weise wie Inhaberschuldverschreibungen veräußert werden konnten (s.o. unter II. 2. a, aa). Nach alledem gibt es außer den unbewiesenen Behauptungen der Klägerin und der Beigeladenen keine Anhaltspunkte dafür, dass der Wunsch der Letzteren nach einer gewinnbringenden privaten Kapitalanlage auslösendes Moment für die Darlehensgewährung war.

Ende der Entscheidung