Judicialis Rechtsprechung

I.

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die für eine Betriebsaufspaltung erforderliche personelle Verflechtung gegeben ist, wenn bezüglich der Mehrheitsbeteiligung an der die Betriebsgesellschaft (hier: KG) beherrschenden GmbH Testamentsvollstreckung angeordnet ist.

1. Der Kläger und Revisionskläger zu 1. (Kläger zu 1.) --G.-- war Gesellschafter der Grundstücksverwaltung X-Straße GbR (im Folgenden: GbR oder Besitz-GbR) mit einer Kapitalbeteiligung von 3,232 v.H. und deren alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer. Die restlichen Anteile an der Gesellschaft in Höhe von 96,768 v.H. hielt ab dem 31. Juli 1994 bis zu ihrem Tode (21. August 1995) Frau A. Danach waren ihr Ehemann B. (Kläger und Revisionskläger zu 2. --Kläger zu 2.--) und ihre beiden Kinder C. und D. (Kläger und Revisionskläger zu 3. und 4. --Kläger zu 3. und 4.--) mit je 32,256 v.H. am Gesellschaftsvermögen beteiligt. Die Beschlüsse der Gesellschafterversammlung unterstanden dem Mehrheitsprinzip gemäß den Anteilen der Gesellschafter am Festkapital. Gleiches galt für die erforderliche Zustimmung der Gesellschafter zu Rechtshandlungen der/des Geschäftsführer/s; diese umfasste u.a. den Abschluss oder die Änderung von Mietverträgen, insbesondere ... (die) Verwaltung des ... Grundstücks X-Straße.

a) Mit notariellem Vertrag vom 7. Februar 1986 hatte die GbR von der Z-GmbH (im Folgenden: GmbH I) das Grundstück X-Straße erworben, das sie in der Folgezeit durch Mietvertrag vom 2. April 1986 der GmbH I entgeltlich zur Nutzung überließ. Der Vertrag wurde auf unbestimmte Zeit geschlossen und konnte von jeder Partei mit einer Frist von sechs Monaten zum Ende des Kalenderjahres gekündigt werden. Ab 1987 trat die Z-KG (im Folgenden: KG oder Betriebs-KG) als Mieterin in den Mietvertrag ein. Das Grundstück wurde von der KG zur Ausstellung von ...möbeln, die sie selbst herstellte, sowie für Objekteinrichtungen, die als Handelswaren von verbundenen Unternehmen bezogen wurden, genutzt. Gesellschafter der KG waren als persönlich haftende Gesellschafter ohne Kapitalanteil die GmbH II sowie mit einer Beteiligung von 99 v.H. die GmbH I und als alleinige Kommanditistin in Höhe von 1 v.H. die GmbH III, an der ausschließlich Arbeitnehmervertreter beteiligt waren. Gemäß dem Gesellschaftsvertrag der KG wurden Beschlüsse der Gesellschafterversammlung mit einfacher Mehrheit gefasst; die Stimmrechte entsprachen den Kapitalanteilen.

b) Bis zu ihrem Tod hielt Frau A. einen Geschäftsanteil an der GmbH I in Höhe von 79,77 v.H.; der Anteil ging zu gleichen Teilen auf ihre Erben (Kläger zu 2. bis 4.) über. Darüber hinaus war der Kläger zu 1. (G.) mit 10,23 v.H. beteiligt; er war zugleich alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer und von den Beschränkungen nach § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) befreit. Die GmbH I hielt ferner eigene Anteile in Höhe von 10 v.H., die ihr von dem Altgesellschafter (H.) durch Vermächtnis zugewandt worden waren. Gesellschafterbeschlüsse waren grundsätzlich mit einfacher Mehrheit zu fassen; die Stimmrechte entsprachen der Höhe der Geschäftsanteile.

c) Nach dem Testament des H. unterlagen 62,232 v.H. der Geschäftsanteile an der GmbH I, die im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf A. übergegangen waren, der Testamentsvollstreckung durch den weiteren Geschäftsführer der GmbH I (T.). Ihm stand die Verwaltung der Anteile bis zum Ablauf des Jahres zu, in dem die Witwe des H. verstarb. Sie endete jedoch frühestens mit Ablauf des Jahres 2002. In dem vom Amtsgericht ... erteilten Testamentsvollstreckerzeugnis vom 11. März 1988 war hierzu im Einzelnen Folgendes ausgeführt:

"Der Testamentsvollstrecker darf bezüglich der Geschäftsanteile keine Verpflichtungen eingehen, ausgenommen die Verpflichtung neuer Stammeinlagen bei Kapitalerhöhungen; er darf über die Geschäftsanteile nicht ohne Zustimmung des Erben verfügen, insbesondere die Geschäftsanteile für die Dauer der Testamentsvollstreckung nicht verpfänden, zur Sicherheit übereignen oder sonst in irgendeiner Weise belasten. Er ist für den Erben zur Wahrnehmung aller Mitgliedschafts- und Vermögensrechte des Erben befugt, die mit dem Geschäftsanteil in wirtschaftlichem oder rechtlichem Zusammenhang stehen. Die Ausschüttungen stehen dem Erben zu. Der Testamentsvollstrecker ist von den Beschränkungen des § 181 BGB befreit."

d) Nach dem Tod von A. übertrugen die Kläger zu 3. und 4. (C. und D.) ihre Stimmrechte mit allen Rechten und Pflichten auf den Kläger zu 2. (B.). Die Anteile unterlagen auch weiterhin der Testamentsvollstreckung.

e) Mit Wirkung vom 30. Dezember 1997 wurde das Grundstück X-Straße an die KG veräußert. Gemäß Gesellschafterbeschluss vom 21. April 1998 wurde die GbR zum 30. April 1998 liquidiert.

2. Entsprechend den für die GbR abgegebenen Steuererklärungen für die Streitjahre 1995 bis 1997 (der Rechtsstreit umfasst auch noch das Jahr 1998) wurden die Einkünfte aus dem Grundstück als solche aus Vermietung und Verpachtung sowie aus Kapitalvermögen vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gesondert und einheitlich wie folgt festgestellt:

Für 1998 wurden folgende Einkünfte erklärt:

a) Im Anschluss an eine Betriebsprüfung vertrat das FA die Ansicht, dass seit der Vermietung des Grundstücks X-Straße an die KG eine Betriebsaufspaltung vorgelegen habe. Die GbR sei nicht nur sachlich, sondern auch personell mit der KG verflochten. Letzteres ergebe sich daraus, dass die an der GbR mit Mehrheit beteiligten Personen (Kläger zu 2. bis 4.) über ihre Beteiligung an der GmbH I mittelbar auch an der KG mehrheitlich beteiligt gewesen seien und diese beherrscht hätten. Der Umstand, dass 62,232 v.H. der Geschäftsanteile an der GmbH I der Testamentsvollstreckung durch den Geschäftsführer T. unterlegen hätten, stehe dem nicht entgegen.

aa) Dementsprechend erließ das FA --jeweils am 6. Dezember 2001-- nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderte Bescheide für die Streitjahre 1995 und 1996 und stellte --in Höhe der bisher als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erfassten Beträge-- gewerbliche Einkünfte fest.

bb) Für das Streitjahr 1997 ging das FA davon aus, dass die Betriebsaufspaltung mit der Veräußerung des Betriebsgrundstücks zum 31. Dezember 1997 geendet habe. Der --nach Ansicht des FA-- betriebliche Aufwand des Jahres 1998 wurde in Form einer Rückstellung zum 31. Dezember 1997 gewinnmindernd berücksichtigt. Mit den gleichfalls am 6. Dezember 2001 ergangenen und den Gesellschaftern der ehemaligen GbR bekannt gegebenen Feststellungsbescheiden 1997 und 1998 wurden hiernach folgende Einkünfte erfasst:

b) Die Einsprüche der Kläger blieben ohne Erfolg.

3. Die hiergegen erhobenen und nach § 73 der Finanzgerichtsordnung (FGO) verbundenen Klagen wurden vom Finanzgericht (FG) abgewiesen (vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2005, 1109).

4. Mit der vom FG zugelassenen Revision halten die Kläger an ihrer Ansicht fest, dass es im Streitfall aufgrund der angeordneten Testamentsvollstreckung an einer Beherrschungsidentität fehle. In Übereinstimmung mit der Rechtsprechung zur Stimmrechtsbindung zu Gunsten eines Dritten sei für den Streitfall zu beachten, dass der Testamentsvollstrecker (T.) zugleich organschaftlicher Vertreter (Geschäftsführer) der GmbH I sei. Angesichts dieser Doppelstellung hätten die Gesellschafter des Besitzunternehmens (GbR) vermittels ihrer Anteile an der GmbH I das Betriebsunternehmen (KG) nicht beherrschen können. Vielmehr sei der Testamentsvollstrecker jederzeit in der Lage gewesen, das Mietverhältnis aufzulösen. Demnach müsse auch eine faktische Beherrschung des Betriebsunternehmens durch die Kläger ausscheiden. Zu berücksichtigen sei insoweit, dass der Testamentsvollstrecker seine Legitimation unmittelbar vom Erblasser ableite (Vertrauensperson des Erblassers) und hierdurch die Rechtsstellung der Erben beschränkt werde. Insbesondere sei er diesen gegenüber nicht weisungsabhängig oder auch nur verpflichtet, ihnen Verwaltungsmaßnahmen anzuzeigen oder sie vorher anzuhören. Entgegen der Ansicht des FA seien die Erben nicht die eigentlichen Herren des Nachlasses; vielmehr habe der Testamentsvollstrecker die Stellung eines Treuhänders und sei Inhaber eines privaten Amtes. Demgemäß könne der Testamentsvollstrecker einen eigenen von den Interessen der Erben unabhängigen --durch die Anordnungen des Erblassers geprägten-- geschäftlichen Betätigungswillen bilden; die damit verbundene Gefahr von Interessenkonflikten mit den Erben sei im Streitfall (z.B. im Hinblick auf die Ausschüttungspolitik der GmbH I) auch tatsächlich eingetreten. Zu berücksichtigen sei auch die außerordentliche Erweiterung des Wirkungskreises des Testamentsvollstreckers durch die im Streitfall angeordnete Dauervollstreckung (langfristiger Ausschluss der Erben von der Verfügung über die unterworfenen Nachlassgegenstände). Auch sei der Testamentsvollstrecker grundsätzlich nicht verpflichtet gewesen, die Gewinne der GmbH I an die Erben auszukehren; vielmehr habe er die Pflicht gehabt, im Interesse des Unternehmens nach betriebswirtschaftlichen Kriterien angemessene Rücklagen zum Zwecke der Investitionsfinanzierung zu bilden.

Die Kläger beantragen,

das Urteil der Vorinstanz sowie die Feststellungsbescheide 1995 bis 1997 vom 6. Dezember 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 13. Juni 2003 aufzuheben und den Feststellungsbescheid 1998 vom 6. Dezember 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. Juni 2003 dahin zu ändern, dass anstelle der festgestellten Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von null DM Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von ./. 12 613 DM festgestellt werden.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist nicht begründet.

1. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass die Klage auch für die Streitjahre 1995 und 1996 zulässig ist. Zwar wird insoweit lediglich die Zuordnung der erzielten Vermietungserträge der GbR zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 15 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) angefochten. In der Rechtsprechung ist jedoch anerkannt, dass die Feststellung der Einkunftsart einen eigenständig anfechtbaren Teil des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO bildet und deshalb die Feststellung einer unzutreffenden Einkunftsart eine Rechtsverletzung i.S. des § 40 Abs. 2 FGO begründet (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24. Januar 1985 IV R 249/82, BFHE 143, 75, BStBl II 1985, 676; BFH-Beschluss vom 15. Juni 2005 IV B 124/03, juris, jeweils m.w.N.).

2. Dem FG ist auch darin beizupflichten, dass im Streitfall die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung gegeben waren (vgl. dazu Beschluss des Großen Senats des BFH vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63).

a) Dies ist im Hinblick auf die hierfür erforderliche und durch die Vermietung des Grundstücks X-Straße (wesentliche Betriebsgrundlage für die KG) eingetretene sachliche Verflechtung zwischen den Beteiligten nicht streitig. Diese Beurteilung kann bereits deshalb keinem Zweifel unterliegen, weil die KG nicht nur auf ein (bebautes) Grundstück dieser Art angewiesen war; hinzu kommt, dass nach den gemäß § 118 Abs. 2 FGO den Senat bindenden tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz das Grundstück X-Straße, das zunächst im Eigentum der KG stand und von ihr im Jahre 1997 zurückerworben wurde, den besonderen betrieblichen Bedürfnissen des Unternehmens der KG Rechnung getragen hat (vgl. zu den Fallgruppen BFH-Urteil vom 13. Juli 2006 IV R 25/05, BFHE 214, 343, BStBl II 2006, 804; Schmidt/Wacker, EStG, 27. Aufl., § 15 Rz 811, m.w.N.).

b) Zwischen den Beteiligten besteht ferner Einvernehmen darüber, dass --wie zudem von der Vorinstanz angenommen-- jedenfalls dann in den Streitjahren 1995 bis 1997 auch die Voraussetzungen der personellen Verflechtung vorgelegen hätten, wenn für die Anteile der Kläger zu 2. bis 4. an der GmbH I keine Testamentsvollstreckung angeordnet gewesen wäre. Da die Kläger (zu 1. bis 4.) in den Streitjahren an der GbR zu 100 v.H. sowie an der KG aufgrund ihrer Anteilsrechte an der GmbH I --mittelbar-- zu 99 v.H. beteiligt und die Gesellschafterbeschlüsse jeweils mit einfacher Mehrheit zu treffen waren, hätten die Kläger --unter der Voraussetzung, dass sie von der Ausübung ihrer Stimmrechte nicht durch die Nachlassverwaltung des Testamentsvollstreckers ausgeschlossen gewesen wären-- als hinter der KG sowie der GbR stehende Personengruppe beide Unternehmen im Sinne der Möglichkeit zur Entfaltung eines einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens beherrscht (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63; zur sog. mittelbaren Beherrschung über Kapitalgesellschaften --hier: GmbH I-- vgl. BFH-Urteil vom 27. August 1992 IV R 13/91, BFHE 169, 231, BStBl II 1993, 134; Schmidt/ Wacker, a.a.O., § 15 Rz 835, jeweils m.w.N.). Auch der Umstand, dass die Stimmrechte der Kläger zu 3. und 4. ihrem Vater (B.) --dem Kläger zu 2.-- abgetreten wurden, stünde dieser Beurteilung nicht entgegen. Abgesehen davon, dass umstritten ist, ob eine solche Abrede überhaupt zivilrechtlich Anerkennung finden kann (vgl. --einschließlich der sog. Legitimationsübertragung von GmbH-Anteilen-- Zöllner in Baumbach/ Hueck, GmbHG, 18. Aufl., § 47 Rz 28 f.), und dass der Stimmrechtsabtretung --wie den nachfolgenden Erwägungen zu Abschn. II.2.c der Gründe dieses Urteils zu entnehmen-- für die Entscheidung im anhängigen Verfahren letztlich keine Bedeutung zukommt, besteht nach den Feststellungen des FG kein Anhaltspunkt dafür, dass B. von seinen Kindern das Recht eingeräumt werden sollte, von den Stimmrechten unter Missachtung ihrer eigenen Interessen und damit entgegen ihrem Willen Gebrauch machen zu können (zu Stimmrechtsvereinbarungen/-verträgen vgl. auch BFH-Beschlüsse vom 14. August 2001 IV B 120/00, BFH/NV 2001, 1561, und vom 12. Februar 1998 VIII B 22/97, BFH/NV 1998, 852; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 829).

c) Dem FG ist im Ergebnis weiterhin darin zuzustimmen, dass die nach den vorstehenden Grundsätzen anzunehmende personelle Verflechtung von GbR und KG im Streitfall durch die Anordnung der Dauervollstreckung gemäß § 2209 BGB nicht in Frage gestellt wurde.

aa) Zivilrechtlich ist der Testamentsvollstrecker weder Vertreter des Erblassers noch der Erben, sondern Inhaber eines privaten Amts. Er ist kraft eigenen Rechts einerseits verpflichtet, die Anordnungen des Erblassers auszuführen (§§ 2205, 2216 BGB); zur Erfüllung dieser Aufgaben sind ihm --unter dem Ausschluss der Erben (§ 2211 BGB)-- nach den §§ 2205 ff. BGB weitgehende Verwaltungs- und Verfügungsbefugnisse eingeräumt. Unberührt hiervon bleibt andererseits, dass der Erbe Inhaber des Vermögens des Erblassers wird und ihn grundsätzlich die Wirkungen des Verwalterhandelns treffen (Palandt/Edenhofer, Bürgerliches Gesetzbuch, 67. Aufl., Einf v § 2197 Rz 2; zu Verbindlichkeiten vgl. §§ 2206, 1967 BGB; MünchKommBGB/Zimmermann, 4. Aufl., § 2206 Rz 14). Demgemäß obliegen dem Testamentsvollstrecker --vergleichbar einem Treuhänder-- gegenüber dem/den Erben besondere Pflichten. So kann der Erbe bei einer länger andauernden Nachlassverwaltung jährlich Rechnungslegung verlangen (§ 2218 Abs. 2 BGB; vgl. auch § 2218 Abs. 1 i.V.m. § 666 BGB). Zudem ist der Testamentsvollstrecker gegenüber dem/den Erben (oder Vermächtnisnehmer/n) zur ordnungsgemäßen Nachlassverwaltung verpflichtet (§ 2216 Abs. 1 BGB; Palandt/Edenhofer, a.a.O., § 2216 Rz 1) und im Falle eines Pflichtverstoßes diesem/diesen gegenüber verantwortlich (§ 2219 BGB). Auch hat der Testamentsvollstrecker im Rahmen des ihm nach den Anordnungen des Erblassers verbleibenden Ermessensspielraums bei der Entscheidung über die (ordnungsgemäß) zu treffenden Verwaltungsmaßnahmen die ggf. widerstreitenden Interessen der (Mit-)Erben --als Rechtsträger des Nachlasses-- zu berücksichtigen (MünchKommBGB/Zimmermann, a.a.O., § 2216 Rz 1; Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 18. Juni 1971 V ZB 4/71, BGHZ 56, 275; BFH-Urteile vom 14. November 1990 II R 58/86, BFHE 162, 385, BStBl II 1991, 52, und vom 13. Dezember 1984 VIII R 237/81, BFHE 143, 138, BStBl II 1985, 657).

bb) Der BFH hat aus diesen das gesetzliche Schuldverhältnis zwischen Testamentsvollstrecker und (Mit-)Erben kennzeichnenden Regelungszusammenhängen nicht nur abgeleitet, dass die durch die Testamentsvollstreckung begründeten Verwaltungs- und Verfügungsbeschränkungen des/der Erben nicht die Wertung berühren, dass im Hinblick auf die Nachlasserträge nur der oder die Miterben den Tatbestand der Einkunftserzielung verwirklichen (BFH-Beschluss vom 29. November 1995 X B 328/94, BFHE 179, 222, BStBl II 1996, 322) und somit im Falle der Treuhand-Testamentsvollstreckung über einen Personengesellschaftsanteil der Erbe (oder Vermächtnisnehmer) als Mitunternehmer zu qualifizieren ist (BFH-Urteil vom 16. Mai 1995 VIII R 18/93, BFHE 178, 52, BStBl II 1995, 714). Der BFH hat darüber hinaus entschieden, dass die Voraussetzungen der personellen Verflechtung entfallen, wenn ein Miterbe aus dem Nachlass zwar die 100%-ige Beteiligung an einer GmbH erlange, er aber an dem restlichen Nachlassvermögen, zu dem ein an die GmbH vermietetes Grundstück gehöre, aufgrund seines nur hälftigen Erbanteils nicht beherrschend beteiligt sei, und Gleiches dann gelte, wenn die vom Erblasser angeordnete Testamentsvollstreckung sich sowohl auf den GmbH-Anteil als auch auf den nicht auseinandergesetzten Nachlassgrundbesitz beziehe (BFH-Urteil in BFHE 143, 138, BStBl II 1985, 657).

aaa) Auszugehen sei hierbei --so der VIII. Senat des BFH-- zum einen davon, dass für das Vorliegen eines einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens (Beherrschung im Sinne der personellen Verflechtung) grundsätzlich auf die Personen abgestellt werden müsse, die an den Unternehmen beteiligt seien. Soweit der BFH eine Beherrschung aufgrund faktischer Machtstellung in der Betriebsgesellschaft als ausreichend angesehen habe, handele es sich um Ausnahmefälle, bei denen zugleich eine beherrschende Beteiligung an der Besitzgesellschaft gegeben gewesen sei; Letzteres treffe für den Testamentsvollstrecker nicht zu. Zum anderen könne die fehlende Anteilsbeherrschung der Erben (betreffend den dem BFH-Urteil in BFHE 143, 138, BStBl II 1985, 657 zugrunde liegenden Sachverhalt) nicht durch die Einsetzung des Dauervollstreckers ersetzt werden. Da der Testamentsvollstrecker die Stellung eines Treuhänders habe, könne er keine eigenen Interessen verfolgen und demzufolge auch keinen von den Erben unabhängigen geschäftlichen Betätigungswillen bilden. Demnach sei es nicht nur undenkbar, dann, wenn der eine Miterbe den GmbH-Anteil und der andere Miterbe das an die GmbH vermietete Grundstück erhalte, allein aufgrund der angeordneten Testamentsvollstreckung von einer personellen Verflechtung auszugehen. Gleiches gelte, wenn über das Vermögen sowohl des Betriebspächters als auch des mit ihm nicht verbundenen Verpächters das Konkurs-/Insolvenzverfahren eröffnet und --zufällig-- bezüglich beider Vermögen derselbe Konkursverwalter eingesetzt werde.

bbb) Das BFH-Urteil in BFHE 143, 138, BStBl II 1985, 657 ist ganz überwiegend auf Zustimmung gestoßen (vgl. z.B. Gluth in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 15 EStG Rz 809; Schmidt/ Wacker, a.a.O., § 15 Rz 841; Bitz in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 15 Rz 320). Dem schließt sich der erkennende Senat an. Über die wiedergegebenen Erwägungen des Urteils in BFHE 143, 138, BStBl II 1985, 657 hinaus ist nach Ansicht des erkennenden Senats der tragende Gesichtspunkt dafür, dass die personelle Verflechtung nach Maßgabe der Anteilsrechte der Miterben an Besitz- und Betriebsunternehmen zu bestimmen ist, darin zu sehen, dass der Erbe mit der Annahme der Erbschaft (oder deren Nichtausschlagung) zum Ausdruck bringt, dass er auch die mit der Ernennung eines Testamentsvollstreckers verbundene Beschränkung seiner Verwaltungs- und Verfügungsrechte gegen sich gelten lassen will (vgl. zum Pflichtteilsberechtigten auch § 2306 BGB). Demgemäß muss er nicht nur zivilrechtlich die treuhänderische Verwaltung des Unternehmensvermögens sowie der Unternehmensbeteiligungen durch den Testamentsvollstrecker im Rahmen der --durch die Anordnungen des Erblassers vorgegebenen-- ordnungsgemäßen Nachlassverwaltung (§§ 2216, 2203 BGB) hinnehmen und kann nur im Konsens mit dem Testamentsvollstrecker von den Anweisungen des Erblassers abweichen (dazu BGH-Urteil in BGHZ 56, 275). Nichts anderes kann für die steuerrechtliche Beurteilung der Beherrschung gelten. Auch insoweit ist nicht in Betracht zu ziehen, dass der Erbe selbst --in rechtlich relevanter Weise-- einen von den bezeichneten Schranken abweichenden unternehmerischen Willen entfalten könnte. Vielmehr muss auch insofern maßgeblich sein, dass mit Rücksicht auf das der Testamentsvollstreckung unterworfene Betriebs- und Beteiligungsvermögen nur der Testamentsvollstrecker einen geschäftlichen Betätigungswillen innerhalb der durch die Verfügungen des Erblassers gesetzten Grenzen --ggf. unter Berücksichtigung der Interessen der Erben-- bilden kann mit der weiteren Folge, dass --wie ausgeführt-- dessen treuhänderisches und nicht selten ermessensbestimmtes Handeln dem/den Erben zuzurechnen ist (vgl. allgemein zu treuhänderischen Beteiligungen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung BFH-Beschluss vom 2. März 2004 III B 114/03, BFH/NV 2004, 1109; BFH-Urteil vom 17. März 1987 VIII R 36/84, BFHE 150, 356, BStBl II 1987, 858, unter II.3.b der Gründe).

cc) Aus dem Vorstehenden ergibt sich zugleich, dass Besitz-GbR und Betriebs-KG personell miteinander verflochten waren.

Der Senat neigt hierbei dazu, bei der Frage der (mittelbaren) Beherrschung der Betriebs-KG sämtliche Anteilsrechte der Kläger (zu 1. bis 4.) an der GmbH I und damit auch diejenigen Geschäftsanteile zu berücksichtigen, die nicht der Testamentsvollstreckung unterstehen (hier: Anteile des Klägers zu 1. [10,23 v.H.] und 30,13 v.H. der Anteile der Kläger zu 2. bis 4. [30,13 v.H. = 79,77 v.H. x 37,77 v.H.]). Dies kann jedoch letztlich offenbleiben, weil angesichts dessen, dass die auf die eigenen Anteile der GmbH I entfallenden Stimmrechte ruhten (§ 33 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung --GmbHG--; hier: 10 v.H.; vgl. Zöllner in Baumbach/Hueck, a.a.O., § 47 Rz 40), jedenfalls die der Testamentsvollstreckung unterliegenden Anteilsrechte der Kläger zu 2. bis 4. (49,64 v.H. = 79,77 v.H. x 62,23 v.H.) bei den von den Gesellschaftern zu fassenden Beschlüssen die Stimmenmehrheit vermittelten und damit aufgrund der Beteiligung der GmbH I an der Betriebs-KG (99 v.H.) auch deren Beherrschung sicherstellten. Zugleich waren die Kläger zu 2. bis 4. an der Besitz-GbR, für die Gesellschaftsbeschlüsse gleichfalls nach dem Mehrheitsprinzip zu treffen waren, zu mehr als 96 v.H. beteiligt.

(1) Der Einwand der Kläger, dass es --insbesondere bezüglich der Ausschüttungen der GmbH I-- zu Interessenkonflikten mit dem Testamentsvollstrecker (T.) gekommen sei, ist hiernach für die Frage der Beherrschung der Betriebs-KG ohne Bedeutung; auch kommt es nicht darauf an, dass die Stimmrechte der Kläger zu 3. und 4. ihrem Vater (dem Kläger zu 2.) abgetreten wurden (vgl. hierzu auch oben zu Abschn. II.2.b sowie die Gründe dieses Urteils nachfolgend zu (2)). Maßgeblich ist insoweit vielmehr, dass --wie dargelegt-- die mehrheitlich an der GmbH I beteiligten Kläger zu 2. bis 4. sich die Handlungen des Testamentsvollstreckers --gleich einem Treuhänder-- zurechnen lassen müssen. Hiervon abgesehen verkennt der Einwand, dass die Prüfung der Beherrschung an einem möglichen Interessenwiderstreit der Gesellschafter auszurichten und gegenständlich auf die Geschäfte des täglichen Lebens beschränkt ist mit der Folge, dass der Beherrschungswille sich insbesondere auf das Nutzungsverhältnis hinsichtlich der wesentlichen Betriebsgrundlage beziehen muss (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 21. August 1996 X R 25/93, BFHE 181, 284, BStBl II 1997, 44; ausführlich Kempermann, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 2005, 317; Schmidt/ Wacker, a.a.O., § 15 Rz 823). Hierzu gehören jedoch weder die Feststellung des Jahresabschlusses noch die Ergebnis- oder Gewinnverwendung; beides ist dem Zugriff der Geschäftsführer entzogen und der Entscheidung der Gesellschafter vorbehalten (§§ 46 Nr. 1, 29 GmbHG).

(2) Unerheblich ist weiterhin, dass die Anteile der Kläger zu 2. bis 4. an der Besitz-GbR nicht der Testamentsvollstreckung unterlagen. Da die Kläger zu 2. bis 4. sich --wie ausgeführt-- die Rechtswirkungen des Vollstreckerhandelns bezüglich der KG zurechnen lassen müssen und sie damit als Personengruppe die Betriebs-KG beherrschten, ist es ausreichend, dass sie aufgrund ihrer Beteiligung an der Besitz-GbR in der Lage waren --d.h. die Möglichkeit hatten--, auch bezüglich dieses Unternehmens einen auf die KG abgestimmten (einheitlichen) Betätigungswillen zu entfalten. Anhaltspunkte dafür, dass die Vermutung gleichgerichteter Interessen durch die Kläger zu 2. bis 4. (Personengruppe) erschüttert sein könnte, sind weder vorgetragen noch den Gründen des vorinstanzlichen Urteils zu entnehmen; insbesondere ist hierfür --wie bereits ausgeführt (vgl. zu Abschn. II.2.b der Urteilsgründe)-- eine Stimmrechtsvereinbarung (oder wie im Streitfall die Stimmrechtsübertragung) bezüglich der der Testamentsvollstreckung unterstehenden Anteilsrechte an der GmbH I nicht ausreichend.

(3) Die Würdigung des Senats, dass Besitz-GbR und Betriebs-KG trotz der Testamentsvollstreckung personell miteinander verflochten waren, widerstreitet schließlich nicht der ständigen Rechtsprechung des BFH, nach der die Eröffnung des Konkurs- oder Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Betriebsgesellschaft regelmäßig zur Beendigung der personellen Verflechtung führt (BFH-Urteil vom 6. März 1997 XI R 2/96, BFHE 183, 85, BStBl II 1997, 460; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 865; a.A. Wendt, Finanz-Rundschau --FR-- 1998, 264, 277). Zwar ist auch der Konkurs- oder Insolvenzverwalter Träger eines eigenen Amts, das ihn zur Verwaltung und zu Verfügungen im eigenen Namen über das gebundene Vermögen berechtigt (vgl. zu § 6 der Konkursordnung --KO-- BFH-Urteil in BFHE 183, 85, BStBl II 1997, 460; zu § 80 der Insolvenzordnung --InsO-- s. Uhlenbruck, Insolvenzordnung, 12. Aufl., § 56 Rz 52, § 80 Rz 2). Das Konkurs- oder Insolvenzverfahren wird jedoch nur bei Vorliegen eines Eröffnungsgrundes (Zahlungsunfähigkeit; Überschuldung) durchgeführt (§§ 102, 207 ff. KO; §§ 16 ff. InsO) und bindet Gläubiger und Schuldner in eine Zwangsgemeinschaft, die als "Gesamtvollstreckung im Interesse des sozialen Friedens" (Uhlenbruck, a.a.O., § 1 Rz 1) jedenfalls primär darauf gerichtet ist, die Gläubiger --unter Wahrung des Prinzips der Gleichberechtigung-- gemeinschaftlich zu befriedigen (vgl. zur KO: BFH-Urteil in BFHE 183, 85, BStBl II 1997, 460; zur InsO vgl. BGH-Urteile vom 21. April 2005 IX ZR 281/03, BGHZ 163, 32, und vom 10. August 2006 IX ZR 28/05, BGHZ 169, 43; Uhlenbruck, a.a.O., § 1 Rz 1, m.w.N.). Dies schließt --ohne dass der Senat zur Beurteilung eines auf die Unternehmensfortführung gerichteten Insolvenzplans Stellung zu nehmen hat (vgl. §§ 1, 217 ff., 230 InsO)-- zum einen die Annahme aus, das Betriebsunternehmen sei weiterhin von dem mehrheitlich beteiligten Gesellschafter beherrscht; zum anderen verbietet sich jede Parallele zu dem vorliegend zu beurteilenden Sachverhalt, bei dem die Beteiligungen an einer GmbH von einem Dauertestamentsvollstrecker (§§ 2197, 2209 BGB) mit dem Ziel verwaltet werden, die Kontinuität des Unternehmens sowie dessen weitere Entwicklung sicherzustellen, und die Erben in Kenntnis ihrer Rechtsbeschränkung (freiwillig) die Erbschaft annehmen.

3. Die Sache ist spruchreif.

a) Die Kläger haben nicht nur in den Streitjahren 1995 bis 1997 aus ihrer Beteiligung an der Besitz-GbR Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt. Zu Recht hat das FA darüber hinaus angenommen, dass mit dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an dem Grundstück X-Straße (wesentliche Betriebsgrundlage) auf die Betriebs-KG die Betriebsaufspaltung beendet und damit der Tatbestand der Betriebsveräußerung (bzw. Betriebsaufgabe) verwirklicht wurde. Die Höhe der in den Streitjahren bis einschließlich 1997 erzielten Einkünfte ist zwischen den Beteiligten nicht streitig; Gleiches gilt für die Einkünfte aus Kapitalvermögen des Streitjahrs 1998.

b) Da dem Senat eine Verböserung zu Lasten der Kläger (und Revisionskläger) verwehrt ist (§§ 96 Abs. 1 Satz 2, 121 Satz 1 FGO), hat er nicht abschließend zum Vortrag des FA Stellung zu nehmen, nach dem für das Streitjahr 1997 zu Unrecht ein insgesamt begünstigter Veräußerungsgewinn (485 775 DM) festgestellt und dieser nicht nach den Vorschriften des § 16 Abs. 2 Satz 3 und Abs. 3 Satz 5 EStG (teilweise) in einen laufenden Gewinn umqualifiziert wurde. Der Senat weist deshalb lediglich der Vollständigkeit halber darauf hin, dass die Gesellschafter der (Besitz-)GbR nur über ihre Beteiligungen an der GmbH I am Unternehmen der Betriebs-KG beteiligt waren und sie hierdurch weder die Stellung unmittelbarer noch mittelbarer Mitunternehmer erlangt haben (BFH-Urteil vom 28. Oktober 1999 VIII R 66-70/97, BFHE 190, 204, BStBl II 2000, 183, unter II.2.b der Gründe; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 624).

c) Der Spruchreife steht ferner nicht entgegen, dass der Senat anhand der Feststellungen des FG nicht nachvollziehen kann, weshalb das FA für die Streitjahre 1995 bis 1997 neben Einkünften aus Gewerbebetrieb --entgegen der Abfärbewirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG-- auch solche aus Kapitalvermögen festgestellt hat. Auch insoweit ist der Senat an einer Verböserung zu Lasten der Kläger gehindert, da die Kläger hier lediglich die (ersatzlose) Aufhebung der angefochtenen Änderungsbescheide 1995 bis 1997 beantragt haben.

Ende der Entscheidung