Judicialis Rechtsprechung

I. Die Sache befindet sich im zweiten Rechtsgang. Streitig ist die Mitunternehmerstellung der X-KG für das Jahr 1992.

1. Mit Gesellschaftsvertrag vom 26. März 1992 wurde die A-KG (KG) zum Zweck der Errichtung und des Betriebs eines Verbrauchermarktes, einschließlich des Handels mit Baumaschinen und Baugeräten gegründet. An ihr waren die Z-GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin sowie die X-KG beteiligt. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) --E-KG-- ist zwischenzeitlich Gesamtrechtsnachfolgerin der X-KG geworden (zu Einzelheiten s. unten Abschn. I.8.).

Mit weiterem Vertrag vom 26. März 1992 verkaufte die X-KG ihren Kommanditanteil an der KG zu je 1/2 Anteil an Herrn S und die Z-GmbH. In der Präambel des Kaufvertrages wird auf die (beabsichtigte) Gründung der KG Bezug genommen und dargelegt, dass die nach dem Gesellschaftsvertrag von der X-KG zu leistende Einlage von den Käufern (Herrn S und Z-GmbH) eingezahlt werde. Des Weiteren heißt es u.a., dass die KG den Neubau eines Verbraucher- und Getränkemarktes auf einem Grundstück in W beabsichtige, welches die KG mit Vertrag vom selben Tag erwerben werde. Für das Grundstück gebe es einen Bauvorbescheid gemäß § 36 des Baugesetzbuchs (BauGB). Ebenso lägen eine landesplanerische Stellungnahme sowie ein negatives Altlastengutachten vor. Die Veräußerung der Kommanditanteile sollte bei Vorlage der vollziehbaren Baugenehmigung erfolgen, welche die Käufer auf ihre Kosten bei der zuständigen Behörde einzuholen hatten. Die X-KG verpflichtete sich ihrerseits, die KG bei Verhandlungen und Gesprächen bei Trägern öffentlicher Belange und bei den Behörden vor Ort zu unterstützen. Gleichzeitig oblag ihr die Vermittlung eines Mieters, der das zu errichtende Objekt langfristig zu einem Mindestmietpreis von 18 DM/qm anmietet. Die Käufer verpflichteten sich, der KG ein ungesichertes Darlehen zur Grundstücksbeschaffung zu gewähren. Der Kaufpreis wurde auf 550 000 DM festgelegt und war zwei Wochen nach Vorlage eines rechtswirksamen Mietvertrages, jedoch nicht vor Erteilung einer vollziehbaren Baugenehmigung fällig. Für den Fall, dass der Mindestmietbetrag überschritten werde, sollte sich der Kaufpreis nach einem festgelegten Berechnungsschlüssel erhöhen (Vermietungsklausel). Sämtliche im Zusammenhang mit der Realisierung des Bauvorhabens anfallenden Aufwendungen (z.B. Erschließung und Bebaubarkeit des Grundstücks, Abriss von Altgebäuden, Kosten des Neubaus) waren von den Käufern der Kommanditanteile zu tragen. Den Käufern stand ein Rücktrittsrecht zu für den Fall, dass die Baugenehmigung unter nachbarschützenden Auflagen erteilt werde.

Das Bauvorhaben ist in der Folgezeit von der KG verwirklicht worden. Nach Rechnungserteilung (Juli und Oktober 1993) wurde der nach der Vermietungsklausel auf 964 000 DM bestimmte Kaufpreis von der KG an die X-KG bezahlt und im Anschluss hieran (Dezember 1993) das Grundstück samt Verbrauchermarkt an fremde Dritte zum Preis von 4,95 Mio. DM veräußert.

2. Erklärungsgemäß stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehendem Bescheid vom 20. Januar 1995 über die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung 1992 gewerbliche Einkünfte der KG in Höhe von ./. 6 963 DM fest und rechnete diese der Z-GmbH und S jeweils hälftig zu.

Mit dem --gleichfalls unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden-- Bescheid vom 19. Mai 1995 (im Folgenden: erster Änderungsbescheid) wurde die Gewinnfeststellung 1992 dahin geändert, dass --unter Aufrechterhaltung der bisherigen Verlustzurechnung und -verteilung-- für die X-KG ein Gewinn aus der Veräußerung ihres Mitunternehmeranteils in Höhe von 1 014 000 DM festgestellt wurde.

Der von der KG erhobene Einspruch wurde einvernehmlich durch Erlass eines weiteren Änderungsbescheids (vom 4. September 1995; im Folgenden: zweiter Änderungsbescheid) abgeschlossen, mit dem --wiederum unter Nachprüfungsvorbehalt-- der Veräußerungsgewinn der X-KG auf (nur noch) 964 000 DM festgestellt wurde.

3. Im Anschluss an eine bei der KG durchgeführte Betriebsprüfung gelangte das FA --in Übereinstimmung mit der Ansicht des Prüfers-- (nunmehr) zu der Auffassung, dass die X-KG keine Mitunternehmerin des Betriebs der KG gewesen sei. Es erließ zum einen gegenüber den früheren Mitgesellschaftern der X-KG (Z-GmbH und Herrn S) einen geänderten Feststellungsbescheid (vom 20. Juni 1997; im Folgenden: dritter Änderungsbescheid), der --abgesehen von einem offenkundigen Schreibfehler-- die durch die Betriebsprüfung nicht veränderten Verlustfeststellungen betreffend Z-GmbH und Herrn S wiederholt (jeweils 3 482 DM). Zum anderen erging gegenüber der X-KG am 30. Juni 1997 ein weiterer Bescheid, der Gegenstand des anhängigen Verfahrens ist. Dieser Bescheid (im Folgenden: Aufhebungsbescheid) ist in Form eines Fließtextes gefasst, nach dem "der Bescheid für 1992 vom 4. September 1995 ... gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) aufgehoben (wird)"; im Anschluss hieran wird unter Bezugnahme auf die Feststellungen der Betriebsprüfung ausführlich erläutert, weshalb das FA die Mitunternehmerstellung der X-KG nicht mehr anerkennt.

Der hiergegen erhobene Einspruch blieb ohne Erfolg.

4. Das Finanzgericht (FG) hat nach Beiladung der KG (§ 60 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) die Klage abgewiesen. Das FA habe zu Recht die Feststellungsbescheide für 1992 aufgehoben, da für 1992 kein Veräußerungsgewinn angefallen sei.

5. Auf die Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision hat der erkennende Senat mit Beschluss vom 30. September 2003 IV B 23/02 (BFH/NV 2004, 457) das Urteil des FG aufgehoben und die Sache wegen eines Verfahrensfehlers (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) an die Vorinstanz zurückverwiesen (§ 116 Abs. 6 FGO). Der angegriffene Bescheid vom 30. Juni 1997 enthalte die negative Feststellung, dass die X-KG nicht Mitunternehmerin geworden sei. Hierüber habe das FG aber nicht entschieden (Verstoß gegen die Begründungspflicht nach §§ 105 Abs. 2 Nr. 5, 119 Nr. 6 FGO).

6. Die Klage hatte auch im zweiten Rechtsgang keinen Erfolg. Aufgrund des Zusammenspiels von Gesellschafts- und Kaufvertrag sei eine Teilhabe der X-KG an den Betriebsvermögensmehrungen, d.h. an den laufenden Gewinnen der KG ausgeschlossen gewesen. Einen Gewinn aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils habe die X-KG auch deshalb nicht erzielt, weil sie ihr Entgelt gemäß Kaufvertrag für die Beschaffung eines bebaubaren Grundstücks sowie eines Mieters erhalten habe. Maßgeblich sei insoweit nicht der Wortlaut, sondern der wirtschaftliche Sinn der Abreden. Für den KG-Anteil habe die X-KG lediglich die Befreiung von ihrer Einlageverpflichtung erlangt. Abweichendes ergebe sich nicht daraus, dass für den Fall der Ausübung des Rücktrittsrechts die X-KG --so der Vortrag der Klägerin-- ihren KG-Anteil hätte gewinnbringend vermarkten müssen, da --so das FG-- ein Entschluss zu einer solchen Anteilsverwertung für das Streitjahr (1992) nicht festgestellt werden könne. Die Vergütungen lt. Kaufvertrag seien schließlich auch nicht als Sondervergütungen zu erfassen, da sie nicht von der KG, sondern von den Käufern (Herrn S und Z-GmbH) erbracht werden mussten.

7. Mit der vom FG zugelassenen Revision macht die Klägerin u.a. geltend, die Vorinstanz hätte der Klage bereits deshalb stattgeben müssen, weil der Bescheid vom 30. Juni 1997 nur den (zweiten) Änderungsbescheid vom 4. September 1995, nicht hingegen den zuvor erlassenen (ersten) Änderungsbescheid vom 19. Mai 1995 aufgehoben habe. Nicht zu folgen sei der Vorinstanz ferner darin, dass sie die Mitunternehmerstellung der X-KG aufgrund einer wirtschaftlichen Betrachtung verneine. Letzteres sei nur im Falle eines Missbrauchs rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten zulässig. Hinzu komme, dass der Kaufpreis vereinbarungsgemäß für die Übertragung des KG-Anteils gezahlt worden sei und die Erwerber keine Ansprüche gegen die X-KG auf Verschaffung eines bebaubaren Grundstücks oder eine Mieters gehabt hätten. Die Leistungen seien ausschließlich gegenüber der KG erbracht worden. Entgegen der Ansicht der Vorinstanz sei auch die Gewinnerzielungsabsicht der X-KG gegeben; dies gelte selbst für den Fall des Vertragsrücktritts der Erwerber, da die X-KG --was zu vermuten sei-- auch dann versucht hätte, den Anteil zur Vermeidung eines Verlustes zu vermarkten.

8. Im Verlauf des Revisionsverfahrens hat die Klägerin unter Vorlage von Handelsregisterkopien (u.a.) erläutert, dass die X-KG am 23. Oktober 1995 auf ihre Muttergesellschaft (MX-KG) verschmolzen worden und die Komplementärin der X-KG (X-GmbH) als persönlich haftende Gesellschafterin der MX-KG beigetreten ist. Diese hat lt. Handelsregistereintrag vom 18. Dezember 1995 die Firma der X-KG fortgeführt. Gemäß Eintrag vom 13. Februar 1997 --also noch vor Erlass des angefochtenen Aufhebungsbescheids-- wurde die Firma der MX-KG (X-KG) in E-KG geändert. Zugleich ist die X-GmbH (bisherige Komplementärin) aus der MX-KG (E-KG) ausgeschieden.

9. Die Klägerin beantragt (sinngemäß), das Urteil der Vorinstanz sowie den Bescheid vom 30. Juni 1997 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. September 1998 aufzuheben und das FA zu verpflichten, die Mitunternehmerstellung der X-KG festzustellen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Der Senat entscheidet gemäß § 126a Satz 1 FGO durch Beschluss. Er hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind mit Schreiben vom 18. März 2008 hiervon unterrichtet worden und hatten damit Gelegenheit zur Stellungnahme.

III. Die Revision ist nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen.

1. Zutreffend ist das FG von der Zulässigkeit der Klage ausgegangen.

a) Der Klagebefugnis der E-KG (Klägerin) steht nicht entgegen, dass im anhängigen Verfahren über die Mitunternehmerstellung der X-KG zu entscheiden ist. Da die E-KG Gesamtrechtsnachfolgerin der X-KG geworden ist, ging deren Klagebefugnis gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 4 FGO (vgl. hierzu Steinhauff in Hübschmann/ Hepp/Spitaler --HHSp--, § 48 FGO Rz 243, 245, m.w.N.) --vergleichbar dem Eintritt des Erben in die Rechtsstellung eines persönlich klagebefugten Feststellungsbeteiligten-- auf die E-KG über (gl.A. Gräber/Stapperfend, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 60 Rz 65 unter "Rechtsnachfolge"; Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 60 FGO Rz 43). Anderes ergibt sich nicht daraus, dass auch bei doppelstöckigen Personengesellschaften nur die Gesellschafter der Oberpersonengesellschaft der Einkommen- oder Körperschaftsteuer unterliegen. Dies vermag den Übergang der verfahrensrechtlichen Stellung der Oberpersonengesellschaft (hier: X-KG) auf ihre Gesamtrechtsnachfolgerin nicht in Frage zu stellen, da die Oberpersonengesellschaft selbst (d.h. die Oberpersonengesellschafter in ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit) nicht nur Gesellschafterin, sondern auch Mitunternehmerin der Unterpersonengesellschaft ist (vgl. Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691; Schmidt/Wacker, EStG, 27. Aufl., § 15 Rz 254 ff.) und --abgesehen von der vorliegend nicht einschlägigen Regelung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zum sog. mittelbaren Mitunternehmer-- ihr gegenüber auch die nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) zu treffenden Feststellungen ergehen (vgl. Senatsurteil vom 26. Januar 1995 IV R 23/93, BFHE 177, 71, BStBl II 1995, 467, unter IV.3. der Gründe). Demgemäß stehen der Oberpersonengesellschaft oder --wie im Streitfall-- ihrer Gesamtrechtnachfolgerin auch die in § 48 FGO genannten Klagerechte zu.

b) Das FG hat ferner zu Recht eine Beschwer der Klägerin darin gesehen, dass der angefochtene Aufhebungsbescheid die behauptete Mitunternehmerstellung der X-KG verneint (vgl. BFH-Urteil vom 22. November 1994 VIII R 63/93, BFHE 177, 28, BStBl II 1996, 93; Steinhauff in HHSp, § 48 FGO Rz 252). Auch hat es zutreffend davon abgesehen, Herrn S sowie die Z-GmbH zum Verfahren beizuladen (§ 60 Abs. 3 FGO). Da die Verlustanteile beider Gesellschafter durch den angefochtenen Aufhebungsbescheid keine Änderung erfahren haben, sind die Gesellschafter vom Ausgang des anhängigen Verfahrens nicht berührt und damit weder klagebefugt (§ 48 Abs. 1 Nr. 4 FGO) noch beizuladen (§ 60 Abs. 3 Satz 2 FGO; Steinhauff in HHSp, § 48 FGO Rz 245; Gräber/Stapperfend, a.a.O., § 60 Rz 65 unter "Gesellschaftszugehörigkeit"). Unter dieser Voraussetzung ist es auch entbehrlich, der Frage nachzugehen, ob Herr S oder die Z-GmbH noch Gesellschafter der E-KG sind (vgl. --zu § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO-- BFH-Beschluss vom 14. Januar 2003 VIII B 108/01, BFHE 201, 6, BStBl II 2003, 335, m.w.N.).

2. Der Vorinstanz ist darin beizupflichten, dass die Klage auch in der Sache keinen Erfolg haben kann.

a) Der Vortrag der Klägerin, der (angefochtene) Aufhebungsbescheid sei bereits mangels wirksamer Bekanntgabe sowie aufgrund des Verstoßes gegen den Grundsatz der Einheitlichkeit der Gewinnfeststellung aufzuheben, vermag nicht durchzugreifen.

aa) Inhaltsadressat des Aufhebungsbescheids vom 30. Juni 1997 war die vormalige Muttergesellschaft der X-KG (MX-KG), auf die die X-KG am 23. Oktober 1995 verschmolzen wurde. Da die MX-KG die Firma der X-KG fortführte, kann kein Zweifel daran bestehen, dass der Aufhebungsbescheid inhaltlich an die MX-KG --bzw. nach deren Umfirmierung an die E-KG-- gerichtet war (§ 179 Abs. 2 Satz 1 AO; zur entsprechenden Anwendung bei negativen Feststellungsbescheiden vgl. Brandis in Tipke/Kruse, a.a.O., § 179 AO Rz 10) und es mangels Verwechselungsgefahr eines ausdrücklichen Rechtsnachfolgezusatzes nicht bedurfte (vgl. auch BFH-Urteil vom 16. Mai 1989 VIII R 216/84, BFH/NV 1989, 803). Anderes wäre nur dann zu erwägen, wenn aus der maßgeblichen Sicht der MX-KG/E-KG (sog. Empfängerhorizont; analog § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) Grund für die Annahme bestanden hätte, dass das FA gegenüber der im Zeitpunkt des Erlasses nicht mehr existenten X-KG eine Regelung habe treffen wollen. Anhaltspunkte hierfür sind jedoch nicht ersichtlich; sie können insbesondere nicht dem Umstand entnommen werden, dass das FA --wie im Revisionsverfahren vorgetragen-- bei Erlass des Bescheids von der Verschmelzung der X-KG keine Kenntnis hatte. Denn abgesehen von der vorliegend nicht zu entscheidenden Frage, ob und unter welchen Voraussetzungen der Rechtsnachfolger eines Steuerpflichtigen nach den Grundsätzen von Treu und Glauben gehindert sein kann, sich auf eine fehlerhafte Adressierung zu berufen, kann nach dem Vortrag der Klägerin nicht davon ausgegangen werden, dass ihr (bzw. ihren Organen) im Zeitpunkt des Bescheiderlasses das Informationsdefizit des FA (betreffend die Verschmelzung) bekannt war. Demgemäß konnte auch aus dem Empfängerhorizont der MX-KG/E-KG kein Zweifel darüber bestehen, dass der Bescheid --wie von der Klägerin im Revisionsverfahren ausdrücklich bestätigt-- sie selbst als Adressatin anspricht. Eine abweichende Beurteilung ist ferner nicht deshalb gerechtfertigt, weil die Klägerin ihre Firma in "E-KG" geändert hat. Zu berücksichtigen ist insoweit, dass die bloße Firmenänderung die Identität der Gesellschaft nicht berührt; sie ist deshalb --für sich genommen-- auch nicht geeignet, die inhaltliche Bestimmtheit eines Steuer- oder Feststellungsbescheids im Hinblick auf die Benennung des Inhaltsadressaten in Frage zu stellen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 26. Juni 1974 II R 199/72, BFHE 113, 90, BStBl II 1974, 724; BFH-Beschluss vom 18. März 1998 IV B 50/97, BFH/NV 1998, 1255).

bb) Der Aufhebungsbescheid vom 30. Juni 1997 ist der Klägerin auch wirksam bekannt gegeben worden. Zwar ist die Bekanntgabeadressatin (X-GmbH) bereits am 13. Februar 1997 aus der MX-KG/E-KG ausgeschieden. Hierauf ist jedoch nicht weiter einzugehen, da nach ständiger Rechtsprechung des BFH Mängel in der Bekanntgabe eines Steuer- oder Feststellungsbescheids sowohl durch den tatsächlichen Zugang des Schriftstücks als auch durch die fehlerfreie Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung gegenüber dem für das Einspruchsverfahren Bevollmächtigten geheilt werden (BFH-Urteile vom 18. Dezember 1991 XI R 43/88, BFHE 167, 347, BStBl II 1992, 585, und vom 31. August 1999 VIII R 21/98, BFH/NV 2000, 555).

cc) Der gegenüber der MX-KG (bzw. nach Umfirmierung E-KG) wirksam bekannt gegebene Aufhebungsbescheid verstößt nicht gegen den Grundsatz der Einheitlichkeit der Feststellung.

aaa) Die in § 179 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO angeordnete einheitliche (und gesonderte) Feststellung dient in materiell-rechtlicher Hinsicht der Vermeidung widersprüchlicher Entscheidungen, wenn --wie im Falle einer Mitunternehmerschaft-- an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen zuzurechnen sind (vgl. Söhn in HHSp, § 179 AO Rz 52). Dies schließt eine unterschiedliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen aus. Nicht ausgeschlossen wird jedoch, dass die inhaltlich übereinstimmenden Feststellungen in getrennten Bescheiden getroffen werden. Demgemäß kann auch die (negative) Feststellung des FA, dass eine Person nicht die Stellung eines Mitunternehmers erlangt hat, nicht nur in einen kombiniert positiven-negativen Feststellungsbescheid eingebunden sein, der dem Beteiligten, dessen Mitunternehmereigenschaft verneint wird, einzeln bekannt zu geben ist (vgl. zur Nichtanwendung von § 183 Abs. 1 Satz 1 AO BFH-Urteil vom 26. März 1991 VIII R 20/91, BFH/NV 1991, 793; Söhn in HHSp, § 183 AO Rz 37); vielmehr kann die negative Feststellung auch Gegenstand getrennter und --wie im Streitfall geschehen (s.o. zu aa und bb)-- gleichfalls einzeln bekannt zu gebender Bescheide sein (BFH-Urteil vom 4. April 1989 IX R 139/85, BFH/NV 1989, 765; Söhn in HHSp, § 179 AO Rz 120; Frotscher in Schwarz, AO, § 179 Rz 31). Auch in letzterem Falle ist allerdings zu berücksichtigen, dass die negative Feststellung (Nichtvorliegen der Mitunternehmerstellung) gegenüber allen Feststellungsbeteiligten zu treffen ist.

bbb) Im Streitfall sind die Anforderungen an die materiell einheitliche Feststellung gewahrt.

(1) Auszugehen ist hierbei davon, dass der (dritte) Änderungsbescheid vom 20. Juni 1997 gegenüber der Z-GmbH sowie Herrn S nicht nur die von ihnen erzielten negativen Einkünfte, sondern --mit Rücksicht darauf, dass der Bescheid auf den Betriebsprüfungsbericht Bezug nimmt, der für das Streitjahr (1992) ausschließlich die Frage nach der Mitunternehmerstellung der X-KG aufwirft und diese mit ausführlicher Begründung verneint-- auch die negative Feststellung beinhaltet, dass die X-KG nicht Mitunternehmerin der KG geworden sei. Dass dies im Bescheid nicht ausdrücklich angesprochen wird, ist unerheblich. Zum einen deshalb, weil die gegenüber der Z-GmbH sowie Herrn S getroffenen Regelungen erkennbar auf die endgültige Feststellung, d.h. abschließende Würdigung der im Streitjahr verwirklichten Besteuerungsgrundlagen (einschließlich der Nichtanerkennung der Mitunternehmerstellung der X-KG) zielen. Zum anderen ist in der Rechtsprechung anerkannt, dass zur Auslegung eines Feststellungsbescheids auf einen --vom Bescheid in Bezug genommenen-- Betriebsprüfungsbericht zurückzugreifen ist und deshalb der Bescheid auch Feststellungen zur fehlenden Mitunternehmereigenschaft von nicht ausdrücklich erwähnten Personen enthalten kann (BFH-Urteile vom 2. Februar 1989 IV R 69/88, BFH/NV 1990, 343; vom 21. Mai 1992 IV R 47/90, BFHE 168, 217, BStBl II 1992, 865; noch weitergehend BFH-Urteil in BFH/NV 1991, 793; Frotscher in Schwarz, a.a.O., § 179 Rz 27 a.E.; vgl. auch BFH-Urteil vom 16. Dezember 1997 VIII R 32/90, BFHE 185, 190, BStBl II 1998, 480).

(2) Korrespondierend mit dem --an die Z-GmbH sowie Herrn S adressierten-- dritten Änderungsbescheid (vom 20. Juni 1997) ist der (vorliegend angefochtene) Bescheid vom 30. Juni 1997 nicht nur darauf gerichtet, den zweiten Änderungsbescheid vom 4. September 1995 aufzuheben. Wie der Senat bereits im Verfahren über die Nichtzulassungsbeschwerde (betreffend das im ersten Rechtsgang erlassene FG-Urteil) ausgeführt hat, enthält der Aufhebungsbescheid --entsprechend seinem Wortlaut-- auch die selbständige negative Feststellung, dass die X-KG nicht Mitunternehmerin des Betriebs der KG geworden ist (Senatsbeschluss in BFH/NV 2004, 457, unter II.2. der Gründe a.E.; vgl. dazu auch Söhn in HHSp, § 179 AO Rz 117). Er entspricht damit dem Gebot der materiell einheitlichen Gewinnfeststellung.

(3) Ob ein solcher isolierter negativer Feststellungsbescheid --analog § 183 Abs. 2 Satz 2 AO (zur grundsätzlichen Nichtanwendbarkeit s. oben)-- neben den den Adressaten (MX-KG bzw. E-KG) persönlich sowie den alle Feststellungsbeteiligten betreffenden Besteuerungsgrundlagen auch die "Zahl der Beteiligten" anzugeben hat, bedarf keiner Entscheidung, da aufgrund der Bezugnahme des Bescheids auf den Betriebsprüfungsbericht kein Zweifel darüber bestehen konnte, dass die gemeinschaftlich erzielten Einkünfte der KG (hier: laufender Verlust) --ohne betragsmäßige Veränderung-- der Z-GmbH sowie Herrn S zugerechnet werden.

(4) Der Wahrung des Gebots der Einheitlichkeit der Gewinnfeststellung steht --abweichend von der Ansicht der Klägerin-- auch nicht entgegen, dass der gegenüber der Z-GmbH sowie Herrn S ergangene dritte Änderungsbescheid (vom 20. Juni 1997) die Verlustanteile der materiell Betroffenen --in Verbindung mit dem Wegfall des Nachprüfungsvorbehalts-- endgültig festgestellt, der an die MX-KG (bzw. E-KG) gerichtete Bescheid vom 30. Juni 1997 hingegen den zuvor ergangenen (zweiten) Änderungsbescheid aufgehoben hat. Letzteres ist vielmehr die zwangsläufige Folge davon, dass das FA im Anschluss an die Betriebsprüfung die Mitunternehmerstellung der X-KG nicht mehr anerkannt hat (negative Feststellung) und deshalb gegenüber der MX-KG bzw. E-KG (Gesamtrechtsnachfolgerin der X-KG) eine positive Feststellung (Teilhabe an den aus der Beteiligung an der KG erzielten unternehmerischen Einkünften) nicht mehr zu treffen war.

(5) Die Beachtung des Grundsatzes der materiell-rechtlich einheitlichen Gewinnfeststellung wird ferner nicht dadurch in Frage gestellt, dass der streitgegenständliche Bescheid vom 30. Juni 1997 --neben der Feststellung zur fehlenden Mitunternehmerstellung der X-KG-- nach seinem Wortlaut lediglich den zweiten Änderungsbescheid aufgehoben hat. Dabei bedarf es keiner Entscheidung, ob der Regelungsgehalt des Aufhebungsbescheids auch den zuvor ergangenen (ersten) Änderungsbescheid vom 19. Mai 1995 erfasst (Variante 1) oder ob er --wozu der Senat neigt-- entsprechend seinem Wortlaut zu begrenzen ist (Variante 2: Aufhebung nur des zweiten Änderungsbescheids) mit der Folge, dass der erste Änderungsbescheid vom 19. Mai 1995, mit dem ein Veräußerungsgewinn der X-KG in Höhe von 1,014 Mio. DM festgestellt wurde, wieder in Kraft treten würde (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Oktober 1972 GrS 1/72, BFHE 108, 1, BStBl II 1973, 231).

Geht man von Variante 1 (Aufhebung beider Änderungsbescheide) aus, bedarf es --angesichts der vorstehenden Darlegungen-- keiner weiteren Erläuterung, dass der Aufhebungsbescheid sämtliche zuvor ergangenen positiven Feststellungen zur Mitunternehmerstellung der X-KG beseitigt und damit dem Gebot der materiell einheitlichen Gewinnfeststellung (§ 179 Abs. 2 Satz 2 AO) entspricht. Nichts anderes gilt für Variante 2, da nach diesem Auslegungsverständnis der Regelungsgehalt des Bescheids vom 30. Juni 1997 --abgesehen von der Nichtanerkennung der Mitunternehmereigenschaft der X-KG-- auf die Aufhebung des zweiten Änderungsbescheids vom 4. September 1995 beschränkt wäre und auch dieser (begrenzte) Regelungsumfang das Gebot des § 179 Abs. 2 Satz 2 AO wahren würde. Ob auf der Grundlage dieser Beurteilung (Variante 2) dem FA auch nach Abschluss des vorliegenden Verfahrens noch die Befugnis zur Aufhebung des ersten Änderungsbescheids (vom 19. Mai 1995) zusteht, ist im Rahmen des anhängigen Rechtsstreits nicht zu entscheiden (vgl. §§ 169 Abs. 1 Satz 2, 171 Abs. 3a und 4 AO). Auch ist nicht darauf einzugehen, in welcher Rangfolge die Feststellungen des Aufhebungsbescheids sowie des ersten Änderungsbescheids stehen.

b) Zu Recht hat das FG die Mitunternehmerstellung der X-KG nicht anerkannt.

aa) Nach der Rechtsprechung des BFH ist nicht jeder zivilrechtliche Gesellschafter einer Personengesellschaft auch Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Mitunternehmer ist er vielmehr nur dann, wenn er aufgrund seiner gesellschaftsrechtlichen (oder einer wirtschaftlich vergleichbaren) Stellung Mitunternehmerinitiative ausüben kann und Mitunternehmerrisiko trägt (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III.6.a der Gründe, und vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.V.3.c cc der Gründe).

(1) Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche (oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbare) Teilhabe am Erfolg oder Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens. Dieses Risiko wird im Regelfall durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt. Ein solches Risiko wird beispielsweise von einem Kommanditisten getragen, indem er einerseits am laufenden Gewinn, im Falle seines Ausscheidens und der Liquidation auch an den stillen Reserven (§§ 168, 161 Abs. 2 i.V.m. § 155 des Handelsgesetzbuchs --HGB--, §§ 738 ff. BGB), andererseits nach Maßgabe des § 167 Abs. 3 HGB am Verlust beteiligt ist (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751; Schmidt/ Wacker, a.a.O., § 15 Rz 264, m.w.N.).

(2) Mitunternehmerinitiative bedeutet vor allem Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z.B. Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführern, Prokuristen oder anderen leitenden Angestellten obliegen. Ausreichend ist indes schon die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem HGB zustehen oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 BGB entsprechen (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 263, m.w.N.).

(3) Da der gesetzlich nicht erläuterte Begriff des Mitunternehmers einer abschließenden Definition, d.h. einer tatbestandlichen Kennzeichnung durch eine begrenzte Anzahl von Kriterien nicht zugänglich ist, können die Merkmale der Mitunternehmerinitiative und des Mitunternehmerrisikos im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein (sog. Typusbegriff; z.B. BFH-Urteil vom 1. August 1996 VIII R 12/94, BFHE 181, 423, BStBl II 1997, 272, unter II.2.b der Gründe). Ein geringeres mitunternehmerisches Risiko kann deshalb durch eine besonders starke Ausprägung des Initiativrechts ausgeglichen werden (und umgekehrt). Beide Merkmale müssen jedoch vorliegen. Ob dies zutrifft, ist unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751).

bb) Aus diesen Grundsätzen hat die Rechtsprechung einerseits abgeleitet, dass ein Kommanditist, der weder am laufenden Gewinn noch am Gesamtgewinn der KG beteiligt ist, auch dann nicht Mitunternehmer ist, wenn seine gesellschaftsrechtlichen Mitwirkungsrechte denjenigen eines Kommanditisten entsprechen. Er ist deshalb für Zwecke der Einkommensteuer wie ein Darlehensgeber oder stiller Gesellschafter zu behandeln (BFH-Urteil vom 28. Oktober 1999 VIII R 66-70/97, BFHE 190, 204, BStBl II 2000, 183, m.w.N.). Eine Ausnahme hiervon ist allerdings für den Komplementär einer KG anzuerkennen. Er ist auch dann als Mitunternehmer zu qualifizieren, wenn er zwar weder am Gewinn noch an den stillen Reserven des Unternehmens beteiligt ist und sich deshalb sein mitunternehmerisches Risiko auf die Verlusthaftung beschränkt, ihm jedoch entweder das organschaftliche Vertretungsrecht nach § 170 HGB nicht entzogen werden kann oder ihm aufgrund seiner Geschäftsführungsbefugnis (§§ 164, 161 Abs. 2 i.V.m. § 114 HGB) das Recht zusteht, typische unternehmerische Entscheidungen zu treffen. Haften mehrere Gesellschafter persönlich unbeschränkt für die Schulden der KG, so gilt Gleiches nicht nur, wenn dem Komplementär die Einzelgeschäftsführungsbefugnis und die Einzelvertretungsmacht eingeräumt werden, sondern darüber hinaus dann, wenn einem nicht vertretungsberechtigten Komplementär sowohl die Einzelgeschäftsführungsbefugnis als auch das Widerspruchsrecht gegen Geschäftsführungsmaßnahmen des anderen unbeschränkt haftenden und vertretungsberechtigten Gesellschafters zustehen (§ 161 Abs. 2 i.V.m. §§ 114, 115 HGB). Nichts anderes gilt beispielsweise für den Gesellschafter einer GbR (vgl. zu allem BFH-Urteil vom 25. April 2006 VIII R 74/03, BFHE 213, 358, BStBl II 2006, 595, m.w.N.).

cc) Für den Streitfall ergibt sich aus dem Vorstehenden, dass die X-KG nicht die Stellung einer Mitunternehmerin erlangt hat.

(1) Nach dem am Tag der Gründung der KG geschlossenen Kaufvertrag (vom 26. März 1992) war die X-KG für den --tatsächlich eingetretenen-- Fall, dass ihr Gesellschaftsanteil an die Erwerber (Herrn S und Z-GmbH) übertragen wird, weil für das Grundstück eine vollziehbare und auflagenfreie Baugenehmigung erteilt wird und sie, die X-KG, einen Mieter zu den vorgesehenen Mindestkonditionen vermittelt, nicht am Gewinn der KG beteiligt. Zum einen konnte die KG zum Zeitpunkt der Abtretung des Gesellschaftsanteils noch keinen Gewinn erzielen, weil das Gebäude (Verbraucher- und Getränkemarkt) erst noch errichtet und das Grundstück noch veräußert werden musste. Zum anderen kann --auch unter Berücksichtigung der Vermietungsklausel (Erhöhung des Kaufpreises nach Maßgabe des Mietzinses)-- der Kaufpreisanspruch nicht einer Beteiligung der X-KG am Gewinn der KG wirtschaftlich gleichgestellt werden. Hiergegen spricht, dass die KG (bzw. die Anteilserwerber) sämtliche Risiken der Grundstückserschließung und Gebäudeerrichtung (einschließlich Gewährleistungshaftung; vgl. hierzu auch unter Nr. 7 des Kaufvertrags) sowie zudem das Risiko der Grundstücksveräußerung zu tragen hatte(n) und somit eine hierdurch bedingte Minderung des KG-Gewinns keinen Einfluss auf die Höhe des Entgeltanspruchs der X-KG gehabt hätte.

(2) Abweichendes ergibt sich nicht aus dem Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, nach dem ein "Mitunternehmerrisiko fehlt, wenn der Kommanditist ... rechtlich oder tatsächlich nicht in der Lage ist, während seiner Zugehörigkeit zur Gesellschaft an einer Betriebsvermögensmehrung des gewerblichen Unternehmens teilzunehmen, sei es in Gestalt eines Anteils am entnahmefähigen laufenden Gewinn, sei es durch eine seine Einlage übersteigende Abfindung beim Ausscheiden aus der Gesellschaft oder (Hervorhebung durch den erkennenden Senat) durch einen Gewinn aus der Veräußerung seines Gesellschaftsanteils". Dabei kann offenbleiben, ob auch in der zuletzt angesprochenen Sachverhaltsvariante ein Mitunternehmerrisiko nur dann anzuerkennen ist, wenn dem Gesellschafter nach den Regelungen des Gesellschaftsvertrags (sowie den hierzu getroffenen ergänzenden Vereinbarungen) überhaupt ein Anspruch auf die Teilhabe an den Gewinnen der Gesellschaft zusteht (s.o. unter Abschn. III.2.b bb). Auch dann, wenn man diese verneinte, wäre nach den Feststellungen des FG für den Streitfall davon auszugehen, dass die X-KG nicht "durch" die Veräußerung des Gesellschaftsanteils an den während der Zeit ihrer Gesellschaftszugehörigkeit eingetretenen Betriebsvermögensmehrungen der KG "teilgenommen" hat; vielmehr hat sie die durch ihre Leistungen --bezüglich der Mietervermittlung sowie der Unterstützung der KG betreffend die Erlangung einer auflagenfreien Baugenehmigung (vgl. zu Nr. 3 und 4 des Kaufvertrags)-- maßgeblich bewirkte Steigerung des Anteilswerts unmittelbar mit der Anteilsübertragung verknüpft und damit --so die Vorinstanz-- nicht eine Gegenleistung für den Zuwachs ihres Anteils am Betriebsvermögen der KG, sondern für die von ihr erbrachten Vermittlungsleistungen erhalten.

Der Senat ist mangels durchgreifender Verfahrensrügen an diese --zudem naheliegende-- Würdigung der Vorinstanz gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO). Sie beruht --entgegen der Ansicht der Revision-- nicht auf der Regelung des § 42 AO, sondern entspricht der gebotenen Würdigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung des Gesellschafters kennzeichnenden Umstände (s. dazu oben Abschn. III.2.b aa (3)). Der von der X-KG erzielte Gewinn ist somit --bei wertender Betrachtung-- nicht ihrer gesellschaftsrechtlichen Teilhabe an den Wertsteigerungen des Betriebsvermögens der KG, sondern dem --vom Unternehmen der KG zu trennenden-- eigenbetrieblichen Bereich der X-KG zuzuordnen; er ist damit auch nicht geeignet, ein --der Beteiligung am Gewinn der KG gleichzustellendes-- mitunternehmerisches Risiko der X-KG zu begründen mit der weiteren Folge, dass bereits deshalb --d.h. aufgrund der fehlenden Mitunternehmerstellung-- auch die Erfassung des erhaltenen Leistungsentgelts als von der X-KG bezogene Sondervergütung (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 2. Halbsatz EStG) nicht in Betracht kommt.

(3) Anderes ist schließlich nicht daraus abzuleiten, dass für den Fall der Ausübung des Rücktrittsrechts die X-KG die den Anteilserwerbern entstandenen Aufwendungen zu erstatten und auch im Hinblick auf ihre eigenen Aufwendungen (z.B. im Zusammenhang mit der Suche nach einem Mieter) ein Verlustrisiko für das Investitionsvorhaben der KG zu tragen hatte (vgl. Nr. 8 des Kaufvertrags). Dabei kann dahinstehen, ob und ggf. unter welchen Voraussetzungen ein solcher Geschehensablauf für die Prüfung der Mitunternehmerstellung der X-KG im Streitjahr (1992) Berücksichtigung finden kann (vgl. zu Optionsrechten BFH-Urteil vom 27. Mai 1993 IV R 1/92, BFHE 171, 510, BStBl II 1994, 700, unter 3.b der Gründe). Jedenfalls vermittelt --wie ausgeführt (vgl. oben unter Abschn. III.2.b bb)-- das Verlustrisiko dem am Gewinn einer KG nicht beteiligten Gesellschafter nur dann die Mitunternehmerqualifikation, wenn der Gesellschafter aufgrund seiner unbeschränkten Außenhaftung für die Verbindlichkeiten der KG einzustehen hat und ihm zudem signifikante Mitwirkungsrechte eingeräumt werden. An beidem fehlt es vorliegend. Als Kommanditistin haftete die X-KG nur im Umfang ihrer Haftsumme den Gläubigern der KG (§§ 171, 172 HGB). Zudem kann der in Nr. 3 des Kaufvertrags vorgesehene Zustimmungsvorbehalt bezüglich der von der KG abzuschließenden Rechtsgeschäfte nicht der Einzelgeschäftsführungsbefugnis eines KG-Gesellschafters gleichgestellt werden.

Ende der Entscheidung