Judicialis Rechtsprechung

Streitig ist, ob der Beigeladene des Finanzgerichtsverfahrens und Revisionskläger (Revisionskläger) in den Streitjahren (1975 bis 1978) Mitunternehmer der beiden Klägerinnen im Verfahren vor dem Finanzgericht (FG) war. Die Sache befindet sich im zweiten Rechtsgang.

Vor dem FG klagten die Klägerinnen zu 1 und zu 2. Die Klägerin zu 1 ist eine GmbH & Co. KG (KG), deren alleinige Kommanditistin die Beigeladene des FG-Verfahrens und Ehefrau des Revisionsklägers (Beigeladene) ist. Vom Stammkapital der geschäftsführenden, am Gesellschaftsvermögen nicht beteiligten Komplementär-GmbH, der Klägerin zu 1 (GmbH zu 1), hielten die Beigeladene 95 v.H. und der Revisionskläger 5 v.H. der Anteile. Geschäftsführerin der GmbH zu 1 war ursprünglich die Beigeladene; der Revisionskläger war in dieser Zeit Prokurist. Die Prokura des Revisionsklägers ist seit 1973 erloschen. Von 1973 bis 1980 war der Zeuge R alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer. Seitdem obliegt die Geschäftsführung wieder der Beigeladenen. Geschäftszweck der Klägerin zu 1 war im wesentlichen die Überlassung von Anlagevermögen an sowie der Wareneinkauf für die Klägerin des FG-Verfahrens zu 2 (Klägerin zu 2).

Die Klägerin zu 2 ist ebenfalls eine GmbH & Co. KG, deren alleinige Kommanditistin wiederum die Beigeladene ist. Anteile an der am Gesellschaftsvermögen nicht beteiligten Komplementär-GmbH, der Klägerin zu 2 (GmbH zu 2), hielten die Beigeladene zu 90 v.H. und der Revisionskläger zu 10 v.H. In 1980 gingen die Anteile auf zwei Söhne der Beigeladenen und des Revisionsklägers über. Geschäftsführerin der GmbH zu 2 war --neben fremden Dritten-- die Beigeladene. Im Mai 1975 wurde R, der seit 1973 Einzelprokura für die Klägerin zu 2 hatte, zum Geschäftsführer der GmbH zu 2 bestellt; zugleich erhielt der Zeuge X Gesamtprokura. Zuvor war neben einer fremden Person die Beigeladene zeitweise Geschäftsführerin, während der Revisionskläger von 1970 bis 1974 Einzelprokura hatte.

Ein im Januar 1976 geschlossener Geschäftsführungsvertrag zwischen den Klägerinnen und dem Revisionskläger wurde nach den Feststellungen des FG mangels Zahlung der Vergütung nicht durchgeführt und zum Jahresende 1976 vorzeitig aufgelöst.

Zuvor hatte die Beigeladene dem Revisionskläger Generalvollmacht für sich und ihre Erben unter Befreiung von den Voraussetzungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) erteilt.

Der Revisionskläger überließ den Klägerinnen auf seinen Grundstücken errichtete Verwaltungsgebäude und Hallen in F zur Nutzung. Mehrmals verzichtete er mit Rücksicht auf die Liquidität der Klägerinnen auf Mietforderungen, und zwar 1974 in Höhe von 202 000 DM, 1976 in Höhe von 180 000 DM sowie 1981/ 1982 in Höhe von 292 000 DM. Der Verzicht im Jahr 1976 wurde u.a. damit begründet, daß der Revisionskläger an die Klägerin zu 2 vermietete Räume --ohne vorherige Kündigung-- an einen Dritten vermietet hatte. Die Klägerinnen zahlten in den Streitjahren (1975 bis 1978) Mietzinsen verspätet, jedoch ohne die vertraglich vereinbarte Verzugsgebühr. Instandhaltung und Nebenkostenabrechnung erfolgten ebenfalls in Abweichung von vertraglichen Vereinbarungen. Kautionen waren mit den Klägerinnen nicht vereinbart.

Zudem vermietete der Revisionskläger in den Streitjahren weitere Räumlichkeiten in seinen Grundstücken in M an die Klägerinnen, insbesondere auch in einem von ihm selbst zu Wohnzwecken genutzten Gebäude. Ob ein entsprechender Raumbedarf bei den Klägerinnen bestand, ist zweifelhaft. Die von der Klägerin zu 2 insoweit geleisteten Mietzahlungen entsprachen überwiegend nicht den vertraglichen Vereinbarungen.

Seit Bestehen der Klägerinnen verbürgte sich der Revisionskläger für deren Kredite. So gab er in 1974 einer Bank gegenüber ein Bürgschaftsversprechen in Höhe von 450 000 DM. Die vereinbarten Aval-Provisionen wurden nicht entsprechend der vertraglichen Vereinbarungen geleistet.

Darüber hinaus überließ der Revisionskläger den Klägerinnen in den Streitjahren Darlehen, die diese in ihren jeweiligen Bilanzen als Verrechnungskonten auswiesen. So bilanzierte die Klägerin zu 2 für 1978 ein Verrechnungskonto des Revisionsklägers in Höhe von 796 000 DM. Die Verrechnungskonten wurden nur teilweise verzinst.

Die Bilanzen der Klägerin zu 1 unterzeichnete der Revisionskläger für die Jahre 1976 und 1978, die Beigeladene unterzeichnete sie für die Jahre 1975 und 1977.

Im Anschluß an eine Betriebsprüfung für die Streitjahre vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, der Revisionskläger sei als faktischer Mitunternehmer beider Klägerinnen zu behandeln. Er erließ entsprechende Änderungsbescheide zur einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung, zur Festsetzung des Gewerbesteuer-Meßbetrags und zur Feststellung der Einheitswerte des Betriebsvermögens. Einspruch und Klagen hatten zunächst keinen Erfolg. Auf die Revision der Klägerin zu 1 hob der Bundesfinanzhof (BFH) das FG-Urteil auf und verwies die Sache an die Vorinstanz zurück (BFH-Urteil vom 14. März 1991 IV R 104/89, BFH/NV 1992, 47). Die Revision der Klägerin zu 2 führte ebenfalls mit Urteil des BFH vom 29. April 1992 XI R 58/89 (BFH/NV 1992, 803) zur Aufhebung und Zurückverweisung.

Das FG hat die beiden zurückverwiesenen Verfahren miteinander verbunden und die Klage erneut abgewiesen.

Mit der vom Senat zugelassenen Revision rügt der Revisionskläger sinngemäß die Verletzung des § 15 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Zu Unrecht habe das FG den Revisionskläger als verdeckten Mitunternehmer behandelt und insbesondere ein Mitunternehmerrisiko bejaht.

Der Revisionskläger beantragt,

1. unter Aufhebung der Vorentscheidung die Änderungsbescheide für die Klägerin zu 1 zur einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der Einkünfte 1975 bis 1978, die geänderten Gewerbesteuer-Meßbescheide für die Jahre 1975 bis 1978 und die Bescheide zur Einheitsbewertung des Betriebsvermögens zum 1. Januar 1976 bis 1. Januar 1979, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung für die Klägerin zu 1 vom 14. November 1984 aufzuheben und den Gewinn zur Festsetzung von Einkommensteuer und Gewerbesteuermeßbeträgen sowie den Einheitswert des Betriebsvermögens ohne Annahme einer Mitunternehmerstellung des Revisionsklägers neu festzusetzen;

2. unter Aufhebung der Vorentscheidung die Änderungsbescheide für die Klägerin zu 2 zur einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der Einkünfte 1975 bis 1978, die Gewerbesteuer-Meßbescheide für 1975 bis 1978 und die Bescheide zur Einheitsbewertung des Betriebsvermögens zum 1. Januar 1976 bis 1. Januar 1979, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung für die Klägerin zu 2 vom 12. November 1984 aufzuheben und den Gewinn zur Festsetzung von Einkommensteuer und Gewerbesteuermeßbeträgen sowie den Einheitswert des Betriebsvermögens jeweils ohne Annahme einer Mitunternehmerstellung des Revisionsklägers neu festzustellen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Die Feststellungen des FG reichen nicht aus, eine verdeckte Mitunternehmerschaft des Revisionsklägers anzunehmen. Das FG hat zu Unrecht offengelassen, ob und ggf. in welcher Form und an welcher Gesellschaft der Revisionskläger als Voraussetzung für seinen Mitunternehmerschaft beteiligt gewesen sein soll. Es hat zudem zur Bejahung eines Mitunternehmerrisikos erforderliche Feststellungen einer evtl. Gewinnbeteiligung des Revisionsklägers unterlassen.

1. Mitunternehmer i.S. von § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG kann nur sein, wer zivilrechtlicher Gesellschafter einer Personengesellschaft ist, oder zumindest aufgrund eines wirtschaftlich einem Gesellschaftsverhältnis vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnisses Unternehmerrisiko trägt und Unternehmerinitiative entfalten kann. Für die Annahme der Mitunternehmerschaft genügt auch ein verdecktes Gesellschaftsverhältnis; ob ein solches Gesellschaftsverhältnis vorliegt, ist unabhängig von der formalen Bezeichnung der zwischen den Beteiligten bestehenden Rechtsbeziehungen nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. z.B. Senatsurteil vom 21. September 1995 IV R 65/94, BFHE 179, 62, BStBl II 1996, 66, m.w.N.).

Begriffliche Voraussetzung eines zivilrechtlichen Gesellschaftsverhältnisses (§ 705 BGB) ist, daß sich mehrere Personen zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks vertraglich zusammenschließen und sich gegenseitig verpflichten, diesen durch ihre Beiträge (§ 706 BGB) zu fördern. Als Beitrag zum gemeinsamen Gesellschaftszweck sind auch Dienstleistungen, die Gebrauchsüberlassung von Grundstücken sowie die Gewährung von Darlehen geeignet (§ 706 Abs. 1 und 3 BGB). Für die Annahme eines zivilrechtlichen Gesellschaftsverhältnisses genügt auch eine nach außen nicht in Erscheinung tretende und nicht über Gesamthandsvermögen verfügende Innengesellschaft. Eine solche Innengesellschaft wird bereits dann angenommen, wenn sich ein Dritter als stiller Gesellschafter am Handelsgewerbe eines anderen, z.B. einer KG, beteiligt. Ein solchermaßen verdecktes Gesellschaftsverhältnis kann formfrei durch schlüssiges Handeln zustandekommen (vgl. BFH-Urteil vom 16. Dezember 1997 VIII R 32/90, BFHE 185, 190, BStBl II 1998, 480). Für ein Zusammenwirken auf gesellschaftsrechtlicher Ebene kann bereits sprechen, wenn ein Vertragsbeteiligter die sonst nur einem Gesellschafter zustehenden Befugnisse in Anspruch nimmt. Von besonderer Bedeutung für das Vorliegen eines verdeckten Gesellschaftsverhältnisses ist neben der Angemessenheit und Üblichkeit der vereinbarten Leistungsentgelte das tatsächliche Verhalten der Beteiligten. Nimmt ein Vertragsbeteiligter die sonst nur einem Gesellschafter zustehenden Befugnisse in Anspruch, spricht dies dafür, daß die in den Austauschverträgen vereinbarten Leistungen als Beiträge zur Erreichung eines gemeinsamen --wenn auch verdeckten-- Gesellschaftszwecks erbracht werden sollen. Ebenso kann es für eine verdeckte gesellschaftsrechtliche Teilhabe am Unternehmen sprechen, wenn die vertraglichen Vereinbarungen nicht wie zwischen fremden Dritten tatsächlich durchgeführt werden, etwa wenn Miet- oder Darlehenszinsen oder auch Tätigkeitsvergütungen nicht geltend gemacht werden (vgl. BFH in BFHE 185, 190, BStBl II 1998, 480).

2. Mit dem FG kann zwar angenommen werden, daß die Vertragsverhältnisse zwischen dem Revisionskläger und den Klägerinnen für ein verdecktes Gesellschaftsverhältnis sprechen, denn nach den bisherigen Feststellungen hat sich der Revisionskläger in seinen Beziehungen zu den Klägerinnen nicht wie ein fremder Vertragspartner von Austauschverhältnissen mit üblicherweise gegenläufigen Interessen und als Gläubiger von Forderungen verhalten. Der Revisionskläger hat vielmehr bei Abschluß und Durchführung der als Austauschverhältnisse bezeichneten Verträge bei beiden Klägerinnen Befugnisse in Anspruch genommen, die üblicherweise nur einem Gesellschafter zustehen. So hat er z.B. auf seine Rechte aus den Geschäftsführungsverträgen verzichtet, aber dennoch de facto die Geschäftsführung bei den Klägerinnen weiter betrieben und insbesondere im wesentlichen die Investitionsentscheidungen für die Klägerinnen getroffen. Er hat Bilanzen unterzeichnet. Vertraglich vereinbarte Miet- und Darlehenszinsen in erheblicher Höhe hat er den Klägerinnen gegenüber nicht geltend gemacht.

Jedoch kann entgegen dem FG bei der Prüfung der angegriffenen Feststellungs- und Festsetzungsbescheide auf ihre formelle und materielle Rechtmäßigkeit nicht offenbleiben, ggf. zwischen welchen Personen und in welcher Art ein Gesellschaftsverhältnis im Streitfall bestanden hat. Nach den bisherigen Feststellungen des FG erscheint es möglich, daß der Revisionskläger jeweils Mitglied einer Innengesellschaft zwischen der Klägerin zu 1 und 2 und dem Revisionskläger war oder jeweils Innengesellschaften zwischen der Beigeladenen und dem Revisionskläger begründet wurden. In diesen Fällen wäre der Revisionskläger jeweils Mitunternehmer der Klägerinnen. Denkbar ist aber auch, daß die Beigeladene ihre Kommanditbeteiligungen treuhänderisch für den Revisionskläger gehalten hat.

3. Weiter hat das FG zu Unrecht für die Frage, ob ein verdecktes Gesellschaftsverhältnis des Revisionsklägers gegeben ist, die Vertragsbeziehungen an den Maßstäben der Grundsätze für Verträge zwischen nahen Angehörigen gemessen. Diese Voraussetzungen beziehen sich nur auf die Verträge, die nahe Angehörige nach außen hin wie Fremde abschließen und zum Gegenstand ihrer Rechtsbeziehungen machen. Sie können damit naturgemäß keine Anwendung auf Rechtsverhältnisse finden, die durch die nach außen gerichteten Vereinbarungen gerade verdeckt werden sollen (vgl. BFH-Urteil vom 8. November 1995 XI R 14/95, BFHE 179, 100, BStBl II 1996, 133).

4. Die bisherigen Feststellungen des FG reichen auch nicht für eine abschließende Prüfung der Frage aus, ob der Revisionskläger Mitunternehmer der Klägerinnen war. Besteht ein verdecktes Gesellschaftsverhältnis, setzt Mitunternehmerschaft zusätzlich voraus, daß der verdeckte Gesellschafter Mitunternehmerinitiative entfaltet und Mitunternehmerrisiko trägt.

a) Mitunternehmerinitiative bedeutet dabei vor allem Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z.B. Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführern, Prokuristen oder anderen Angestellten obliegen. Die Möglichkeit, Gesellschaftsrechte auszuüben, die zumindest den einem Kommanditisten nach dem Handelsgesetzbuch zustehenden Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 BGB entsprechen, reicht bereits aus.

Mitunternehmerrisiko bedeutet Teilhabe am Erfolg oder Mißerfolg eines gewerblichen Unternehmens. Regelmäßig wird dieses Risiko durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich des Geschäftswerts vermittelt. Auf eine Beteiligung am Verlust, den stillen Reserven und dem Geschäftswert der Gesellschaft kann es im Einzelfall dann weniger ankommen, wenn andererseits etwa die Möglichkeit zur Entfaltung der Mitunternehmerinitiative besonders stark ausgeprägt ist (vgl. BFH in BFHE 179, 62, BStBl II 1996, 66, m.w.N.). Mitunternehmerrisiko setzt jedenfalls eine --allseitige-- Gewinnbeteiligung voraus. Die bloße Bündelung von Risiken aus Leistungsaustauschverträgen bei Vereinbarung angemessener leistungsbezogener Entgelte führt dabei noch nicht zu einem gesellschaftsrechtlichen Risiko.

Beide Merkmale sind für die verdeckte Mitunternehmerschaft konstitutiv und müssen kumulativ in mehr oder weniger ausgeprägter Form gegeben sein. Hierfür ist eine Gesamtwürdigung in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht aller äußerlich erkennbaren Umstände des Einzelfalls erforderlich. Dabei sind insbesondere diejenigen Umstände als Beweisanzeichen heranzuziehen, die auch für die Abgrenzung gegenseitiger Austauschverträge von dadurch verdeckten Gesellschaftsverhältnissen bedeutsam sein können. Ein gewichtiges Indiz kann hierbei die Höhe der Gesamtbezüge des möglichen Mitunternehmers darstellen, wenn sie für vergleichbare Leistungen eines Dritten nicht in dieser Höhe aufzubringen wären und deshalb als unangemessen anzusehen sind (vgl. BFH-Urteil vom 1. August 1996 VIII R 12/94, BFHE 181, 423, BStBl II 1997, 272). In gleicher Weise kann im Einzelfall für eine verdeckte Mitunternehmerschaft auch sprechen, wenn Austauschverträge dem Grunde nach unangemessen sind, weil sie wirtschaftlich nicht veranlaßt sind oder trotz Angemessenheit nicht entsprechend den vertraglichen Regelungen wie unter fremden Vertragspartnern üblich durchgeführt werden.

b) Mit dem FG könnte in bezug auf die Klägerin zu 1 eine Mitunternehmerinitiative des Revisionsklägers angenommen werden, da nach den Feststellungen des FG die unternehmerische Leitung der Klägerinnen in den Streitjahren de facto in den Händen des Revisionsklägers gelegen hat. Aufgrund seiner Machtposition nahmen die formell bestellten Geschäftsführer ihre eigentlichen Befugnisse nicht wahr, sondern machten Investitionsentscheidungen und Vertragsabschlüsse zumindest von der Zustimmung des Revisionsklägers abhängig. Der vertraglich mit der Geschäftsführung hinsichtlich der Klägerin zu 1 betraute Zeuge R wickelte lediglich das "normale Tagesgeschäft" ab.

Gleiches gilt für die Klägerin zu 2. Zwar wurde im Januar 1976 mit dem Revisionskläger ein Geschäftsführungsvertrag geschlossen. Nach den Feststellungen des FG wurde dieser aber mangels Zahlung der Vergütung zum Jahresende vorzeitig aufgelöst. Dennoch trat der Revisionskläger auch hinsichtlich der Klägerin zu 2 nach außen als geschäftsführender Gesellschafter auf. Er unterzeichnete Bilanzen, stellte leitende Angestellte ein und entließ sie; er gab der Klägerin zu 2 ohne Verzinsung Darlehen in erheblicher Höhe und verbürgte sich für deren Kredite.

Der Revisionskläger entfaltete damit Initiativen eines Gesellschafters, die es ihm ermöglichten, den Bestand der Klägerinnen zu garantieren. Dies geschah auf der Grundlage rechtlicher Beziehungen, die die Beteiligten formal als "Mietvertrag" und "Darlehensvertrag" bezeichnen, die aber nach ihrer tatsächlichen Ausgestaltung in Wahrheit auf ein Zusammenwirken in partnerschaftlicher Gleichstellung zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks, also auf Begründung eines Gesellschaftsverhältnisses gerichtet waren.

c) Die bisherigen Feststellungen des FG reichen aber nicht aus, um auch ein Mitunternehmerrisiko des Revisionsklägers begründen zu können. Das FG hat zu Unrecht eine Feststellung und Würdigung der Üblichkeit und Angemessenheit der im Rahmen der einzelnen Vertragsverhältnisse zu leistenden Entgelte unterlassen.

Soweit das FG eine Grundlage für das angenommene Mitunternehmerrisiko in den als "Mietvertrag" bezeichneten Vereinbarungen gesehen hat, hat es unberücksichtigt gelassen, daß diese Vereinbarungen ein Mitunternehmerrisiko nur dann vermitteln können, wenn sie neben einer Verlustbeteiligung auch eine Gewinnbeteiligung des Revisionsklägers beinhalten.

Zutreffend hat das FG allerdings angenommen, daß sich ein Mitunternehmerrisiko des Revisionsklägers aus den sog. Mietverhältnissen ergeben kann, wenn diese eine allseitige Gewinnbeteiligung des Revisionsklägers an den Klägerinnen zur Folge haben. Indessen lassen die bisherigen Feststellungen des FG lediglich eine Verlustbeteiligung erkennen, die sich aus dem wiederholten Verzicht auf Mietzinsforderungen ergibt. Die Verlustbeteiligung alleine reicht aber entgegen der Ansicht des FG nicht aus, um eine Mitunternehmerschaft annehmen zu können. Hinzu kommen muß eine Beteiligung am Gewinn. Diese kann in Gegenleistungen aus Austauschverträgen mit der Gesellschaft nur dann zu sehen sein, wenn die Gegenleistung unangemessen hoch im Verhältnis zur Leistung, die Leistung für die Gesellschaft wirtschaftlich sinnlos oder die Leistung tatsächlich nicht erbracht worden ist. Dazu hat das FG vorliegend ausdrücklich keine Feststellungen treffen wollen.

5. Die Feststellung dieser Umstände und ihre indizielle Bewertung sowie die daraus abzuleitende Gesamtwürdigung, die das Vorliegen einer verdeckten Mitunternehmerschaft des Revisionsklägers rechtfertigen können, obliegt dem FG als Tatsacheninstanz. Deshalb war die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

Ende der Entscheidung