Judicialis Rechtsprechung

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Eheleute. Im Jahr 1992 erwarben sie zu je 1/2 eine Eigentumswohnung in X.

Im Januar 1994 reichten die Kläger ihre Einkommensteuererklärung für das Jahr 1992 bei dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) ein. Darin hatten sie in- und ausländische Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, aus selbständiger Arbeit, aus Kapitalvermögen und aus der Vermietung von vier Eigentumswohnungen, nicht jedoch aus der Eigentumswohnung in X, angegeben. Der Einkommensteuerbescheid erging im März 1994. Einspruch wurde nicht eingelegt.

Im Oktober 1994 beantragten die Kläger, den Einkommensteuerbescheid nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 der Abgabenordnung (AO 1977) zu ändern und Einnahmen von 7 000 DM sowie Werbungskosten von 42 281 DM aus der Vermietung der bisher nicht angegebenen Eigentumswohnung in X zu berücksichtigen. Das FA lehnte diesen Antrag mit der Begründung ab, die Kläger treffe an der verspäteten Mitteilung der weiteren Einnahmen und Ausgaben ein grobes Verschulden.

Nach erfolglosem Einspruch erhoben die Kläger Klage, die das Finanzgericht (FG) abwies (Entscheidungen der Finanzgerichte 1997, 518). Die beantragte Änderung des Einkommensteuerbescheides für das Jahr 1992 komme nicht in Betracht, da die Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO 1977 nicht gegeben seien und die Kläger ein grobes Verschulden daran treffe, daß der sich aus der Vermietung der Wohnung in X ergebende Werbungskostenüberschuß erst nachträglich bekanntgeworden sei.

Mit der Revision rügen die Kläger eine Verletzung von § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977. Bei den nachträglich bekanntgewordenen Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung und bei den Werbungskosten handele es sich um zwei getrennte Tatsachen, so daß § 173 Abs.1 Nr. 2 Satz 2 AO 1977 anzuwenden sei.

Aber auch wenn § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO 1977 anzuwenden sei, sei der Steuerbescheid zu ändern, da die Kläger an dem nachträglichen Bekanntwerden von Einnahmen und Werbungskosten aus der Vermietung der Wohnung in X kein grobes Verschulden treffe. Der steuerliche Berater habe keine Kenntnis von der Eigentumswohnung in X gehabt. Die Klägerin habe bei der Erfüllung der steuerlichen Pflichten im Zusammenhang mit der Erstellung der Einkommensteuererklärung ihrem Ehemann, dem Kläger, vertraut, so daß ihr kein Vorwurf zu machen sei. Sie habe auch keinen Grund gehabt, an der richtigen und vollständigen Erstellung der Einkommensteuererklärung durch ihren Ehemann zu zweifeln, da dieser die Einkommensteuererklärungen in den vorangegangen Jahren stets vollständig und zuverlässig erstellt habe. Der Kläger selber sei in einem außergewöhnlichen Maße beruflich belastet gewesen. In der mündlichen Verhandlung verdeutlichte der Kläger die außergewöhnliche berufliche Beanspruchung, die sich aus der herausragenden Funktion des Klägers, der schwierigen geschäftlichen Situation seines Arbeitgebers, dem Übergang in den Ruhestand, die Einarbeitung seines Nachfolgers und die zahlreichen Auslandsreisen ergeben habe. Das bloße Vergessen von Angaben bei der besonderen beruflichen Situation des Klägers sei nicht grob fahrlässig.

Die Kläger beantragen, die Vorentscheidung aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 1992 dahingehend zu ändern, daß bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung weitere Einnahmen in Höhe von 7 000 DM und weitere Werbungskosten in Höhe von 42 281 DM für die Eigentumswohnung in X berücksichtigt werden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet. Sie ist zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht entschieden, daß die Voraussetzungen für eine Änderung des Einkommensteuerbescheides 1992 zugunsten der Kläger nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 nicht vorliegen.

1. Steuerbescheide sind nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekanntwerden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, daß die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekanntwerden. Gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO 1977 ist das Verschulden unbeachtlich, wenn die Tatsachen oder Beweismittel in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit nachträglich bekanntwerdenden Tatsachen oder Beweismitteln stehen, die zu einer höheren Steuer führen.

a) Tatsache i.S. des § 173 Abs. 1 AO 1977 ist, was Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Tatbestandes sein kann, also Zustände, Vorgänge, Beziehungen, Eigenschaften materieller oder immaterieller Art (ständige Rechtsprechung, vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18. Dezember 1996 XI R 36/96, BFHE 181, 566, BStBl II 1997, 264, m.w.N.). Um Tatsachen handelt es sich auch, wenn ein Steuerpflichtiger beispielsweise unter der Bezeichnung "Kauf", "Vermietung" oder "Geschäftsführer-Gehalt" in der Steuererklärung vorgreifliche Rechtsverhältnisse geltend macht. Derartige Begriffe enthalten eine Zusammenfassung von Tatsachen, die eine bestimmte rechtliche Wertung auslösen (BFH-Urteil vom 27. Oktober 1992 VIII R 41/89, BFHE 170, 1, BStBl II 1993, 569).

Die Tatsache, die im Streitfall nachträglich bekanntgeworden ist, ist die Vermietung einer Eigentumswohnung in X. Hierbei handelt es sich um einen Vorgang, der den Tatbestand des § 21 des Einkommensteuergesetzes erfüllt.

b) Ob eine nachträglich bekanntwerdende Tatsache zu einer höheren oder niedrigeren Steuer führt, ist danach zu entscheiden, von welchen Tatsachen die Besteuerung bisher ausgegangen ist (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 1. Oktober 1993 III R 58/92, BFHE 172, 397, BStBl II 1994, 346, m.w.N.). Die bisher bekannten Tatsachen bilden den Maßstab dafür, ob die nachträglich getroffenen tatsächlichen Feststellungen als einheitlicher tatsächlicher Vorgang zu beurteilen sind, der alternativ steuererhöhend oder steuermindernd wirkt, oder ob sie getrennt voneinander steuererhöhend oder steuermindernd zu werten sind.

Für die Einkommensteuer ist entscheidend, ob einzelne Einnahmen oder Aufwendungen zu einem bereits bekannten Lebenssachverhalt hinzutreten oder ob ein in sich abgeschlossener einheitlicher Vorgang (Lebenssachverhalt) nachträglich bekannt wird (vgl. BFH-Urteile vom 24. April 1991 XI R 28/89, BFHE 164, 192, BStBl II 1991, 606; vom 28. März 1985 IV R 159/82, BFHE 144, 521, BStBl II 1986, 120; in BFHE 172, 397, BStBl II 1994, 346).

Die Besteuerung knüpft an die Verwirklichung des jeweiligen Einkünftetatbestandes an. Die Einkunftserzielungsabsicht, die Zurechnung der Einkünfte, die Ermittlung des Gewinns und des Überschusses der Einnahmen über die Werbungskosten oder umgekehrt wird zunächst für jede einzelne Erwerbsgrundlage einer Einkunftsart getrennt festgestellt. Werden innerhalb einer Einkunftsart einzelne selbständige Erwerbsgrundlagen (z.B. ein landwirtschaftlicher Betrieb, ein Gewerbebetrieb, ein Dienstverhältnis oder ein Mietobjekt) nachträglich bekannt, so stellt das aus dieser Erwerbsgrundlage erzielte Ergebnis (bezogen auf den Streitfall: Einnahmen- oder Werbungskostenüberschuß) eine einheitliche Tatsache dar. In diesen Fällen handelt es sich um einen neuen, bisher nicht bekannten einheitlichen Vorgang, den das FA mangels Kenntnis bei der Festsetzung der Steuer nicht berücksichtigen konnte. Es treten nicht einzelne steuererhöhende oder steuermindernde Merkmale zu einem bereits bekannten Vorgang hinzu.

Zu Recht weist das FG darauf hin, daß die Entscheidung der Frage, ob ein einheitlicher Vorgang bekannt wird oder ob einzelne Tatsachen zu einem bekannten Sachverhalt hinzutreten, von der Zahl der bereits angegebenen Erwerbsgrundlagen ebenso unabhängig ist wie von der Art der Gewinnermittlung. Wird nachträglich bekannt, daß der Steuerpflichtige nichterklärte Einkünfte aus einem Mietobjekt erzielt, ist die Änderung des Steuerbescheides nicht davon abhängig, ob der Steuerpflichtige weitere Einkünfte aus einer anderen Einkunftsart (z.B. aus Kapitalvermögen) oder aus einem anderen, von dem ersten unabhängigen Mietobjekt erzielt.

c) Danach sind die Einkünfte, die die Kläger aus dem Mietobjekt in X erzielen, als in sich abgeschlossener einheitlicher Vorgang zu würdigen. Da die Kläger aus der Vermietung der Wohnung in X einen Werbungskostenüberschuß erzielt haben, handelt es sich um eine Tatsache, die zu einer niedrigeren Steuer führt.

d) Zu Unrecht berufen sich die Kläger auf das Urteil des BFH vom 2. August 1983 VIII R 190/80 (BFHE 139, 123, BStBl II 1984, 4). Dem dort zu entscheidenden Fall lag nicht das steuerliche Ergebnis einer einzelnen Erwerbsgrundlage zugrunde. Die nachträglich erklärten Darlehenszinsen standen vielmehr mit einer Vergünstigung nach § 16 des Berlinförderungsgesetzes in Zusammenhang, die bei der Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer zu berücksichtigen war.

2. Der Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1992 ist nicht zu ändern. Das FG hat zu Recht entschieden, die Kläger treffe ein grobes Verschulden daran, daß die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekanntgeworden sind.

a) Grobes Verschulden setzt Vorsatz oder grobe Fahrlässigkeit voraus. Grobe Fahrlässigkeit liegt vor, wenn ein Steuerpflichtiger die ihm nach seinen persönlichen Fähigkeiten und Verhältnissen zumutbare Sorgfalt in ungewöhnlichem, nicht entschuldbaren Maße verletzt (ständige Rechtsprechung, BFH-Urteil vom 2. August 1994 VIII R 65/93, BFHE 175, 500, BStBl II 1995, 264, m.w.N.).

Das Vorliegen von Vorsatz oder grober Fahrlässigkeit ist im wesentlichen eine Tatfrage. Die hierzu vom FG aufgrund der von ihm getroffenen tatsächlichen Feststellungen vorgenommene Würdigung darf --abgesehen von zulässigen und begründeten Verfahrensrügen-- in der Revisionsinstanz nur darauf überprüft werden, ob der Rechtsbegriff des Vorsatzes bzw. der groben Fahrlässigkeit richtig erkannt worden ist, und ob die Würdigung der Umstände hinsichtlich des individuellen Verschuldens den Denkgesetzen und Erfahrungssätzen entspricht (Senatsurteil vom 21. September 1993 IX R 63/90, BFH/NV 1994, 100; BFH-Urteil vom 9. August 1991 III R 24/87, BFHE 165, 454, BStBl II 1992, 65).

b) Die Annahme groben Verschuldens der Kläger durch das FG ist danach nicht zu beanstanden. Das FG hat zu Recht ein grobes Verschulden der Kläger darin gesehen, daß sie den Werbungskostenüberschuß aus dem Mietobjekt in X nicht erklärt haben, obwohl den Klägern die Steuerbarkeit dieser Vermietung bekannt war.

Ob ein Verschulden stets vorliegt, wenn der Steuerpflichtige seine Erklärungspflicht unzureichend erfüllt, indem er unzutreffende oder unvollständige Erklärungen abgibt (vgl. BFH-Urteile vom 17. Juni 1994 III R 41/93, BFH/NV 1995, 2; in BFHE 172, 397, BStBl II 1994, 346; vom 12. Mai 1989 III R 200/85, BFHE 157, 22, BStBl II 1989, 920; BFH-Beschluß vom 30. Januar 1997 III B 99/95, BFH/NV 1997, 385), kann der Senat offenlassen. Jedenfalls liegt grobe Fahrlässigkeit vor, wenn ein Steuerpflichtiger es bei einer überschaubaren Anzahl von Vermietungsobjekten unterläßt, die Steuererklärung im Hinblick auf die Anzahl der einzelnen Objekte zu überprüfen. Die Nichtberücksichtigung eines Vermietungsobjektes hätte dem Kläger bei der Zusammenstellung seiner Unterlagen für seinen Steuerberater vor Unterzeichnung der Steuererklärung oder nach Erhalt des Steuerbescheides auffallen müssen. Auch ein beruflich stark in Anspruch genommener Steuerpflichtiger handelt grob fahrlässig, wenn er seine Steuererklärung nicht daraufhin überprüft, ob alle wesentlichen Erwerbsgrundlagen dem FA mitgeteilt werden. Selbst bei einer von dem Kläger in der mündlichen Verhandlung nochmals verdeutlichten besonderen beruflichen Belastung besteht die Möglichkeit, die Erklärung im Hinblick auf die wesentlichen Tatsachen auf Vollständigkeit zu überprüfen. Dabei ist auch zu berücksichtigen, daß der Kläger mehrfach Veranlassung hatte, auf die Vollständigkeit aller wesentlichen Angaben zu achten.

Die Klägerin muß sich dieses Verschulden des Klägers zurechnen lassen (vgl. BFH-Urteil vom 24. Juli 1996 I R 62/95, BFHE 181, 252, BStBl II 1997, 115).

Die Kläger können sich nicht auf das Urteil des BFH vom 28. August 1992 VI R 93/89 (BFH/NV 1993, 147) berufen. In dem dort entschiedenen Fall hatte der Kläger seinem steuerlichen Berater sämtliche relevanten Tatsachen mitgeteilt und lediglich unterlassen, die Höhe seines von dem steuerlichen Berater ermittelten Bruttoarbeitslohns selber rechnerisch zu ermitteln und nachzuprüfen.

Ende der Entscheidung