Judicialis Rechtsprechung

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erwarb am 19. Januar des Streitjahres (2001) ein (gebrauchtes) BMW-Cabrio für 58 500 DM und verkaufte es am 2. Oktober des Streitjahres für 53 800 DM. Diesen Verlust von 4 700 DM erklärte er neben weiteren Verlusten aus der Veräußerung anderer Wirtschaftsgüter in seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) folgte dem nicht und setzte in dem Bescheid vom 9. Oktober 2002 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs/-vortrags zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 2001 einen Verlustvortrag nach § 10d des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Streitjahres (EStG) für die Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften ohne Berücksichtigung des Verlustes aus der Veräußerung des Fahrzeugs in Höhe von 10 028 DM fest.

Einspruch und Klage gegen den Feststellungsbescheid mit dem Begehren, den verbleibenden Verlustvortrag auf 14 728 DM festzustellen, hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) erfasste in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2006, 1758 veröffentlichten Urteil das BMW-Cabrio nicht als "anderes Wirtschaftsgut" i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Darunter fielen keine Gegenstände des täglichen Gebrauchs, bei denen Wertsteigerungen von vornherein ausgeschlossen seien.

Mit seiner Revision trägt der Kläger vor, auch das BMW-Cabrio sei ein Wirtschaftsgut, seine Veräußerung also steuerbar. Auf eine Spekulationsabsicht komme es ebenso wenig an wie auf eine Einkünfteerzielungsabsicht.

Der Kläger beantragt,

das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung des FA aufzuheben und den verbleibenden Verlustabzug zur Einkommensteuer aus den Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften unter Abänderung des Bescheids vom 9. Oktober 2002 auf 14 728 DM festzustellen.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Das beigetretene Bundesministerium der Finanzen hat keinen Antrag gestellt.

II.

Die Revision ist begründet; das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

Das FG hat es zu Unrecht abgelehnt, den verbleibenden Verlustvortrag nach § 10d Abs. 4 EStG um den Verlust aus der Veräußerung des BMW-Cabrios zu erhöhen.

1. Der im Streitfall erwirtschaftete Verlust aus der Veräußerung des Fahrzeugs ist nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG steuerbar.

a) Nach dieser Vorschrift unterliegen private Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern (als Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten) als sonstige Einkünfte (§ 22 Nr. 2 EStG) der Besteuerung, wenn der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.

b) Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor. Das BMW-Cabrio ist als körperlicher Gegenstand eine Sache (§ 90 des Bürgerlichen Gesetzbuches) und damit ein Wirtschaftgut (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 14. November 1978 VIII R 72/76, BFHE 127, 9, BStBl II 1979, 298, und vom 2. Mai 2000 IX R 73/98, BFHE 192, 435, BStBl II 2000, 614), das innerhalb der maßgeblichen Jahresfrist angeschafft und wieder veräußert wurde.

aa) § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG betrifft alle Wirtschaftsgüter im Privatvermögen. Wenn das Gesetz als andere Wirtschaftsgüter nach "insbesondere" die Wertpapiere hervorhebt, erwähnt es einen besonderen Fall, dem aber nicht die Bedeutung beigemessen werden kann, das Begriffsverständnis des allgemeinen Begriffs "Wirtschaftsgut" einzuschränken, etwa auf Wertgegenstände (so aber Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 2. Oktober 2003 5 K 429/02, EFG 2004, 265; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 26. Aufl., § 23 Rz 27). Dafür spricht auch, dass der Gesetzgeber diesen Zusammenhang mit dem Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630) löst, indem er die Veräußerung von Wertpapieren aus § 23 EStG herausgenommen hat, ohne den Wortlaut der Norm im Übrigen zu ändern.

bb) § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist entgegen der Auffassung des FG nicht teleologisch insoweit zu reduzieren, als Wirtschaftsgüter des täglichen Gebrauchs mangels objektiven Wertsteigerungspotentials aus seinem Anwendungsbereich herauszunehmen sind (a.A. Schleswig-Holsteinisches FG in EFG 2004, 265; Blümich/Glenk, § 23 EStG Rz 61; Korn/Carlé, § 23 EStG Rz 41.3; Valentin, EFG 2004, 267; so im Ergebnis auch die Finanzverwaltung allerdings in Bezug auf die Einkünfteerzielungsabsicht, z.B. Oberfinanzdirektion Hannover, Verfügung vom 12. März 2001, Finanz-Rundschau 2001, 556).

(1) Es fehlt schon an einer für eine teleologische Reduktion notwendigen Ausnahmelücke (vgl. dazu allgemein Rüthers, Rechtstheorie, Rz 903, 848, und öfter). Der Normzweck schließt die vom Wortlaut der Vorschrift erfassten Wirtschaftsgüter des täglichen Gebrauchs nicht aus. Der Entwurf eines Steuervergünstigungsabbaugesetzes der Bundesregierung sah vor, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG insoweit neu zu fassen, als "Veräußerungsgeschäfte bei Gegenständen des täglichen Gebrauchs" explizit ausgenommen werden sollten (BRDrucks 866/02, zu Art. 1 Nr. 15, S. 5). Diese im Zusammenhang mit dem Wegfall der Veräußerungsfrist und der damit verbundenen Einführung der allgemeinen Wertzuwachsbesteuerung stehende Fassung ist aber nicht Gesetz geworden (vgl. die Beschlussempfehlungen des Vermittlungsausschusses, BTDrucks 15/841). Zwar enthält § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG eine Ausnahme für selbst genutztes Wohneigentum, der das Ergebnis der Veräußerung von Gegenständen des täglichen Gebrauchs gleich gestellt werden sollte (vgl. die Begründung zum Gesetzesentwurf der Bundesregierung, BRDrucks 866/02 S. 58). Hierbei war jedoch vor allem die Zielsetzung der gesetzlichen Freistellung, die Besteuerung eines Veräußerungsgewinns bei Aufgabe eines Wohnsitzes zu vermeiden (vgl. BFH-Urteil vom 18. Januar 2006 IX R 18/03, BFH/NV 2006, 936, m.w.N.). Damit enthält § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG nur eine Sonderregelung und keinen allgemeinen Grundsatz. Aus der Begründung des Entwurfs eines Steuervergünstigungsabbaugesetzes folgt nichts anderes (vgl. BRDrucks 866/02 S. 58 zu § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Mithin kann dem Fehlen einer ausdrücklichen Ausnahmeregelung für Gegenstände des täglichen Gebrauchs nicht ein beredtes Schweigen des Gesetzes in dem Sinne entnommen werden, diese Regelung verstehe sich (weil dem Grundsatz entsprechend) von selbst. Dies verbietet sich auch deshalb, weil es im Schrifttum seit jeher umstritten war und ist, ob Gegenstände des täglichen Gebrauchs als Wirtschaftsgüter i.S. von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gelten können (dafür z.B. Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, § 23 EStG Rz 150; Jacobs-Soyka in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 23 Rz 11; Walter/Stümper, Der Betrieb 2001, 2271 ff.; vgl. dazu auch J. Lang, Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, 1988, S. 57).

(2) Eine teleologische Reduktion des Gesetzes ist auch verfassungsrechtlich nicht geboten.

Ein strukturelles Vollzugsdefizit ist nicht ersichtlich. Das Gesetz enthält keinerlei Vorschriften, welche die Verifikation hindern. Zwar mag es (rein technisch) schwierig sein, Veräußerungen von privaten Wirtschaftsgütern steuerlich zu erfassen. Zur Gleichheitswidrigkeit führt aber nicht ohne weiteres die empirische Ineffizienz von Rechtsnormen, sondern nur das normative Defizit des widersprüchlich auf Ineffektivität angelegten Rechts (Urteil des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- vom 9. Februar 2004 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94, BGBl I 2004, 591).

Erfassungsschwierigkeiten betreffen gerade auch Wirtschaftsgüter, die nicht für den Verbrauch bestimmt sind (z.B. Kunstgegenstände) und unter die Vorschrift zu subsumieren sind. Werden durch die Veräußerung von Gebrauchsgegenständen regelmäßig Verluste erwirtschaftet, hat der Steuerpflichtige die Feststellungslast. Er muss also darlegen und notfalls beweisen, dass ihm Verluste entstanden sind. Überdies wird -bezogen auf den Streitfall- der Halterwechsel bei Kraftfahrzeugen verkehrsrechtlich registriert (vgl. dazu die entsprechenden Mitteilungspflichten nach §§ 13, 14 der Fahrzeug-Zulassungsverordnung -FZV- vom 25. April 2006, BGBl I 2006, 988, z.B. § 13 Abs. 4 FZV beim Halterwechsel). Die entsprechenden Erkenntnisse der Kraftfahrzeugsteuerstelle des Finanzamtes (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil vom 29. August 2007 IX R 4/07, BFH/NV 2007, 2429, unter III. 2. b dd (3) a.E.) können auch zur Verifikation der Einkommensteuererklärung genutzt werden.

(3) Gegen eine Beschränkung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG auf bestimmte Wirtschaftsgüter spricht auch ein Vergleich mit früheren Fassungen des Einkommensteuergesetzes, die den Normgehalt anders als die gegenwärtige Fassung ausdrücklich auf bestimmte Wirtschaftsgüter einschränkten. So befreite § 42 Abs. 2 Nr. 1 EStG 1925 Einkünfte aus Veräußerungsgeschäften von der Einkommensteuer, wenn der veräußerte Gegenstand nicht zum vermögensteuerpflichtigen Vermögen gehörte. Alle anderen Gegenstände konnten steuerfrei veräußert werden, wenn der Steuerpflichtige dartat, dass der veräußerte Gegenstand nicht zum Zwecke gewinnbringender Wiederveräußerung erworben worden war. Entsprechende Regelungen enthielt zuvor schon § 12 Nr. 12 EStG 1920 (zur Entstehungsgeschichte vgl. Strutz, Kommentar zum EStG 1925, Bd. II, 1929, § 42 Anm. 2 ff.). Auch Einkünfte aus der Veräußerung von privatem Konsumvermögen wurden danach besteuert, wenn sie in der Absicht der Weiterveräußerung erworben worden waren (vgl. dazu J. Lang, a.a.O., S. 514). Diese einschränkenden Normelemente hat der Gesetzgeber aus § 42 Abs. 2 EStG 1925/§ 12 Nr. 12 EStG 1920 nicht in das geltende Einkommensteuergesetz übernommen (vgl. dazu schon Reichsfinanzhof, Urteil vom 20. Dezember 1939 VI 314/39, RStBl 1940, 305 f. zum EStG 1934). Seither ist es herrschende Meinung in der Rechtsprechung, dass eine besondere Spekulationsabsicht nicht erforderlich ist (BFH-Urteil vom 31. August 1994 X R 66/92, BFH/NV 1995, 391; vgl. auch BVerfG-Beschluss vom 9. Juli 1969 2 BvL 20/65, BVerfGE 26, 302, BStBl II 1970, 156).

c) Der Kläger hat den aus der Veräußerung seines Fahrzeugs erwirtschafteten Verlust auch i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG "erzielt". Er hat mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt. Dieses Merkmal des Steuertatbestandes gilt bei allen Einkunftsarten (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C. IV. 3. c aa (2)), wird allerdings einkunftsarts- und damit bereichspezifisch ausgestaltet (z.B. für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung BFH-Urteil vom 30. September 1997 IX R 80/94, BFHE 184, 406, BStBl II 1998, 771) und für die Einkünfte gemäß § 23 EStG durch die verhältnismäßig kurzen Fristen in typisierender Weise objektiviert (BFH-Urteile vom 2. Mai 2000 IX R 74/96, BFHE 192, 88, BStBl II 2000, 469, und vom 1. Juni 2004 IX R 35/01, BFHE 206, 273, BStBl II 2005, 26). Das bedeutet: Verkauft jemand innerhalb der Frist ein von ihm angeschafftes Wirtschaftsgut, ist das Ergebnis steuerbar; subjektive Merkmale sind nicht zu prüfen (dazu eingehend BFH-Urteil in BFH/NV 1995, 391, m.w.N.).

2. Das FG darf die Feststellung des Verlustes -wie das FA in seiner Revisionserwiderung vorgetragen hat- nicht schon deshalb verweigern, weil das Einkommensteuergesetz keine Rechtsgrundlage für ein Feststellungsverfahren über im Streitjahr nicht ausgleichbare Verluste aus den Einkünften i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG vorsieht und über deren Berücksichtigung erst in denjenigen Veranlagungszeiträumen zu entscheiden ist, in denen der Steuerpflichtige positive Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt (vgl. dazu BFH-Urteil vom 22. September 2005 IX R 21/04, BFHE 212, 41, BStBl II 2007, 158). Denn nach § 52 Abs. 39 Satz 7 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2007 (JStG 2007) vom 13. Dezember 2006 (BGBl I, 2878) ist § 23 Abs. 3 Satz 9 zweiter Halbsatz EStG i.d.F. des JStG 2007 (EStG 2007) auch in den Fällen anzuwenden, in denen am 1. Januar 2007 die Feststellungsfrist noch nicht abgelaufen ist. Danach gelten die Vorschriften über das Verlustfeststellungsverfahren (§ 10d Abs. 4 EStG) auch im Streitfall. Die Feststellungsfrist war am 1. Januar 2007 noch nicht abgelaufen, weil zu diesem Zeitpunkt über den Rechtsbehelf noch nicht unanfechtbar entschieden worden ist (vgl. § 171 Abs. 3a der Abgabenordnung -AO- i.V.m. § 181 Abs. 1 AO).

3. Da das angefochtene Urteil diesen Maßstäben nicht entspricht, ist es aufzuheben. Der Verlust aus der Veräußerung des gebrauchten Fahrzeugs ist grundsätzlich steuerbar und als solcher gemäß § 23 Abs. 3 Satz 9 i.V.m. § 10d Abs. 4 EStG 2007 festzustellen.

Die Sache ist allerdings nicht spruchreif. Der Senat kann den in Höhe von 4 700 DM geltend gemachten Verlust nicht selbst feststellen. Denn es fehlen Feststellungen dazu, ob ein derartiger Verlust dem Kläger tatsächlich entstanden ist. Den Akten ist zu entnehmen, dass er das von ihm genutzte BMW-Cabrio an seine Arbeitgeberin verkaufte. Es ist nicht auszuschließen, dass auf Seiten der Käufer nahe stehende Personen (z.B. seine Eltern) mitgewirkt haben, so dass der Vertrag anhand der Grundsätze der steuerrechtlichen Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen überprüft werden muss. Dies hat das FG -von seiner Auffassung ausgehend folgerichtig- bislang unterlassen.

Ende der Entscheidung