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Aufwendungen des Erwerbers eines Grundstücks für eine von einem Dritten zu errichtende Privatstraße stellen auch dann Anschaffungskosten eines selbständigen abnutzbaren Wirtschaftsgutes dar, wenn die Straße der erstmaligen Erschließung des Grundstücks dient.

EStG § 9 Abs. 1 Satz 1 und Satz 3 Nr. 7

Urteil vom 19. Oktober 1999 - IX R 34/96 -

Vorinstanz: FG Düsseldorf (EFG 1997, 459)

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger), zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Eheleute, erwarben 1981 ein Baugrundstück sowie einen 1/8-Miteigentumsanteil an einem weiteren Grundstück, auf dem zur Anbindung des Grundstücks der Kläger und weiterer Baugrundstücke an das öffentliche Straßennetz eine Privatstraße errichtet werden sollte. Der Verkäufer verpflichtete sich gegenüber den Klägern, die (Erst-)Erschließung auf seine Kosten durchzuführen. Der von den Klägern zu entrichtende Kaufpreis betrug insgesamt 169 450 DM und war wie folgt aufgeschlüsselt:

a) Grund und Boden 108 900 DM

b) Nebenleistungen wie Vermessungskosten, Behördenleistungen 25 550 DM

c) Erschließung des Hausgrundstücks nebst Privatstraße 35 000 DM

Zur Durchführung der von ihm übernommenen Erschließung verpflichtete sich der Verkäufer gegenüber der Stadt W in einem sog. Anbauvertrag zu einer "provisorischen" Erschließung. Hierzu hatte er eine 85 m lange und 4,50 m breite (Privat-) Straße mit einem Wendeplatz anzulegen, die nach näherer Maßgabe des Vertrages mit einer Schottertragschicht, einer weiteren Tragschicht und mit Asphaltbeton zu befestigen sowie mit einer Entwässerungs- und einer Beleuchtungsanlage auszustatten war. In dem Anbauvertrag wurde bestimmt, daß die provisorischen Erschließungsanlagen bei einem endgültigen Ausbau der Straße durch die Gemeinde nicht verwertet und deshalb künftig anfallende Erschließungsbeiträge nicht verrechnet werden könnten. Die Unterhaltung der Erschließungsanlagen oblag dem Verkäufer bzw. den Klägern und den übrigen Erwerbern der Baugrundstücke als Rechtsnachfolgern. Ferner hatte der Verkäufer die Ver- und Entsorgungsleitungen von der (Privat-)Straße bis zu dem geplanten Haus der Kläger zu verlegen.

Die Kläger errichteten in der Folge auf ihrem Baugrundstück durch einen Generalunternehmer ein Zweifamilienhaus, das 1982 bezugsfertig wurde. Die Privatstraße ist 1983 --nach der Herstellung der insgesamt acht Häuser-- fertiggestellt worden; ein Ausbau der Anliegerstraße durch die Stadt W ist bislang nicht vorgenommen worden.

Im Rahmen ihrer Einkommensteuerveranlagungen für die Jahre 1983 bis 1985 (Streitjahre) begehrten die Kläger die Berücksichtigung des für die Erschließung des Hausgrundstücks nebst Privatstraße aufgewendeten Betrages von 35 000 DM im Wege der Absetzung für Abnutzung (AfA) bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, da die Erschließungskosten den Herstellungskosten des Gebäudes zuzuordnen seien. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) behandelte hingegen die strittigen Aufwendungen in den durch die Einspruchsentscheidung vom 7. Januar 1991 geänderten Einkommensteuerbescheiden für die Streitjahre als Anschaffungskosten des Grund und Bodens des Baugrundstücks der Kläger und ließ keine AfA zu.

Die dagegen erhobene Klage blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) vertrat mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1997, 459 veröffentlichten Urteil die Auffassung, Aufwendungen für eine erstmalige Erschließung seien auch dann dem Grund und Boden (des Anliegergrundstücks) zuzuordnen, wenn sie der Errichtung einer Privatstraße dienten. Soweit in dem Betrag von 35 000 DM Hausanschlußkosten enthalten seien, die grundsätzlich den Gebäudekosten zuzurechnen seien, könnten diese nicht berücksichtigt werden, da die Kläger derartige Aufwendungen nicht spezifiziert hätten.

Mit der Revision rügen die Kläger eine Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe die strittigen Aufwendungen zu Unrecht nicht als Anschaffungskosten eines selbständigen Wirtschaftsguts bzw. als Herstellungskosten des Gebäudes beurteilt und daher nicht im Wege der AfA als Werbungskosten berücksichtigt.

Die Kläger beantragen, die Vorentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuerfestsetzungen für die Streitjahre dahin zu ändern, daß AfA in Höhe von 1 750 DM jährlich als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt werden.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat die strittigen Aufwendungen zu Unrecht nicht als Werbungskosten in Form von AfA bei den Einkünften der Kläger aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt.

1. Entgegen der Auffassung des FG dienten die Aufwendungen der Kläger für die von dem Veräußerer zu errichtende Privatstraße einschließlich deren Entwässerung und Beleuchtung dem Erwerb eines selbständigen abnutzbaren Wirtschaftsguts, das entsprechend seiner Nutzungsdauer anteilig abzuschreiben ist.

a) Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) stellen Straßenzufahrten ebenso wie Hof- und Platzbefestigungen selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter dar (BFH-Urteil vom 4. März 1998 X R 151/94, BFH/NV 1998, 1086, m.w.N.). Dasselbe hat für die von den Klägern (anteilig) erworbene, auf dem gesonderten Grundstück angelegte Privatstraße zu gelten, die als selbständiges Wirtschaftsgut (vgl. BFH-Urteil vom 1. Juli 1983 III R 161/81, BFHE 138, 513, BStBl II 1983, 686 - zur Investitionszulage) sowohl von dem Grund und Boden des Straßengrundstücks als auch von dem Grund und Boden des erschlossenen Grundstücks sowie von dem darauf errichteten Gebäude zu trennen ist (vgl. Senatsurteil vom 30. Januar 1996 IX R 18/91, BFHE 180, 65, BStBl II 1997, 25 - betreffend eine Gartenanlage).

Das grundsätzlich selbständige Wirtschaftsgut "Privatstraße" verliert seine Selbständigkeit nicht dadurch, daß es im Zusammenhang mit der beabsichtigten Bebauung der anliegenden Grundstücke hergestellt und von den Anliegern erworben wird. Zwar dient die Anliegerstraße der erstmaligen Erschließung der anliegenden Grundstücke. Hieraus folgt aber kein derartig enger Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit den erschlossenen Grundstücken, daß die Aufwendungen für die Anliegerstraße dem Grund und Boden der Anliegergrundstücke zuzuordnen wären. Hiergegen spricht auch, daß das im Miteigentum der Anlieger stehende, zivilrechtlich selbständige Straßengrundstück selbständig veräußert werden kann. Entsprechend hat sich die Gemeinde auch das Recht vorbehalten, die Straße später als öffentliche Straße auszubauen und hierzu von den Eigentümern die Abtretung entsprechender Grundstücksflächen zu verlangen.

Insoweit unterscheidet sich die steuerrechtliche Beurteilung von Aufwendungen von Grundstückseigentümern für die Erschließung ihrer Grundstücke durch eine Privatstraße von derjenigen einer Beitragsleistung von Anliegern zur Finanzierung einer erstmaligen Erschließung ihrer (Anlieger-)Grundstücke durch eine öffentliche Straße, bei der die Beiträge nach ständiger Rechtsprechung den Anschaffungskosten von Grund und Boden der Anliegergrundstücke zuzurechnen sind (Senatsurteil vom 7. November 1995 IX R 54/94, BFHE 179, 279, BStBl II 1996, 190, m.w.N.). Während im Streitfall die Kläger die zur Erschließung ihres Grundstücks zu errichtende Straße (anteilig) als selbständiges Wirtschaftsgut erwerben und deren Unterhaltung übernehmen, stellt in den Fällen einer öffentlichen Erschließung die betreffende Gemeinde das Wirtschaftsgut "Straße" her, übernimmt regelmäßig deren Unterhaltung und beteiligt die Anlieger lediglich im Wege eines Beitrages an ihren Kosten.

b) Der Senat ist an der vorstehenden Beurteilung nicht im Hinblick auf die Rechtsprechung des IV. Senats des BFH gehindert.

Dies gilt zunächst in bezug auf das Urteil vom 17. August 1961 IV 318/58 (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1962, 129). Abgesehen davon, daß dort Kosten für (lediglich) eine Straßenaufschüttung beurteilt worden sind, die mit der hier vorliegenden Fallgestaltung von Aufwendungen für den Erwerb einer befestigten, mit Entwässerung und Beleuchtung ausgestatteten Straße nicht vergleichbar sind, bedarf es jedenfalls einer Anfrage bei dem IV. Senat deshalb nicht, weil das bezeichnete Urteil vor dem Inkrafttreten der FGO ergangen und nicht gemäß § 64 der Reichsabgabenordnung veröffentlicht worden ist (vgl. § 184 Abs. 2 Nr. 5 FGO; Beschluß des Bundesverfassungsgerichts vom 11. Mai 1965 2 BvR 259/63, BVerfGE 19, 38).

Der Senat weicht mit seiner Rechtsansicht auch nicht i.S. von § 11 Abs. 2 FGO von dem Urteil vom 27. Januar 1994 IV R 104/92 (BFHE 174, 136, BStBl II 1994, 512, 513) ab; denn die dortigen Ausführungen des IV. Senats zur Frage der steuerrechtlichen Qualifizierung von Aufwendungen für eine eigene Erschließungsmaßnahme (unter 3. a.E.) waren in dem Streitfall, in dem Kosten einer Hangabtragung, nicht aber Kosten für eine (Erst-)Erschließung zu beurteilen waren, nicht entscheidungserheblich (vgl. dazu Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 11 Anm. 2, mit Rechtsprechungsnachweisen).

c) Die strittigen Aufwendungen für den Erwerb des Wirtschaftsguts "Privatstraße" stehen auch in wirtschaftlichem Zusammenhang mit den Einkünften der Kläger aus Vermietung und Verpachtung und sind daher nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) anteilig im Wege der AfA abziehbar. Entgegen der Ansicht des FG ändert der Umstand, daß die Herstellung der Privatstraße auch den Wert des Straßengrundstücks erhöht hat, nichts daran, daß das "auslösende Moment" für die strittigen Aufwendungen der einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre zuzuordnen ist (vgl. BFH-Beschluß vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, unter C. II. 2. b bb) und damit jedenfalls ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gegeben ist.

2. Das FG hat ferner zu Unrecht eine Berücksichtigung von Aufwendungen für Ver- und Entsorgungsanschlüsse zwischen dem von den Klägern errichteten Zweifamilienhaus und der Privatstraße als den Gebäudeherstellungskosten zuzuordnende sog. Hausanschlußkosten (vgl. dazu BFH-Urteil vom 24. November 1967 VI R 302/66, BFHE 91, 42, BStBl II 1968, 178) mit der Begründung versagt, die Kläger hätten derartige Aufwendungen nicht spezifiziert. Selbst wenn die betreffenden Aufwendungen "einen verhältnismäßig geringen Betrag ausmachen dürften", war das FG insoweit seiner Sachaufklärungspflicht gemäß § 76 FGO nicht ohne weiteres enthoben, zumal Anhaltspunkte dafür, daß die Kläger ihrer Mitwirkungspflicht im Verfahren nicht entsprochen hätten, nicht ersichtlich sind. Ggf. hätte das FG die Höhe der Aufwendungen schätzen müssen.

3. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat ausgehend von seiner Rechtsauffassung keine Feststellungen zur Nutzungsdauer der Privatstraße, die für die Bemessung der AfA maßgeblich ist, getroffen. Es wird zudem im zweiten Rechtsgang festzustellen haben, ob und in welchem Umfang in dem (Teil-)Betrag von 35 000 DM Kosten für die Ver- und Entsorgungsleitungen bis zum Haus der Kläger enthalten waren, die nach dem Kaufvertrag von dem Verkäufer herzustellen waren.

Ende der Entscheidung