Judicialis Rechtsprechung

I. Die Klägerin, Revisionsbeklagte und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), bestehend aus A und seinen Töchtern B und C. Sie erwarb und verwaltet ein Grundstück mit einem Wohnhaus, in dem sich drei etwa gleich große Wohnungen befinden, die bei Erwerb fremdvermietet waren. Im Gesellschaftsvertrag wurde vereinbart, dass auch ein Gesellschafter künftig Mieter einer Wohnung werden kann, jedoch nur unter Bedingungen, wie sie auch bei einem fremden Mieter üblich sind; für den Abschluss von Mietverträgen oder unentgeltlichen Nutzungsüberlassungsverträgen ist eine Mehrheit von zwei Dritteln der Stimmen erforderlich.

Seit 1995 vermietet die Klägerin die Wohnung im Erdgeschoss (EG) an D, den Ehemann der B. Diese Wohnung wird von B, D und ihren beiden Kindern als Familienwohnung genutzt. Die Wohnungen im 1. und 2. Obergeschoss (OG) sind weiterhin fremdvermietet.

Die Klägerin ermittelte in ihrer Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für das Streitjahr (1999) negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der drei Wohnungen in Höhe von 31 324 DM, die sie zu gleichen Teilen auf die drei Gesellschafter verteilte. Der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte im Feststellungsbescheid für das Streitjahr lediglich negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 17 378 DM, die es je zur Hälfte A und C zurechnete; B wurde ein Anteil von 0 DM zugerechnet, da der Mietvertrag zwischen der Gesellschaft und D steuerrechtlich nicht anzuerkennen sei und sie insoweit die Wohnung im EG selbst nutze.

Das Finanzgericht (FG) gab der mit Zustimmung des FA erhobenen Sprungklage teilweise statt. Es vertrat in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2002, 533 veröffentlichten Urteil die Auffassung, die aus der Vermietung der Wohnung im EG erzielten Einkünfte seien lediglich A und C zu jeweils einem Drittel zuzurechnen. Das auf B entfallende Drittel der erklärten Einkünfte müsse steuerrechtlich außer Ansatz bleiben, da das Mietverhältnis zwischen der Klägerin und D nicht anzuerkennen sei. Der Gesetzgeber habe sich dafür entschieden, dass das Wohnen in der eigenen Wohnung einkommensteuerrechtlich irrelevant sei. B nutze die an D vermietete Wohnung unstreitig zu eigenen Wohnzwecken. Aus der Vermietung der Wohnungen im 1. und 2. OG seien A, B und C die Einkünfte erklärungsgemäß zu jeweils 1/3 zuzurechnen. Auch B sei Vermieterin dieser Wohnungen.

Gegen das Urteil des FG haben sowohl das FA als auch die Klägerin Revision eingelegt.

1. Das FA rügt die Verletzung des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und des § 39 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO 1977).

A und C seien keine Einkünfte aus der Vermietung der Wohnung im EG zuzurechnen. Bei sinngemäßer Anwendung der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nutze B diese Wohnung in vollem Umfang aus eigenem Recht, da die selbstgenutzte Wohnung kleiner sei als ihr Miteigentumsanteil am Grundstück. Das FG sei insoweit zutreffend davon ausgegangen, der Mietvertrag sei hinsichtlich B nicht anzuerkennen. Dies gelte allerdings insgesamt, also auch hinsichtlich A und C.

Hinsichtlich der Wohnungen im 1. und 2. OG erziele zwar auch B Einkünfte, jedoch seien nur 108/159 der Absetzung für Abnutzung (AfA) als Werbungskosten zu berücksichtigen, da die Wohnfläche des Gebäudes 159 qm betrage und hiervon nur 108 qm fremdvermietet seien.

Das FA beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und seinen Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für 1999 vom 13. September 2000 dahin gehend zu ändern, dass Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von minus 17 812 DM festgestellt und diese in Höhe von 6 299 DM A, in Höhe von 6 297 DM C sowie in Höhe von 5 216 DM B zugerechnet werden.

Die Klägerin beantragt, die Revision des FA zurückzuweisen.

2. Die Klägerin rügt die Verletzung des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Zwar sei --wirtschaftlich betrachtet-- auch B Mieterin der EG-Wohnung. Jedoch seien Rechtsbeziehungen zwischen einer Personengesellschaft und einem ihrer Gesellschafter anzuerkennen. Dies gelte auch für Mietverträge. Demzufolge seien an den Gesellschafter entgeltlich vermietete Wohnungen im Bereich der Gewinneinkünfte notwendiges Betriebsvermögen. Dieser Gedanke sei auch auf § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu übertragen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und den Bescheid des FA über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für 1999 vom 13. September 2000 dahin gehend zu ändern, dass Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von minus 31 324 DM festgestellt und diese in Höhe von minus 10 442 DM A, in Höhe von 10 441 DM B und in Höhe von 10 441 DM C zugerechnet werden.

Das FA hat keinen Antrag gestellt. Es ist der Revision der Klägerin aus den in seiner Revision genannten Gründen entgegengetreten.

II. Die Revision des FA ist unbegründet; sie ist daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass die Einkünfte aus der Vermietung der Wohnungen im 1. und 2. OG ungekürzt festzustellen und auf A, B und C zu gleichen Teilen zu verteilen sind. Es hat auch zutreffend das Mietverhältnis der Klägerin mit D zu 2/3 anerkannt und diese Einkünfte A und C zur Hälfte zugerechnet.

1. Die Klage ist als Klage der GbR zulässig. Insbesondere ist die GbR beteiligtenfähig und klagebefugt. Der Senat verweist hinsichtlich der Beteiligtenfähigkeit zur Vermeidung von Wiederholungen auf das BFH-Urteil vom gleichen Tag IX R 83/00 (DStR 2004, 1331) unter II. 1. der Gründe.

Die Klagebefugnis der Klägerin ergibt sich aus § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO (i.d.F. des Grenzpendlergesetzes vom 24. Juni 1994, BGBl I 1994, 1395 --§ 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO n.F.--); danach können für sie gegen Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen "zur Vertretung berufene Geschäftsführer" Klage erheben. Hierbei kommt es --entsprechend dem Wortlaut der Vorschrift-- nicht darauf an, ob die Gesellschafter einer GbR nur einzeln oder --wie im Streitfall-- gemeinschaftlich vertretungsberechtigt sind (ebenso z.B. FG Brandenburg, Urteil vom 17. Oktober 2001 2 K 762/00, EFG 2002, 157, rkr.; Steinhauff in Hübschmann/Hepp/ Spitaler --HHSp--, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 48 FGO Rz. 70; Birkenfeld in HHSp, a.a.O., § 352 AO Rz. 69; Szymczak in Koch/Scholtz, Abgabenordnung, 5. Aufl., § 352 Rz. 10; von Beckerath in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 48 FGO Rz. 77.3; Dumke in Schwarz, Finanzgerichtsordnung, § 48 Rz. 10; Dißars/Dißars, Betriebs-Berater --BB-- 1996, 773 f.; a.A. z.B. Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., § 48 Tz. 28; Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 48 FGO Rz. 12; Kühn/Hofmann, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 17. Aufl., § 352 AO n.F. Anm. 3; Siegert, Deutsche Steuer-Zeitung 1995, 25, 27; Eberhart, Das außergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren, 1996, S. 105). Die Klagebefugnis ergibt sich nur dann aus § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO n.F., wenn die GbR eine sog. Publikumsgesellschaft ist (s. dazu BFH-Beschluss vom 15. Januar 1998 IX B 25/97, BFH/NV 1998, 994, 996), was im Streitfall jedoch nicht zutrifft.

2. Den objektiven Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung verwirklicht, wer die rechtliche oder tatsächliche Macht hat, eines der in § 21 Abs. 1 EStG genannten Wirtschaftsgüter anderen entgeltlich auf Zeit zur Nutzung zu überlassen und Träger der Rechte und Pflichten aus einem Miet- oder Pachtvertrag ist (BFH-Urteile vom 25. Juni 2002 IX R 55/99, BFH/NV 2002, 1556; vom 17. Dezember 1996 IX R 30/94, BFHE 182, 170, BStBl II 1997, 406).

a) Tritt eine GbR als Vermieterin auf, verwirklichen steuerrechtlich die Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit den Einkünfteerzielungstatbestand des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG (BFH-Urteile vom 15. April 1986 IX R 69/81, BFHE 147, 134, BStBl II 1986, 792; vom 3. Dezember 1991 IX R 155/89, BFHE 166, 460, BStBl II 1992, 459; vom 27. Januar 1993 IX R 269/87, BFHE 170, 383, BStBl II 1994, 615). Nutzt einer von mehreren Miteigentümern ein von einer Bruchteils- oder Gesamthandsgemeinschaft gemietetes Haus allein, liegt --soweit er es aus eigenem Recht (als Miteigentümer) bewohnt-- eine Eigennutzung vor; soweit seine Nutzung auf dem fremden (von den anderen Miteigentümern überlassenen) Recht beruht, hat er eine mieterähnliche Stellung (vgl. BFH-Urteile vom 5. Dezember 1978 VIII R 29/76, BFHE 127, 319, BStBl II 1979, 476, zur Bruchteilsgemeinschaft; vom 1. Februar 1983 VIII R 184/79, BFHE 138, 60, BStBl II 1984, 128, zur Gesamthandsgemeinschaft).

aa) Zwar kann nach der neueren Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) die Außen-GbR als Gesamthandsgemeinschaft ihrer Gesellschafter im Rechtsverkehr grundsätzlich, d.h. soweit nicht spezielle Gesichtspunkte entgegenstehen, jede Rechtsposition einnehmen (BGH-Urteil vom 29. Januar 2001 II ZR 331/00, BGHZ 146, 341, unter A. I.). Demzufolge können Rechte zwischen Gesellschaft und Gesellschafter begründet werden, sie haben insoweit eine Stellung wie fremde Dritte (Ulmer, Gesellschaft bürgerlichen Rechts und Partnerschaftsgesellschaft, 4. Aufl. 2004, § 705 Rz. 187, 202).

bb) Jedoch werden im Anwendungsbereich des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, den Beteiligten steuerrechtlich anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist. Steuerrechtlich wird die Gesamthandsgemeinschaft als Bruchteilsgemeinschaft angesehen (vgl. BFH-Urteile vom 13. Juli 1999 VIII R 72/98, BFHE 190, 87, BStBl II 1999, 820; vom 11. März 1992 II R 157/87, BFHE 167, 174, BStBl II 1992, 543). Ist danach der Anteil am Gesellschaftsvermögen steuerrechtlich ebenso ein "eigener" Anteil wie der Anteil am Gemeinschaftsvermögen, liegt in der Nutzung dieses Anteils am Gesamthandsvermögen die Nutzung eines "eigenen" Rechts (vgl. BFH-Urteile vom 9. Mai 2000 VIII R 2/99, BFHE 192, 457, BStBl II 2001, 275; vom 21. Februar 1989 IX R 246/84, BFH/NV 1990, 25, zu § 21 Abs. 2 EStG; a.A. Meyer-Scharenberg, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1991, 1309, 1310 f.).

b) Überlassen sich Miteigentümer jeweils einen Raum einer gemeinschaftlichen Wohnung wechselseitig unentgeltlich zur Nutzung als Arbeitszimmer und nutzt damit jeder Miteigentümer im Rahmen seines Miteigentumsanteils einen Teil des gemeinschaftlichen Gegenstands allein, so wird der den anderen Miteigentümern gehörende Anteil einkommensteuerrechtlich grundsätzlich nicht wechselseitig gemietet und vermietet (BFH-Beschluss vom 23. August 1999 GrS 5/97, BFHE 189, 174, BStBl II 1999, 774, unter C. 2., m.w.N.; siehe auch BFH-Urteil vom 19. Mai 1995 VI R 64/93, BFH/NV 1995, 879). Dagegen ist eine Vermietung unter Miteigentümern u.a. dann steuerrechtlich anzuerkennen, wenn die Nutzung des gemeinschaftlichen Gegenstandes durch einen Miteigentümer über seinen Miteigentumsanteil hinausreicht (vgl. dazu BFH-Urteile vom 12. Januar 1977 I R 242/74, BFHE 121, 197, BStBl II 1977, 282; in BFHE 127, 319, BStBl II 1979, 476; in BFHE 138, 60, BStBl II 1984, 128; siehe auch Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 1. Dezember 1994 4 K 1375/90, EFG 1995, 1005, 1008, rkr.; Märkle/Franz, BB 1991, 661, 663; R 164 Abs. 2 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR--). Dementsprechend steht diesem Miteigentümer lediglich im Rahmen seines Miteigentumsanteils Eigenheimzulage zu (BFH-Urteile vom 5. Juni 2003 III R 47/01, BFHE 202, 327, BStBl II 2003, 744, unter II. 1.; vom 4. April 2000 IX R 25/98, BFHE 192, 415, BStBl II 2000, 652).

3. Gemessen daran ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass A, B und C aus der Vermietung der Wohnungen im 1. und 2. OG zu gleichen Teilen gemeinschaftlich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielen. Insoweit ist auch die AfA ungekürzt zu gewähren; denn jeder Miteigentümer nutzt ca. 2/9 (nämlich seinen Anteil von 1/3 an ca. 2/3) des Gebäudes.

Sollte sich aus R 164 Abs. 2 EStR ergeben, ein Miteigentumsanteil am Grundstück konkretisiere sich vorrangig in den selbstgenutzten Räumen und dies habe Auswirkungen auf die Zurechnung der Vermietungseinkünfte (so z.B. Verfügung der Oberfinanzdirektion Frankfurt vom 9. Juli 2003 S 2253 A-84-St II 21, juris-Dokument Nr. FMNR 370310003, Beispiel 1), könnte der Senat dem nicht folgen (vgl. BFH-Urteil vom 26. Januar 1999 IX R 17/95, BFHE 188, 53, BStBl II 1999, 360).

4. Das FG ist auch zutreffend davon ausgegangen, dass A und C aus dem Mietvertrag der Klägerin mit D Einkünfte erzielen. Der Mietvertrag ist insoweit steuerrechtlich anzuerkennen; denn B nutzt das gemeinschaftliche Grundstück über ihren Miteigentumsanteil hinaus.

Nach den Feststellungen des FG nutzt B die Wohnung im EG und damit ca. 1/3 des gemeinschaftlichen Gegenstandes nicht nur im Umfang ihres Miteigentumsanteils von 1/3 zur Vermietung an D, sondern darüber hinaus (zusammen mit D und ihren beiden Kindern) in vollem Umfang als Familienwohnung. Zusammen mit der unter 3. dargestellten Nutzung von ca. 2/9 des Gebäudes nutzt B danach das gemeinschaftliche Gebäude insgesamt zu ca. 5/9.

B war zu dieser Mehrnutzung nicht aufgrund ihres Miteigentumsanteils berechtigt. Die Mehrnutzung widerspricht der gemeinschaftlichen Verwaltung (§ 709 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) und anteiligen Gewinnverteilung (§ 722 BGB) sowie dem Gesellschaftsvertrag. Deshalb kann ihr --entgegen der Auffassung des FA-- nicht nach den Grundsätzen des BFH-Beschlusses in BFHE 189, 174, BStBl II 1999, 774 die Wohnung im EG insgesamt als "eigene" Wohnung zugewiesen werden. Vielmehr ist anhand der Vereinbarungen der Miteigentümer zu prüfen, inwieweit B das gemeinschaftliche Gebäude aus eigenem oder fremdem Recht nutzt.

Vorliegend nutzen A, B und C die Wohnungen im 1. und 2. OG gemeinschaftlich als Vermieter im Rahmen ihres Miteigentumsanteils, B nutzt die Wohnung im EG über ihren Miteigentumsanteil hinaus. Zum Ausgleich dieser Mehrnutzung schlossen A, B und C eine entgeltliche Nutzungsvereinbarung mit D, dem Ehemann der B. Dies ist, soweit hierdurch ein Ausgleich für die Mehrnutzung an A und C erbracht wird, steuerrechtlich anzuerkennen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 121, 197, BStBl II 1977, 282; in BFHE 127, 319, BStBl II 1979, 476, und in BFHE 138, 60, BStBl II 1984, 128; Häfke, Die Information über Steuer und Wirtschaft --Inf-- 2001, 646, 647; R 164 Abs. 2 Satz 2 und 3 EStR).

5. Diese Auffassung widerspricht nicht den Grundsätzen des BFH-Beschlusses in BFHE 189, 174, BStBl II 1999, 774; der Senat verweist insoweit zur Vermeidung von Wiederholungen auf das BFH-Urteil vom gleichen Tag IX R 49/02, unter II. 3. c. (DStR 2004, 1333).

III. Auch die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zu Recht den Mietvertrag zwischen der GbR und D nicht anerkannt, soweit B die Wohnung im EG nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 zu 1/3 steuerrechtlich zugerechnet wird; denn B nutzt die Wohnung insoweit als Miteigentümerin aus eigenem Recht. Der Mietvertrag mit D ist als Vertrag unter Angehörigen zu beurteilen, der mit Rücksicht auf die Haushaltsgemeinschaft von B und D der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden kann.

1. Mietverträge unter nahen Angehörigen sind daraufhin zu untersuchen, ob sie durch die Einkünfteerzielung oder den steuerrechtlich unbeachtlichen privaten Bereich (§ 12 EStG) veranlasst sind. Vollzieht sich eine Leistung im Rahmen einer familiären Haushaltsgemeinschaft, werden erbrachte Leistungen der einkommensteuerrechtlich unbeachtlichen Privatsphäre zugewiesen, auch wenn sie auf vertraglicher Grundlage erfolgen, weil Leistungen innerhalb der familiären Lebensgemeinschaft grundsätzlich nicht zum Erzielen von Einkünften i.S. von § 2 EStG dienen (BFH-Urteil vom 14. September 1999 IX R 88/95, BFHE 189, 424, BStBl II 1999, 776; BFH-Beschluss vom 16. Januar 2003 IX B 172/02, BFHE 201, 254, BStBl II 2003, 301). In derartigen Fällen ist nicht der zivilrechtliche Vertrag, sondern die persönliche Beziehung der Partner Grundlage des gemeinsamen Wohnens (BFH-Urteil vom 4. August 2003 IX R 25/02, BFH/NV 2004, 38, unter II. 2.; BFH-Beschluss vom 16. November 2001 IX B 55/01, BFH/NV 2002, 345, unter 2.); deshalb ist, solange eine Lebensgemeinschaft besteht, ein Mietvertrag über eine(n Teil der) Wohnung eines Lebenspartners, in der beide Partner gemeinsam wohnen, steuerrechtlich nicht anzuerkennen (BFH-Urteile vom 30. Januar 1996 IX R 100/93, BFHE 180, 74, BStBl II 1996, 359; vom 8. August 1990 IX R 122/86, BFHE 162, 244, BStBl II 1991, 171, unter 1. a.E.; BFH-Beschluss vom 17. Februar 1999 IV B 53/98, BFH/NV 1999, 1078, unter 2.).

Dies gilt nicht nur, wenn ein Ehegatte als Alleineigentümer Vermieter ist, sondern aus den unter II. 2. a dargelegten Grundsätzen gleichermaßen bei Bruchteilseigentum und Gesamthandseigentum. Ebenso wie z.B. die Einkünfteerzielungsabsicht (vgl. dazu BFH-Urteil vom 5. September 2000 IX R 33/97, BFHE 192, 559, BStBl II 2000, 676, unter II. 2. a (2), m.w.N.) ist im Anwendungsbereich des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 bei einer Personengesellschaft die Abgrenzung der Erwerbssphäre (§ 2 EStG) von der Privatsphäre (§ 12 EStG) sowohl auf Ebene der Gesellschaft als auch auf Ebene des einzelnen Gesellschafters zu prüfen.

Das Vorbringen der Klägerin, im Bereich der gewerblichen Einkünfte könne die Überlassung einer Wohnung an einen Gesellschafter steuerrechtlich eine entgeltliche Nutzungsüberlassung i.S. des § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 2, Satz 10 EStG i.d.F. der Bekanntmachung vom 27. Februar 1987 (BGBl I 1987, 657) sein (vgl. BFH-Urteil vom 23. November 2000 IV R 82/99, BFHE 193, 488, BStBl II 2001, 232, unter 1.), rechtfertigt keine andere Beurteilung. Diese Rechtsprechung kann auf Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nicht übertragen werden; denn der BFH hat die steuerrechtliche Anerkennung von Verträgen zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter im betrieblichen Bereich damit gerechtfertigt, dass --anders als im Streitfall-- § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 durch § 15 Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 1 EStG verdrängt wird (vgl. BFH-Beschluss vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, unter C. III. 2.; BFH-Urteil vom 20. Februar 2003 III R 34/01, BFHE 201, 507, BStBl II 2003, 700).

2. Nach den vorstehenden Maßstäben ist das FG zutreffend davon ausgegangen, dass der Mietvertrag zwischen der Klägerin und D steuerrechtlich nicht anzuerkennen ist, soweit B nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 das Eigentum an der an D vermieteten Wohnung zuzurechnen ist.

Steuerrechtlich nutzt die Gesellschafterin B ihren Miteigentumsanteil aus eigenem Recht (vgl. BFH-Urteil IX R 83/00, unter II. 2. a bb) als Familienwohnung. Die Nutzungsüberlassung dient daher insoweit nicht der Erzielung von Einkünften i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 EStG, sondern erfolgt aufgrund der ehelichen Lebensgemeinschaft zwischen B und D (§ 12 Nr. 1 EStG, § 1360 Satz 1, § 1360a Abs. 1 BGB).

IV. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO.

a) Nach § 136 Abs. 1 FGO sind, wenn ein Beteiligter teils obsiegt und teils unterliegt, die Kosten gegeneinander aufzuheben oder verhältnismäßig zu teilen. Dies gilt auch, wenn --wie hier-- beide Beteiligte Revision eingelegt haben; die Kostenverteilung ergibt sich nach dem Maße des Obsiegens bzw. Unterliegens (BFH-Urteile vom 7. November 2000 III R 79/97, BFHE 193, 536, BStBl II 2001, 702; vom 26. Juni 1997 VII R 10, 11/97, BFH/NV 1997, 906). In Fällen der Streitwertminderung im Laufe des Revisionsverfahrens können die Kosten für die verschiedenen Zeitabschnitte des Revisionsverfahrens getrennt in unterschiedlichen Quoten verhältnismäßig geteilt werden (vgl. BFH-Urteile vom 6. Juni 1984 II R 184/81, BFHE 141, 333, BStBl II 1985, 261; vom 2. August 1994 IX R 21/91, BFH/NV 1995, 203).

b) Gemessen daran sind der Klägerin die Kosten des Klageverfahrens zu 32 v.H. und dem FA zu 68 v.H. aufzuerlegen. Die Klage, mit der die Klägerin eine Herabsetzung der Einkünfte um 13 946 DM begehrt hat, führte zu einer Herabsetzung der Einkünfte durch das FG um 9 445 DM (= 67,73 v.H.), in Höhe von 4 501 DM (32,27 v.H.) ist sie erfolglos geblieben.

c) Da das FA in seiner Revision sein Begehren gegenüber dem Klageverfahren eingeschränkt hat, ist über die Kosten des Revisionsverfahrens gesondert zu befinden. Insoweit hat die Klägerin weiterhin eine Herabsetzung der Einkünfte um 4 501 DM und das FA lediglich noch eine Erhöhung der Einkünfte um 9 011 DM beantragt. Demzufolge trägt die Klägerin die Kosten des Revisionsverfahrens zu 1/3 und das FA zu 2/3.

Ende der Entscheidung