Judicialis Rechtsprechung

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Immobilienmakler. Neben einem aus dieser gewerblichen Tätigkeit erwirtschafteten Verlust erzielte er im Streitjahr (2001) positive Einkünfte aus Kapitalvermögen und aus Vermietung und Verpachtung. Der Kläger vermietet mehr als vierzig Objekte. Daraus entstanden ihm im Streitjahr Überschüsse.

Überdies unternahm er diverse Devisenoptionsgeschäfte. Er vereinnahmte Prämien aus eingeräumten Optionen und veräußerte erworbene Optionen. Die Geschäfte wurden z.T. glattgestellt. Insgesamt ergab sich daraus ein erheblicher Verlust, um dessen steuerrechtliche Abziehbarkeit die Beteiligten streiten.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erfasste diesen Verlust im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Streitjahres (EStG). Es ermittelte die Summe der Einkünfte nach der sog. Mindestbesteuerung des § 2 Abs. 3 EStG.

Dagegen wandte sich der Kläger erfolglos. Das Finanzgericht (FG) ordnete in seinem Urteil die Verluste aus den Devisenoptionsgeschäften den sonstigen Einkünften und nicht den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu. Die Tätigkeit des Klägers sei --selbst wenn dessen Vortrag zur Mittelherkunft und -verwendung als wahr unterstellt werde-- darauf gerichtet gewesen, das Kapital außerhalb der Einkunftsart des § 21 EStG im Wege von Termingeschäften zu vermehren. Darum seien die Verluste nicht mit Einkünften einer anderen Einkunftsart auszugleichen. Diese Zuordnung führe dazu, dass die Summe der vom Kläger erzielten Einkünfte weit über dem vom FA ermittelten Betrag liege, so dass es auf die sog. Mindestbesteuerung nach § 2 Abs. 3 EStG nicht ankomme.

Hiergegen wendet sich die Revision, die der Kläger auf die Verletzung materiellen Rechts stützt. Die Vorschriften der § 22 Nr. 3, § 23 EStG seien gegenüber § 21 EStG subsidiär. Im Streitfall seien die Verluste aus den Optionsgeschäften als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen. Die Mittel, mit denen der Kläger diese Geschäfte unternommen habe, stammten aus den Vermietungseinnahmen. Bei der ...bank angelegte Finanzmittel seien grundsätzlich dazu bestimmt gewesen, die mit den Vermietungseinkünften zusammenhängenden laufenden Kosten zu decken sowie die Anschaffung weiterer Vermietungsobjekte zu ermöglichen.

Der Kläger beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Einkommensteuer für das Jahr 2001 auf 0 DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Während des Revisionsverfahrens hat das FA auf Anregung des Senats im Einverständnis mit dem Kläger am 18. April 2007 den Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr geändert und in Bezug auf die Verfassungsmäßigkeit des § 2 Abs. 3 EStG gemäß § 165 der Abgabenordnung (AO) für vorläufig erklärt (vgl. den Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 6. September 2006 XI R 26/04, BFHE 214, 430, BStBl II 2007, 167).

II. 1. Das angefochtene Urteil ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. Es kann keinen Bestand haben; denn das FG hat über den Einkommensteuerbescheid vom 22. November 2004 und damit über einen nicht mehr wirksamen Bescheid entschieden (vgl. dazu BFH-Urteile vom 27. Juli 2004 IX R 44/01, BFH/NV 2005, 188, und vom 28. August 2003 IV R 20/02, BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10).

2. Der Senat entscheidet nach §§ 100, 121 der Finanzgerichtsordnung (FGO) auf der Grundlage der bestehen bleibenden Feststellungen in der Sache und weist die Klage ab.

Zutreffend hat das FG die Verluste des Klägers aus den Devisenoptionsgeschäften nach § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 3 Satz 8, § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG nicht mit Einkünften des Klägers anderer Einkunftsart ausgeglichen.

a) Die Einkünfte des Klägers aus den Devisenoptionsgeschäften sind als sonstige Einkünfte steuerbar, und zwar soweit sie eingeräumte Optionen betreffen nach § 22 Nr. 3 EStG und soweit sie sich auf erworbene Optionen beziehen nach § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 4 EStG (vgl. zu den Optionsgeschäften eingehend die BFH-Urteile vom 17. April 2007 IX R 23/06, BStBl II 2007, 606, und IX R 40/06, BStBl II 2007, 608). Die Einkünfte gehören nicht zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Der Senat verweist, um Wiederholungen zu vermeiden, zur weiteren Begründung auf sein zur amtlichen Veröffentlichung vorgesehenes Urteil in der Sache IX R 42/05 zwischen denselben Beteiligten.

b) Als sonstige Einkünfte dürfen die Verluste aus Devisenoptionsgeschäften nicht mit anderen Einkünften des Klägers ausgeglichen werden. Dagegen bestehen keine verfassungsrechtlichen Zweifel. Dies hat der BFH für § 23 Abs. 3 Satz 8 EStG explizit entschieden (BFH-Urteil vom 18. Oktober 2006 IX R 28/05, BStBl II 2007, 259). Das gilt aber auch für § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG. Der Senat hat in seinem Urteil vom 1. Juni 2004 IX R 35/01 (BFHE 206, 273, BStBl II 2005, 26) die systematische und strukturelle Verknüpfung der Verlustausgleichsbeschränkungen in § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG und in § 23 Abs. 3 Satz 8 EStG hervorgehoben. Überdies ist der Gesetzgeber nach dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 30. September 1998 2 BvR 1818/91 (BVerfGE 99, 88, unter B. II. 4. d) befugt, die Unschärfe des § 22 Nr. 3 EStG typisierend --wie de lege lata geschehen-- durch eine Begrenzung der Verlustverrechnung auszugleichen (so auch das BFH-Urteil in BFHE 206, 273, BStBl II 2005, 26, unter II. 2. b).

Ende der Entscheidung