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Gericht: Bundesfinanzhof
Urteil verkündet am 17.06.1998
Aktenzeichen: IX R 65/95
Rechtsgebiete: AO 1977


Vorschriften:

AO 1977 § 171 Abs. 4
BUNDESFINANZHOF

Die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 AO 1977 tritt grundsätzlich nur dann ein, wenn tatsächlich eine Außenprüfung durchgeführt wird.

AO 1977 § 171 Abs. 4

Urteil vom 17. Juni 1998 - IX R 65/95 -

Vorinstanz: FG Münster


Gründe

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sowie die Beigeladenen beteiligten sich im Jahre 1978 (Streitjahr) an einer sog. Ersterwerbergemeinschaft. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) ordnete mit Schreiben vom 27. Februar 1980 für diese eine auf § 193 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) gestützte Außenprüfung u.a. für das Streitjahr an. Voraussichtlicher Prüfungsbeginn sollte Anfang März 1980 sein. Die Prüfungsanordnung erging zu Händen der Fa. A-KG in D., die alle mit dem Erwerb der vermieteten Eigentumswohnungen im Zusammenhang stehenden Abwicklungsaufgaben sowie Betreuungs- und Vermittlungsleistungen aufgrund gleichlautender Verträge mit den Erwerbern übernommen hatte. Die hiergegen gerichtete Beschwerde und die Klage blieben erfolglos. Der erkennende Senat verwarf durch Beschluß vom 16. Oktober 1984 IX R 177/83 (BFHE 143, 196, BStBl II 1985, 470) die Revision der A-KG als unzulässig. Für die Dauer der Verfahren hatte das FA auf Antrag der A-KG die Vollziehung der Prüfungsansordnung ausgesetzt. Eine Außenprüfung wurde danach nicht mehr durchgeführt.

Das FA hatte vielmehr zwischenzeitlich mit Schreiben vom 21. Oktober 1983 die A-KG zur Abgabe einer Feststellungserklärung für die Erwerbergemeinschaft aufgefordert. Eine solche wurde auch nach dem Urteil des Senats vom 1. Dezember 1987 IX R 90/86 (BFHE 152, 17, BStBl II 1988, 319), das die Erklärungspflicht dieser Gesellschaft als Treuhandunternehmen für mehrere von ihr betreute Ersterwerbergemeinschaften bestätigte, nicht abgegeben. Bereits vor Abschluß dieses Revisionsverfahrens erließ das FA am 15. Oktober 1985 gemäß § 180 Abs. 2 AO 1977 gegenüber den Klägern und Beigeladenen einen auf geschätzte Besteuerungsgrundlagen gestützten Bescheid über die eingeschränkte gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für das Jahr 1978. Darin rechnete es näher bezeichnete, von den Erwerbern gegenüber den Wohnsitz-Finanzämtern als Werbungskosten geltend gemachte Aufwendungen zu den Anschaffungskosten der Eigentumswohnungen. In dem Feststellungsbescheid ist der Zusatz enthalten: "Es wird darauf hingewiesen, daß eine gesonderte Feststellung gemäß § 181 Abs. 4 AO auch nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist insoweit erfolgen kann, als die gesonderte Feststellung für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist."

Im Anschluß an das erfolglose Einspruchsverfahren, in dem das FA ausdrücklich davon ausging, daß die Feststellungsfrist eingehalten worden sei, machten die Kläger zu 1 und 2 mit ihrer Klage u.a. geltend, bei Erlaß des Feststellungsbescheids für das Streitjahr sei die Feststellungsfrist bereits abgelaufen gewesen. Demgegenüber vertrat das FA die Auffassung, die auf Antrag der A-KG gewährte Aussetzung der Vollziehung (AdV) der Prüfungsanordnung habe zu einer Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 AO 1977 geführt. Diese sei auch nicht deshalb nachträglich entfallen, weil die Außenprüfung später nicht stattgefunden habe. Die Aufforderung zur Abgabe einer Feststellungserklärung sei noch vor Abschluß der Rechtsbehelfsverfahren betreffend die Prüfungsanordnung und damit vor Ablauf der Feststellungsfrist ergangen, so daß der Beginn der Feststellungsfrist gemäß § 170 Abs. 2 AO 1977 hinausgeschoben worden sei und letztere für das Streitjahr erst am 31. Dezember 1985 geendet habe. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt und hob den Feststellungsbescheid 1978 auf.

Mit der Revision verweist das FA auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 25. Januar 1989 X R 158/87 (BFHE 156, 18, BStBl II 1989, 483), wonach der Ablauf der Verjährungsfrist für die nach der Prüfungsanordnung zu prüfenden Steuern gemäß § 171 Abs. 4 AO 1977 gehemmt werde, wenn der Beginn der Außenprüfung deswegen hinausgeschoben wird, weil der Steuerpflichtige die --rechtmäßige-- Festlegung des Prüfungsbeginns angefochten und deren AdV beantragt hat. Nach Ansicht des FA kann für eine AdV betreffend die Prüfungsanordnung selbst nichts anderes gelten. Der BFH habe in der vorgenannten Entscheidung für die Ablaufhemmung nicht gefordert, daß das FA nachfolgend noch tatsächlich eine Außenprüfung durchführen müsse. Dies könne auch nur im Einzelfall entschieden werden. So sei eine Außenprüfung entbehrlich, wenn z.B. aufgrund des Zeitablauf das Unternehmen nicht mehr existiere, Unterlagen nicht mehr vorhanden seien, eine Prüfung mangels Mitwirkung des Steuerpflichtigen nicht möglich sei, sich die Steuerfragen anderweitig gelöst oder in ein anderes Verfahren --z.B. nach Schätzung der Besteuerungsgrundlagen in das Rechtsbehelfsverfahren-- verlagert hätten. Bezogen auf den Streitfall verweist das FA auf das fehlende Interesse der A-KG an einer Feststellung und auf die Anfechtung der Prüfungsanordnung und der Aufforderung zur Abgabe einer Feststellungserklärung. Dem FA und dem Steuerpflichtigen müßten nach Abschluß des Rechtsbehelfsverfahrens über eine rechtmäßige Prüfungsanordnung noch Zeit und Gelegenheit verbleiben, die bisher wegen des Rechtsbehelfsverfahrens zurückgestellten Verwaltungsakte zu erlassen bzw. Änderungsanträge zu stellen. Sei --wie im Streitfall-- der Ablauf der Feststellungsfrist streitig, könne das FA auch noch keinen Hinweis gemäß § 181 Abs. 5 AO 1977 in den Festellungsbescheid aufnehmen. Im übrigen stelle sich die Frage, wie ein derartiger Hinweis bei einer großen Anzahl von Beteiligten formuliert werden müsse.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger zu 2 beantragen, die Revision zurückzuweisen. Die Kläger zu 1 sowie zu 3 bis 7 haben keine Anträge gestellt.

Die Revision ist unbegründet. Die Vorinstanz ist zutreffend davon ausgegangen, daß die gesonderte und einheitliche Feststellung 1978 für die Ersterwerbergemeinschaft nicht innerhalb der Feststellungsfrist erging und die Voraussetzungen des § 181 Abs. 5 AO 1977 (n.F.; früher: Abs. 4) für eine rechtmäßige Feststellung nach Ablauf der Feststellungsfrist nicht erfüllt wurden.

1. Im Zeitpunkt der Absendung des angefochtenen Feststellungsbescheids 1978 vom 15. Oktober 1985 war die Feststellungsfrist bereits abgelaufen. Diese begann nach § 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 170 Abs. 1 AO 1977 mit Ablauf des Jahres 1978 und endete gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 nach vier Jahren am 31. Dezember 1982, weil weder ihr Beginn hinausgeschoben noch ihr Ablauf gehemmt war.

a) Gemäß § 181 Abs. 1 Sätze 1, 2, § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 wird der Beginn der Feststellungsfrist hinausgeschoben, wenn aufgrund gesetzlicher Vorschriften eine Feststellungserklärung abzugeben ist. Die für eine Erwerbergemeinschaft handelnden Personen waren bereits vor Inkrafttreten des § 180 Abs. 2 AO 1977 i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes 1986 vom 19. Dezember 1985 (BGBl I 1985, 2436, BStBl I 1985, 735) unter den Voraussetzungen des § 58 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) i.V.m. § 34 Abs. 3 AO 1977 zur Abgabe von Feststellungserklärungen verpflichtet, allerdings erst nach einer entsprechenden Aufforderung durch das FA (Senatsurteil vom 17. August 1989 IX R 76/88, BFHE 159, 398, BStBl II 1990, 411). Der Beginn der Feststellungsfrist konnte deshalb nur dann hinausgeschoben werden, wenn das FA den Erklärungspflichtigen rechtzeitig, d.h. vor Ablauf der Feststellungsfrist zur Abgabe der Feststellungserklärung aufgefordert hatte (vgl. Senatsurteil in BFHE 159, 398, BStBl II 1990, 411).

Ausgehend von diesen Grundsätzen vermochte im Streitfall die Aufforderung des FA vom 21. Oktober 1983 zur Abgabe einer Feststellungserklärung für 1978 den Beginn der Feststellungsfrist für das Streitjahr nicht hinauszuschieben. Die Aufforderung erging erst nach Ablauf der Feststellungsfrist. Diese endete am 31. Dezember 1982, weil die zunächst vorläufig eingetretene Ablaufhemmung gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1, § 171 Abs. 4 AO 1977 rückwirkend entfallen ist (siehe dazu unter b).

b) Nach § 181 Abs. 1 Satz 1, § 171 Abs. 4 AO 1977 wird der Ablauf der Feststellungsfrist gehemmt, wenn vorher mit einer Außenprüfung begonnen oder deren Beginn auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben wird. Wer durch Anfechtung und AdV der Prüfungsanordnung oder der Festlegung des Prüfungsbeginns bewirkt, daß die Prüfung nicht zu dem vorgesehenen Zeitpunkt beginnt, muß --wenn die Prüfungsanordnung und die Festlegung des Prüfungsbeginns rechtmäßig sind-- demjenigen gleichgestellt werden, der die Verschiebung der Prüfung beantragt (BFH-Urteil in BFHE 156, 18, BStBl II 1989, 483; Ruban in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 171 AO Rz. 50, 51; Klein/Rüsken, Abgabenordnung, 6. Aufl., 1998, § 171 Anm. 5b, g). Der Aussetzungsantrag schließt das Begehren ein, den Beginn der Außenprüfung hinauszuschieben, bis über die Rechtsmäßigkeit der angefochtenen Verwaltungsakte entschieden ist (BFH in BFHE 156, 18, BStBl II 1989, 483).

Im Streitfall kann dahingestellt bleiben, ob das Hinausschieben einer Außenprüfung i.S. des § 171 Abs. 4 AO 1977 voraussetzt, daß das FA nicht nur eine Prüfungsanordnung erlassen, sondern außerdem den Prüfungsbeginn bereits taggenau --wenn auch mit dem Zusatz "voraussichtlich" (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 22. Juni 1993 V 30/92, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1974, 76)-- festgelegt hat (so Schick in Hübschmann/ Hepp/Spitaler, a.a.O., § 197 AO Rz. 131). Denn jedenfalls greift die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 4 AO 1977 grundsätzlich nur ein, wenn auch tatsächlich eine Außenprüfung durchgeführt wird.

Zum Umfang der Ablaufhemmung bestimmt § 171 Abs. 4 Satz 1 AO 1977, daß die Festsetzungsfrist "für die Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt oder im Falle der Hinausschiebung der Außenprüfung erstreckten sollte", nicht abläuft. In der ersten Alternative ("erstreckt") ist bereits nach dem Wortlaut der Norm der Ablauf der Festsetzungsfrist nur für die in der Außenprüfungsanordnung genannten und tatsächlich geprüften Steuerarten gehemmt (BFH-Urteil vom 27. März 1996 I R 182/94, BFHE 180, 444, BStBl II 1997, 449). Die Prüfungsanordnung bezeichnet in diesem Fall lediglich den äußersten Rahmen der Ablaufhemmung; tatsächliche Prüfungshandlungen müssen hinzukommen (BFH-Urteile vom 15. Dezember 1989 VI R 151/86, BFHE 159, 296, BStBl II 1990, 526; vom 11. August 1993 II R 34/90, BFHE 172, 393, BStBl II 1994, 375; vom 2. Februar 1994 I R 57/93, BFHE 173, 487, BStBl II 1994, 377, m.w.N.). In der zweiten Alternative verweist die Formulierung "erstrecken sollte" auf den in der Prüfungsanordnung vorgesehenen Prüfungsumfang. Gleichwohl läßt dies entgegen einer im Schrifttum vertretenen Auffassung (Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 171 AO Tz. 48 ff.; Gosch, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1988, 416) nicht den Rückschluß zu, im Falle einer Hinausschiebung der Außenprüfung komme es für den Umfang der Ablaufhemmung allein auf die Prüfungsanordnung an. Wie die Regelung der zeitlichen Begrenzung der Ablaufhemmung zeigt, die an die Unanfechtbarkeit der aufgrund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide bzw. die Bekanntgabe der Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 anknüpft, hat der Gesetzgeber für die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 AO 1977 grundsätzlich die tatsächliche Durchführung einer Außenprüfung vorausgesetzt. Zweck dieser Vorschrift ist es, dem FA zu ermöglichen, die Ergebnisse einer Betriebsprüfung steuerlich auszuwerten, ohne durch den Eintritt der Verjährung daran gehindert zu werden (vgl. BFH-Urteil vom 15. Dezember 1982 II R 72/81, BFHE 137, 396, BStBl II 1983, 384 zu der vorhergehenden Regelung in § 146a Abs. 3 der Reichsabgabenordnung). Auch wenn in dem für den Eintritt der Ablaufhemmung maßgebenden Zeitpunkt, dem Beginn der Außenprüfung oder dem Antrag auf Verschiebung derselben, der Umfang der vorgesehenen Prüfung nur durch die Prüfungsanordnung festgelegt werden kann, schließt dies es nicht aus, den Umfang der Ablaufhemmung erst anhand der späteren tatsächlichen Prüfungshandlungen abschließend zu bestimmen. Im Zeitpunkt des Eintritts der Ablaufhemmung muß deren Umfang noch nicht zwingend feststehen. Hiervon ist die Rechtsprechung bereits bislang ausgegangen, wenn sie zwar eine Ablaufhemmung nur hinsichtlich der tatsächlich geprüften Steuerarten annimmt, für den Beginn der Außenprüfung aber Prüfungshandlungen hinsichtlich nur einer der in der Betriebsprüfungsanordnung genannten Steuerarten genügen läßt (vgl. BFH in BFHE 137, 396, BStBl II 1983, 384), oder die Ablaufhemmung im Falle einer rechtswidrigen, aber wirksamen Prüfungsanordnung lediglich dann verneint, wenn die Prüfungsanordnung auf Anfechtung hin aufgehoben oder ihre Rechtswidrigkeit festgestellt wird (vgl. BFH-Urteile vom 21. April 1993 X R 112/91, BFHE 171, 15, BStBl II 1993, 649; vom 21. Juni 1994 VIII R 24/92, BFH/NV 1994, 763). Ebenso sieht § 171 Abs. 4 Satz 2 AO 1977 einen rückwirkenden Wegfall der Ablaufhemmung vor, wenn eine Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn für die Dauer von mehr als sechs Monaten aus Gründen unterbrochen wird, die die Finanzbehörde zu vertreten hat (vgl. Klein/ Rüsken, a.a.O., § 171 Anm. 5h; Ruban, a.a.O., § 171 AO Rz. 53). Entgegen der Ansicht des FA läßt sich dem BFH-Urteil in BFHE 156, 18, BStBl II 1989, 483 keine Aussage dazu entnehmen, ob eine Ablaufhemmung eintritt, wenn der Steuerpflichtige die Verschiebung einer Außenprüfung beantragt hat, diese jedoch nachfolgend nicht mehr durchgeführt wird.

Lagen die Voraussetzungen für eine Ablaufhemmung zunächst vor (Prüfungsanordnung und Prüfungsbeginn oder Antrag auf Verschiebung der Prüfung), bleibt die tatsächliche Prüfung dann aber hinter dem nach der Prüfungsanordnung vorgesehenen Umfang zurück oder wird sie letztlich gar nicht mehr durchgeführt, so entfällt die Ablaufhemmung grundsätzlich in dem Zeitpunkt rückwirkend, in dem die vorgenannten Tatsachen feststehen. Ob ausnahmsweise etwas anderes gelten könnte, wenn eine (vollständige) Durchführung der Außenprüfung aufgrund fehlender Mitwirkung des Steuerpflichtigen oder aus sonstigen, nicht von der Finanzbehörde zu vertretenden Gründen unmöglich ist, läßt der Senat offen. Jedenfalls greift die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 4 AO 1977 dann nicht mehr ein, wenn die Außenprüfung aufgrund einer AdV der Prüfungsanordnung und/oder der Festsetzung des Prüfungsbeginns verschoben wurde, das betreffende Rechtsbehelfsverfahren zwischenzeitlich abgeschlossen und das der Außenprüfung entgegenstehende Hindernis damit für die zuständige Finanzbehörde eindeutig erkennbar entfallen ist, diese von sich aus aber keinen Versuch zur Durchführung einer (möglichen) Außenprüfung unternommen hat und ersichtlich nicht mehr unternehmen will.

Ausgehend von den vorgenannten Grundsätzen hat das FG zutreffend eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 AO 1977 verneint. Eine Außenprüfung war bis zum Zeitpunkt der Vorentscheidung nicht durchgeführt worden und nach der Klageerwiderung des FA erkennbar nicht mehr beabsichtigt. Anhaltspunkte dafür, daß die Durchführung aufgrund fehlender Mitwirkung der Steuerpflichtigen unmöglich war, sind weder festgestellt, noch ersichtlich; allein der Umstand, daß die A-KG die Prüfungsanordnung und die Aufforderung zur Abgabe einer Feststellungserklärung angefochten hatte, rechtfertigt entgegen der Ansicht des FA nicht die Annahme, die Durchführung einer Außenprüfung sei nach Abschluß des Rechtsbehelfsverfahrens gegen die Prüfungsanordnung mangels Mitwirkungsbereitschaft der A-KG unmöglich gewesen.

2. Die Vorinstanz hat des weiteren zu Recht entschieden, daß die Voraussetzungen des § 181 Abs. 5 AO 1977, unter denen das FA nach Ablauf der Feststellungsfrist eine gesonderte und einheitliche Feststellung durchführen darf, nicht vorgelegen haben. Der Senat kann die Frage offenlassen, ob diese Vorschrift auch dann anwendbar ist, wenn bei einer gesonderten und einheitlichen Feststellung für einen Teil der Beteiligten bereits Festsetzungsverjährung eingetreten ist (vgl. dazu BFH-Urteil vom 27. August 1997 XI R 72/96, BFHE 183, 376, BStBl II 1997, 750, unter Abgrenzung zum BFH-Urteil vom 10. Dezember 1992 IV R 118/90, BFHE 170, 336, BStBl II 1994, 381). Der angefochtene, nach Ablauf der Feststellungsfrist ergangene Feststellungsbescheid ist jedenfalls deshalb rechtswidrig, weil er den nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO 1977 erforderlichen Hinweis auf seine eingeschränkte Wirkung nicht enthält.

a) Gemäß § 181 Abs. 5 Satz 2 AO 1977 hat das FA, das nach Ablauf der Feststellungsfrist einen Feststellungsbescheid erläßt, in dem Bescheid darauf hinzuweisen, daß die getroffenen Feststellungen nur noch für solche Steuerfestsetzungen Bedeutung haben sollen, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist. Der Hinweis hat nicht bloße Begründungsfunktion, sondern Regelungscharakter, weil mit ihm der zeitliche Geltungsbereich der getroffenen Feststellungen abweichend von § 182 Abs. 1 AO 1977 bestimmt und damit rechtsgestaltend auf das Steuerrechtsverhältnis eingewirkt wird (BFH-Urteile vom 11. Januar 1995 II R 125/91, BFHE 176, 444, 448, BStBl II 1995, 302; vom 18. März 1998 II R 45/96, BStBl II 1998, 426, mit Literaturnachweisen).

Die in dem Hinweis liegende Regelung muß daher den Bestimmtheitsanforderungen des § 119 Abs. 1 AO 1977 genügen und deshalb unmißverständlich zum Ausdruck bringen, daß die Feststellungen nach Ablauf der Feststellungsfrist getroffen worden und nur noch für solche Folgesteuern von Bedeutung sind, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen war; eine bloße Wiederholung der gesetzlichen Regelung, wie sie im angefochtenen Feststellungsbescheid enthalten ist, genügt insoweit nicht (vgl. Senatsurteil in BFHE 159, 398, BStBl II 1990, 411, sowie BFH-Urteil vom 18. März 1998 II R 45/96, BStBl II 1998, 426).

b) Zwar erkennt der Senat an, daß die Verfahrenssituation des FA schwierig ist, wenn gerade die Wahrung der Feststellungsfrist bestritten wird. Gleichwohl kann wegen des dargestellten Regelungscharakters auf den Hinweis nach § 181 Abs. 5 AO 1977 nicht verzichtet werden, weil für den Steuerpflichtigen und das für den Folgebescheid zuständige FA erkennbar sein muß, daß es sich um einen Feststellungsbescheid handelt, der lediglich für solche Steuerfestsetzungen bedeutsam ist, bei denen die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist.

Ende der Entscheidung


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