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Die Beschränkung des erweiterten Verlustausgleichs und -abzugs nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG auf den Fall der Haftung des Kommanditisten nach § 171 Abs. 1 HGB begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken.

EStG § 15a Abs. 1 Satz 2

Urteil vom 14. Dezember 1999 - IX R 7/95 -

Vorinstanz: FG Rheinland-Pfalz

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) hatte am 28. Mai 1984 ihren Beitritt zu der B-KG als Kommanditistin mit einer Kommanditeinlage in Höhe von 1 200 000 DM erklärt. Am 11. Dezember 1984 hat die B-KG die Beitrittserklärung angenommen, nachdem die Kommanditeinlage auf 600 000 DM herabgesetzt worden war.

Da die Klägerin die Kommanditeinlage nicht zum Fälligkeitstermin leistete, erwirkte die B-KG einen Vollstreckungsbescheid, gegen den die Klägerin Einspruch einlegte. Das Landgericht ... hat die Klägerin im Dezember 1985 zur Zahlung der Kommanditeinlage in Höhe von 600 000 DM verurteilt. In dem anschließenden Berufungsverfahren schlossen die Klägerin und die B-KG im Oktober 1986 vor dem Oberlandesgericht (OLG) ... einen Vergleich, in dem die Parteien sich darauf einigten, dass die Klägerin mit Wirkung zum 11. Dezember 1984 der B-KG mit einer Kommanditeinlage in Höhe von 400 000 DM beigetreten ist und dass die Klägerin 2/3, die B-KG 1/3 der Kosten des Rechtsstreits übernehmen.

Im November 1986 hat die Klägerin ihre Einlage in Höhe von 400 000 DM geleistet; am 1. Juli 1987 ist sie als Kommanditistin der B-KG im Handelsregister eingetragen worden.

Gegenstand des Rechtsstreits sind die geänderten Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für die Jahre 1984 bis 1986 vom 15. August 1994, die gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Klageverfahrens gemacht worden sind. In den Feststellungsbescheiden für die Jahre 1984 und 1985 wurden die --im Übrigen unstreitigen-- anteiligen Werbungskostenüberschüsse der Klägerin aus ihrer Beteiligung an der B-KG in Höhe von 131 990 DM für 1984 und 5 374 DM für 1985 als nur verrechenbar i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) qualifiziert; lediglich der auf die Klägerin im Jahr 1986, dem Jahr der Einlageleistung, entfallende Werbungskostenüberschuss wurde als ausgleichsfähig behandelt. Darüber hinaus erkannte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die der Klägerin im Zusammenhang mit dem gegen die B-KG geführten Rechtsstreit entstandenen Aufwendungen (Prozesskosten) in Höhe von 15 362 DM für das Jahr 1985 und 52 918 DM für das Jahr 1986 nicht als Sonderwerbungskosten an.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage, nachdem es die B-KG zum Verfahren beigeladen hat, als unbegründet abgewiesen: Die geltend gemachten Sonderwerbungskosten seien nicht zu berücksichtigen, da die betreffenden Aufwendungen nicht auf die Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gerichtet gewesen seien, sondern der Abwehr von Schäden im privaten Vermögensbereich gedient hätten. Die auf die Klägerin entfallenden Werbungskostenüberschüsse der Streitjahre 1984 und 1985 seien auch zutreffend als lediglich verrechenbar behandelt worden. Da die Klägerin ihre Kommanditeinlage erst Ende 1986 geleistet habe und § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG an die geleistete Einlage anknüpfe, finde § 15a EStG grundsätzlich Anwendung. Auch ein erweiterter Verlustausgleich gemäß § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG komme nicht in Betracht, weil die Klägerin erst im Jahre 1987 in das Handelsregister eingetragen worden sei. Schließlich führe auch der Hilfsantrag der Klägerin, den begehrten Verlustausgleich im Jahre 1986 nachzuholen, in dem die Einlage tatsächlich geleistet worden sei, nicht zum Erfolg. Nach § 15a Abs. 2 EStG komme ein Verlustausgleich lediglich mit zukünftigen "Gewinnen" in Betracht. Die Regelung des § 15a Abs. 3 EStG behandele ausdrücklich lediglich den Fall der Einlageminderung und sei nicht entsprechend für den umgekehrten Fall einer Einlageerhöhung anwendbar; eine solche analoge Anwendung stünde im Widerspruch zu dem eindeutig erkennbaren Willen des Gesetzgebers, der den Fall der Einlageerhöhung bewusst ungeregelt gelassen habe, so dass insoweit auch keine Regelungslücke bestehe.

Mit ihrer Revision hat die Klägerin zunächst die Vorentscheidung in vollem Umfang angefochten. In der mündlichen Verhandlung hat sie ihren Revisionsantrag eingeschränkt. Sie verfolgt das Begehren, Prozesskosten als Sonderwerbungskosten abzuziehen, nicht weiter, sondern macht nunmehr nur noch eine Verletzung des § 15a Abs. 1, Abs. 3 EStG und Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) geltend:

Das FG habe die auf sie entfallenden Werbungskostenüberschüsse der Jahre 1984 und 1985 zu Unrecht als nach § 15a Abs. 1 EStG lediglich verrechenbar beurteilt. Die Anwendung dieser Vorschrift führe im Streitfall zu einer gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoßenden Ungleichbehandlung. Während nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG ein Verlustabzug über die geleistete Einlage hinaus bis zur Höhe der Haftsumme möglich sei, würde ihrer wirtschaftlichen Belastung, die sich daraus ergebe, dass sie im Innenverhältnis verpflichtet sei, die in den Jahren 1984 und 1985 auf sie entfallenden Verluste mit künftigen Gewinnen auszugleichen, durch die Versagung des Verlustabzugs nicht hinreichend Rechnung getragen. Hinzu komme, dass sie in dem Zeitraum zwischen ihrem Beitritt als Kommanditistin im Dezember 1984 und der Eintragung ins Handelsregister im Juli 1987 gegenüber den Gesellschaftsgläubigern nach § 176 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches (HGB) unbeschränkt für die in dieser Zeit begründeten Verbindlichkeiten der B-KG gehaftet habe. Zusätzlich habe ein weiterer Haftungstatbestand im Außenverhältnis in der Weise vorgelegen, dass die Einlageforderung nach herrschender Meinung von den Gesellschaftsgläubigern habe gepfändet werden können. Mithin habe eine weitergehendere Haftung als die nach § 171 Abs. 1 HGB bestanden, die bereits den Verlustabzug nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG bis zur Höhe der im Handelsregister eingetragenen Hafteinlage ermögliche; dasselbe habe erst recht dann zu gelten, wenn eine unbeschränkte Haftung nach § 176 Abs. 2 HGB gegeben sei. Es habe auch eine tatsächliche wirtschaftliche Belastung vorgelegen, da mit der Leistung ihrer Einlage im Jahr 1986 eine Verlustverrechnung in der Weise stattgefunden habe, dass die Einlage durch die Verluste der Jahre 1984 und 1985 teilweise aufgezehrt worden sei. Zudem sei sie dadurch benachteiligt, dass die noch im Zeitpunkt der Liquidation der B-KG im Jahre 1997 lediglich verrechenbaren Werbungskostenüberschüsse letztlich steuerlich unberücksichtigt geblieben seien. Zur Vermeidung eines Verstoßes gegen den Gleichheitssatz sei die Regelung des § 15a Abs. 3 EStG im Wege einer verfassungskonformen Auslegung analog auf ihre nachträglich geleistete Einlage anzuwenden.

Die Klägerin beantragt,

unter Aufhebung der Vorentscheidung die geänderten Feststellungsbescheide für die Jahre 1984 und 1985 vom 15. August 1994 dahingehend zu ändern, dass für sie im Jahre 1984 ein Werbungskostenüberschuss in Höhe von 131 990 DM und im Jahre 1985 ein Werbungskostenüberschuss in Höhe von 5 374 DM als abzugsfähig behandelt werden;

hilfsweise, den Feststellungsbescheid für das Jahr 1986 dahingehend zu ändern, dass die zum 31. Dezember 1985 als verrechenbar behandelten Werbungskostenüberschüsse in Höhe von 137 364 DM als abzugsfähig behandelt werden.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet; sie ist zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

1. Die mit den Beteiligten in der mündlichen Verhandlung erörterte Frage, ob bei der Klägerin in Bezug auf ihre Beteiligung an der B-KG (bereits) in den Streitjahren 1984 und 1985 eine Einkünfteerzielungsabsicht vorgelegen hat, kann dahingestellt bleiben, da die Revision aus anderen Gründen unbegründet ist.

2. Das FG hat zu Recht die in den Streitjahren 1984 und 1985 auf die Klägerin entfallenden Werbungskostenüberschüsse gemäß § 15a EStG als lediglich verrechenbar beurteilt.

a) Gemäß § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG, der nach § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sinngemäß gilt, darf der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der Kommanditgesellschaft nicht mit anderen Einkünften ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht.

Diese Voraussetzung für die Beschränkung des Verlustausgleichs ist im Streitfall für die Jahre 1984 und 1985, in denen die Klägerin keine Einlage geleistet hat, erfüllt. Hieran vermag auch der Umstand, dass die Klägerin --wie letztlich in dem gerichtlich beurkundeten Vergleich festgelegt-- zum Leisten ihrer Einlage verpflichtet war, nichts zu ändern; denn der ausgleichsfähige Verlust ist in § 15 Abs. 1 Satz 1 EStG grundsätzlich auf die tatsächlich bereits geleistete Einlage beschränkt (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 14. Dezember 1995 IV R 106/94, BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226, unter III. 3.).

b) Etwas anderes kann sich nur bei Vorliegen der Voraussetzungen des erweiterten Verlustausgleichs nach § 15 Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG ergeben. Entgegen der Ansicht der Klägerin liegen diese Voraussetzungen im Streitfall jedoch nicht vor, weil die Klägerin in den Streitjahren 1984 und 1985 (noch) nicht --wie es § 15a Abs. 1 Satz 3 EStG erfordert-- im Handelsregister eingetragen war, sondern erst aufgrund des im Jahr 1986 gerichtlich beurkundeten Vergleichs am 1. Juli 1987 eingetragen worden ist.

Darüber hinaus hat das FG auch zu Recht eine Ausdehnung des Anwendungsbereichs des erweiterten Verlustausgleichs über den im Gesetz ausdrücklich vorgesehenen Fall der Haftung nach § 171 Abs. 1 HGB abgelehnt. Der VIII. Senat des BFH hat bereits mit Beschluss vom 28. Mai 1993 VIII B 11/92 (BFHE 171, 300, BStBl II 1993, 665) entschieden, dass ein erweiterter Verlustausgleich nur in Betracht kommt, wenn der Kommanditist am Bilanzstichtag den Gläubigern "aufgrund des § 171 Abs. 1 HGB haftet" (vgl. auch Kempermann, Finanz-Rundschau --FR-- 1998, 248). Er hat unter Bezugnahme auf die amtliche Begründung des Gesetzesentwurfs zu § 15a Abs. 1 EStG (BTDrucks 8/3648, S. 17; vgl. auch Bericht des Finanzausschusses, BTDrucks 8/4157, S. 4 f.) festgestellt, dass der Gesetzgeber bewusst den erweiterten Verlustausgleich und -abzug nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG auf den Fall der Haftung des Kommanditisten nach § 171 Abs. 1 HGB beschränkt hat und daher mangels einer Unvollständigkeit (Gesetzeslücke) des § 15a Abs. 1 EStG eine sinngemäße Anwendung der Regelung des § 15a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG auf andere Haftungsfälle, wie z.B. § 176 Abs. 2 HGB, ausscheidet. Der Senat schließt sich dieser Beurteilung an und nimmt zur Vermeidung von Wiederholungen auf den Beschluss in BFHE 171, 300, BStBl II 1993, 665 Bezug.

Entgegen einer in der Literatur vertretenen Ansicht (Schmidt, Einkommensteuergesetz, § 15a Rz. 129) kommt bei dieser Sachlage auch eine Auslegung gegen den Wortlaut der Vorschrift nicht in Betracht. Die Auslegung findet dort ihre Grenze, wo sie in Widerspruch zu dem klar erkennbaren Willen des Gesetzgebers treten würde (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 14. Mai 1986 2 BvL 19/84, BVerfGE 72, 278, 295, m.w.N.; v. Beckerath in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 15a Rdnr. A 277).

Im Übrigen begegnet die Beschränkung des erweiterten Verlustausgleichs und -abzugs nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG auf den Fall der Haftung des Kommanditisten nach § 171 Abs. 1 HGB auch keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Es mag zwar zweifelhaft sein, ob diese Beschränkung der allgemeinen Zielsetzung des § 15a EStG gerecht wird, den steuerrechtlichen Verlustausgleich des Kommanditisten seiner zivilrechtlichen Haftung anzugleichen (vgl. dazu auch BFH-Beschluss in BFHE 171, 300, BStBl II 1993, 665, m.w.N.). Eine gesetzliche Regelung verstößt jedoch (nur) dann gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG, wenn ihr unter Beachtung der weiten Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers ein sachlicher Grund für die Gleichbehandlung oder Ungleichbehandlung von ihr betroffener Sachverhalte fehlt (st. Rechtsprechung des BVerfG, z.B. Urteil vom 10. Februar 1987 1 BvL 18/81 und 20/82, BVerfGE 74, 182, 200; Beschluss vom 22. Juni 1995 2 BvR 552/91, BVerfGE 93, 165, 177 f.), die gewählte Differenzierung mithin nicht mehr auf sachgerechten Erwägungen beruht (Beschluss des BVerfG vom 13. März 1979 2 BvR 72/76, BVerfGE 50, 386, 392). Diese Voraussetzung liegt jedoch bei der nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG auf den Fall der Haftung des Kommanditisten nach § 171 Abs. 1 HGB vorgesehenen Beschränkung des erweiterten Verlustausgleichs und -abzugs --trotz der in der Literatur geübten Kritik (z.B. v. Beckerath, a.a.O., § 15a Rdnr. A 271 ff.; Schmidt, a.a.O., § 15a Rz. 129, jeweils m.w.N.)-- ersichtlich nicht vor. Wie sich aus den Gesetzesmaterialien (BTDrucks 8/3648, S. 16 f.; BTDrucks 8/4157, S. 3) ergibt, hat der Gesetzgeber sich bei der Regelung des § 15a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG von zwei Erwägungen leiten lassen: Zum einen wollte er missbräuchliche Gestaltungen, z.B. eine Pro-forma-Übernahme von Bürgschaften vermeiden. Zum anderen wollte er den erweiterten Verlustausgleich im Interesse einer wirksamen und praktikablen Regelung auf leicht nachprüfbare Haftungsfälle beschränken; dass dies sinnvoll erscheint, wird gerade an den besonderen Umständen des Streitfalls deutlich, in dem nach mehrjähriger Ungewissheit erst aufgrund des Prozessvergleichs im Oktober 1986 feststand, dass die Klägerin tatsächlich an der B-KG beteiligt war. Damit liegen jedenfalls am Maßstab des Art. 3 Abs. 1 GG verfassungsrechtlich hinreichende Gründe dafür vor, den erweiterten Verlustausgleich und -abzug nicht auf weitere Haftungstatbestände zu erstrecken.

3. Schließlich hat das FG auch das Hilfsbegehren der Klägerin, den Verlustausgleich für die zum 31. Dezember 1985 als lediglich verrechenbar festgestellten Werbungskostenüberschüsse im Jahre 1986, in dem die Klägerin ihre Einlage geleistet hat, nachzuholen, zu Recht als unbegründet zurückgewiesen.

Sowohl der IV. Senat des BFH (Urteil in BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226) als auch der VIII. Senat des BFH (Urteile vom 11. November 1997 VIII R 39/94, BFH/NV 1998, 1078, und vom 13. Oktober 1998 VIII R 78/97, BFHE 187, 227, BStBl II 1999, 163, unter II. 4. b dd) haben entschieden, dass die Einlage eines beschränkt haftenden Gesellschafters einer Personengesellschaft nicht dazu führt, dass ein für einen früheren Veranlagungszeitraum festgestellter verrechenbarer Verlust dieses Gesellschafters ausgleichsfähig wird. Die beiden Senate haben eine analoge Anwendung der den Fall der Einlageminderung regelnden Vorschriften des § 15a Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG für den Fall einer Einlageerhöhung mangels Vorliegens einer "planwidrigen Unvollständigkeit des Gesetzes" ausgeschlossen. Der IV. Senat des BFH hat ferner die Möglichkeit einer verfassungskonformen Auslegung des § 15a Abs. 3 EStG in dem Sinne, dass Einlageerhöhungen zum Ausgleich früher entstandener verrechenbarer Verluste führen, angesichts der auch in dem Wortlaut der Vorschrift zum Ausdruck kommenden, entgegenstehenden gesetzgeberischen Absicht verneint (unter III. 6. c). Schließlich führt nach Auffassung beider Senate der Umstand, dass eine Einlageerhöhung nicht eine Minderung verrechenbarer Verluste früherer Wirtschaftsjahre und damit eine Erhöhung ausgleichsfähiger Verluste bewirkt, auch nicht zu einem Verstoß gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG (vgl. auch BVerfG in BVerfGE 74, 182, 200 und in BVerfGE 93, 165, 177 f.). Der erkennende Senat schließt sich dieser Beurteilung des IV. und des VIII. Senats des BFH in vollem Umfang an und nimmt auf deren Entscheidungen zur Vermeidung von Wiederholungen Bezug.

Entgegen der Auffassung der Klägerin spricht gegen diese Beurteilung auch nicht der Umstand, dass sich die noch im Zeitpunkt der Liquidation der B-KG im Jahre 1997 lediglich verrechenbaren Werbungskostenüberschüsse der Jahre 1984 und 1985 steuerlich möglicherweise nicht ausgewirkt haben. Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob ein solches Ergebnis, das auf den endgültigen Ausschluss einer Verlustverrechnung hinausliefe, auf verfassungsrechtliche Bedenken stieße (vgl. Beschluss des BVerfG vom 30. September 1998 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88); denn jedenfalls könnte solchen Bedenken nur im Rahmen des Feststellungsverfahrens für das Liquidationsjahr Rechnung getragen werden. Eine "Rückwirkung" auf den Feststellungsbescheid für das Streitjahr 1986 scheidet bereits deshalb aus, weil in diesem Jahr naturgemäß noch nicht absehbar war, ob die zunächst lediglich verrechenbaren Werbungskostenüberschüsse mit Einnahmeüberschüssen in folgenden Jahren ausgeglichen werden konnten.

Ende der Entscheidung