Judicialis Rechtsprechung

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute und werden zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Sie erwarben im Jahr 1993 als Miteigentümer zu 1/2 zwei Miteigentumsanteile verbunden mit dem Sondereigentum an je einem Pflegedoppelzimmer eines im Jahr 1995 fertig gestellten Seniorenstifts. Die Pflegezimmer der Kläger bestehen aus Diele, Dusche/WC und Wohnraum und sind mit Pflegebetten, Nachttisch, Kleiderschrank, Garderobe, Esstisch mit Stühlen, Ruhesessel, Fernsehschrank und Vorhängen eingerichtet. Die Kläger vermieteten der Y-GmbH ihre Teilflächen zum Betrieb eines Altenpflegeheims. Nach dem Inhalt des Aufteilungsplanes zum Kaufvertrag waren auf der Pflegestation des Altenpflegeheims neben weiteren Pflegezimmern u.a. folgende Räume vorhanden: Schwesternzimmer mit daran angeschlossener Teeküche, ein Aufenthaltsraum, ein Stationsbad sowie Gemeinschaftstoiletten. Das Haus verfügte außerdem über eine Einrichtung, die das Betreten der Pflegezimmer auch dann ermöglichte, wenn sie von innen verschlossen waren und der Schlüssel steckte.

In der Folgezeit wurde mit den Bewohnern der Pflegestation ein Heimvertrag abgeschlossen. Nach Feststellungen des Finanzgerichts (FG) wurden an die Heimbewohner u.a. folgende Leistungen erbracht: Volle Verpflegung im Haus, auf Wunsch auch im Zimmer, Zimmer- und Wäschereinigung, Nutzung der Geräte des hauswirtschaftlichen Bereichs und der Notrufeinrichtung sowie Pflege einschließlich Behandlungspflege. Zu diesen Zwecken durften die Zimmer von den zuständigen Mitarbeitern betreten werden. Die Übernachtung von Gästen bedurfte der Zustimmung der Heimverwaltung. Die täglichen Kosten für einen Platz in einem Pflegezimmer waren nach der Pflegestufe der Bewohner gestaffelt.

Die in den Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre (1996 und 1997) bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten erklärte Absetzung für Abnutzung (AfA) nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a, Abs. 5a des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 7 v.H. der Anschaffungskosten der beiden Pflegezimmer sowie den geltend gemachten Werbungskosten-Pauschbetrag des durch Art. 1 Nr. 15 des Jahressteuergesetzes 1996 vom 11. Oktober 1995 (BGBl I 1995, 1250) eingeführten § 9a Satz 1 Nr. 2 EStG (EStG a.F.) berücksichtigte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) nicht, sondern ließ lediglich AfA gemäß § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG in Höhe von 5 v.H. der Anschaffungskosten sowie die tatsächlichen Werbungskosten zum Abzug zu, da die Pflegezimmer nicht Wohnzwecken dienten.

Das FG gab der Klage statt. Es vertrat in seinem Urteil die Auffassung, die Pflegezimmer dienten Wohnzwecken. Hierbei sei auf die Nutzung des Bewohners abzustellen. Die Zimmer ließen ein Mindestmaß an Privatsphäre zu. Nach Sinn und Zweck des § 7 Abs. 5 EStG komme es auf eine mögliche Überlagerung der Nutzung der Pflegezimmer durch Versorgungs- und Pflegeleistungen nicht an.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Die Pflegezimmer dienten nicht Wohnzwecken, weil es ihnen an einer Küche fehle. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs dienten Räume überdies nur dann Wohnzwecken, wenn die Überlassung von Wohnräumen nicht von damit verbundenen Dienstleistungen überlagert werde. Das FG habe zu Unrecht nicht berücksichtigt, dass sich der Endnutzer nicht nur des Wohnens wegen in den Räumlichkeiten aufhalte, sondern um eine umfassende medizinische und pflegerische Betreuung zu erhalten. Die Möglichkeit des Rückzugs in die Privatsphäre sei bei einem in Größe und Ausstattung einem Krankenzimmer entsprechenden Pflegedoppelzimmer vergleichsweise gering, wenn überhaupt gegeben.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Gegenstand der Beurteilung seien lediglich die von den Klägern vermieteten Pflegezimmer. Andere Flächen, insbesondere Funktionsflächen in dem Gebäude, stünden nicht im Eigentum der Kläger und würden von ihm auch nicht vermietet. Sie bildeten vielmehr wiederum Sondereigentum und stünden im Eigentum anderer Steuerpflichtiger. Entscheidend sei, wie der Endnutzer die Pflegezimmer nutze, die Leistungsbeziehung Betreiber-Endnutzer sei irrelevant. Der Grundsatz, Dienstleistungen könnten die Wohnzwecke überlagern, sei § 7 Abs. 5 EStG nicht zu entnehmen. Im Übrigen seien --wie die Kläger in der mündlichen Verhandlung vorgetragen haben-- Pflegeheime nach der Verordnung über die bauliche Nutzung der Grundstücke (Baunutzungsverordnung --BauNVO--, BGBl I 1990, 133) in Wohngebieten zulässig.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Pflegezimmer der Kläger dienen nicht Wohnzwecken i.S. der § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a, Abs. 5a EStG, § 9a Satz 1 Nr. 2 EStG a.F., da sie eine eigenständige Haushaltsführung nicht zulassen und die Bewohner nicht die tatsächliche Sachherrschaft über sie innehaben.

1. Der Senat hat durch das zur Veröffentlichung vorgesehene Urteil vom 30. September 2003 IX R 7/03 entschieden, dass ein Pflegezimmer, in dem sich ein Bewohner mangels Kochgelegenheit nicht selbst verpflegen kann und über das er nicht die tatsächliche Sachherrschaft ausübt, nicht Wohnzwecken i.S. des § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG i.V.m. § 7 Abs. 5a EStG, § 9a Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. dient. Zur Vermeidung von Wiederholungen nimmt der Senat auf die Gründe des Urteils IX R 7/03 Bezug.

2. Gemessen daran ist das FG zu Unrecht davon ausgegangen, dass die im Sondereigentum der Kläger stehenden Pflegezimmer Wohnzwecken im Sinne der genannten Vorschriften dienen.

a) Sie lassen eine eigenständige Haushaltsführung der Bewohner nicht zu, da sich die Bewohner mangels Kochgelegenheit nicht selbst verpflegen können. Die Zimmer bestehen nach den tatsächlichen, nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG aus einer Diele, einer Dusche mit WC und einem Pflegedoppelzimmer und sind mit Pflegebetten, Nachttisch, Kleiderschrank, Garderobe, Esstisch mit Stühlen, Ruhesessel, Fernsehschrank und Vorhängen eingerichtet. Sie entsprechen insoweit lediglich der erforderlichen Mindestausstattung von Pflegeplätzen, die nach § 23, § 24 Abs. 2 der Heimmindestbauverordnung vom 3. Mai 1983 --HeimMindBauVO-- (BGBl I 1983, 551) i.V.m. § 3 Nr. 1 des Heimgesetzes --anders als Altenwohnheimplätze (§ 19 Abs. 1 Satz 1 HeimMindBauVO) oder Altenheimplätze (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 HeimMindBauVO)-- weder mit einer Küche, Kochnische oder einem Kochschrank noch mit ausreichenden Kochgelegenheiten für die Bewohner in der Einrichtung ausgestattet sein müssen.

b) Die Bewohner haben überdies nicht die tatsächliche Sachherrschaft über die von ihnen bewohnten Pflegezimmer inne, diese liegt nach den Regelungen des Heimvertrages vielmehr beim Betreiber des Pflegeheims bzw. den jeweils zuständigen Mitarbeitern.

c) Eine andere Beurteilung folgt nicht aus der Vorschrift des § 3 Abs. 4 BauNVO, nach der --anders als nach der BauNVO 1977 (vgl. dazu Verwaltungsgerichtshof Mannheim vom 17. Mai 1989 3 S 3650/88, Neue Juristische Wochenschrift 1989, 2278)-- auch solche Gebäude, die ganz oder teilweise der Betreuung und Pflege ihrer Bewohner dienen, zu den im reinen Wohngebiet zulässigen Wohngebäuden gehören. Die baurechtliche Zulässigkeit eines Gebäudes ist für die steuerrechtliche Beurteilung, ob ein Pflegezimmer gemäß § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG, § 9a Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. Wohnzwecken dient, unerheblich.

3. Die Vorentscheidung ist aufzuheben, da sie diesen Grundsätzen nicht entspricht. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist abzuweisen. Es liegen lediglich die Voraussetzungen für AfA nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG vor. Der geltend gemachte Pauschbetrag nach § 9a Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. ist nicht zu gewähren.

Ende der Entscheidung