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Die Vollziehung eines Steuerbescheids kann grundsätzlich in demselben Umfang ausgesetzt werden, in dem er angefochten werden kann. Dementsprechend kann auch die Vollziehung eines auf § 164 Abs. 2 AO 1977 gestützten Umsatzsteuer-Änderungsbescheids in vollem Umfang ausgesetzt oder aufgehoben werden, wenn in den Vorauszahlungsbescheiden keine positive Umsatzsteuer festgesetzt worden ist.

FGO §§ 42, 69 Abs. 2 Satz 8, Abs. 3 AO 1977 §§ 164, 351 Abs. 1

Beschluß vom 11. März 1999 - V B 24/99 -

Vorinstanz: FG Köln (EFG 1998, 1606)

I.

Der Antragsteller und Beschwerdeführer (Antragsteller) betreibt (in eigener Person und als Organträger) ein Bauunternehmen.

Er war für die Streitjahre 1991 und 1992 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung zur Umsatzsteuer veranlagt worden. Aufgrund einer Außenprüfung änderte der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) die Bescheide zum Nachteil des Antragstellers.

Die Änderungsbescheide vom 12. Juli 1996 waren auf § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) gestützt; der Vorbehalt der Nachprüfung in den geänderten Bescheiden wurde nach § 164 Abs. 3 AO 1977 aufgehoben.

Gegen die Änderungsbescheide und die Einspruchsentscheidung vom 30. April 1998 hat der Antragsteller Klage erhoben, die beim Finanzgericht (FG) Köln unter dem Aktenzeichen 7 K 4160/98 anhängig ist.

Außerdem hat er die Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Umsatzsteuerbescheide beantragt.

Das FG, dessen Beschluß auszugsweise in Entscheidungen der Finanzgerichte 1998, 1606 veröffentlicht ist, hielt den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der Änderungsbescheide nur hinsichtlich des Differenzbetrags zwischen der in den Änderungsbescheiden festgesetzten und der zuvor festgesetzten Umsatzsteuer (1991: 108 669 DM ./. - lt. Bl. 18 des FG-Urteils 31 381 DM = 77 288 DM; 1992: 6 523 DM) für zulässig; die darüber hinausgehenden Anträge (1991: lt. FG 31 381 DM; 1992: 41 911 DM ./. 6 523 DM = 35 388 DM) wies es unter Berufung auf § 69 Abs. 2 Satz 8 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ab. Im übrigen hielt es den Antrag teils für begründet und teils für unbegründet.

Hiergegen wendet sich der Antragsteller mit der vorliegenden Beschwerde, die das FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache zugelassen hat.

Der Antragsteller ist der Auffassung, daß seine Befugnis, Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Bescheide (für 1991 und 1992) zu beantragen, nicht durch § 69 Abs. 2 Satz 8 FGO beschränkt sei.

Er beantragt, den Beschluß des FG dahin zu ergänzen, daß die Vollziehung der Umsatzsteuerbescheide für 1991 bis 1992 noch wegen folgender weiterer Teilbeträge ausgesetzt wird:

1991: 31 381 DM 1992: 25 918 DM

Das FA ist dem Antrag entgegengetreten.

II.

Die Beschwerde ist begründet.

1. Die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes soll auf Antrag ausgesetzt werden, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Bescheids bestehen (§ 69 Abs. 2 und 3 FGO). Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, tritt an die Stelle der Aussetzung der Vollziehung die Aufhebung der Vollziehung.

a) Grundsätzlich kann die Vollziehung eines Steuerbescheids in demselben Umfang ausgesetzt werden, in dem er auch angefochten werden kann.

Die Änderungsbescheide vom 12. Juli 1996 konnten in vollem Umfang angefochten werden. Die Vorschriften des § 42 FGO und des § 351 Abs. 1 AO 1977 stehen dem nicht entgegen, da die geänderten Bescheide unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO 1977) standen und deshalb einer materiellen Bestandskraft nicht fähig waren. Dementsprechend ist auch die Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Änderungsbescheide in vollem Umfang möglich.

b) Entgegen der Ansicht des FG kann eine Beschränkung des Rechts auf Beantragung der Aussetzung der Vollziehung nicht aus § 69 Abs. 2 Satz 8, 1. Halbsatz FGO hergeleitet werden.

Nach dieser Vorschrift sind die Aussetzung und die Aufhebung der Vollziehung eines Steuerbescheids auf die festgesetzte Steuer, vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge, um die anzurechnende Körperschaftsteuer und um die festgesetzten Vorauszahlungen, beschränkt. Im Streitfall kommt eine derartige Minderung nicht in Frage, da die Vorauszahlungen für die Jahre 1991 und 1992 im Jahressaldo --soweit aus den Akten ersichtlich-- einen Vorsteuerüberschuß ergaben.

§ 69 Abs. 2 Satz 8, 1. Halbsatz FGO ist nicht in dem vom FG befürworteten Sinne entsprechend anzuwenden. Dies ergibt sich aus der Entstehungsgeschichte des § 69 Abs. 2 Satz 8, 1. Halbsatz FGO.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) war ein Bescheid, mit dem der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben wird, ein vollziehbarer Verwaltungsakt; offen blieb, ob die Aufhebung der Vollziehung des Bescheids auch insoweit möglich war, als der Steuerpflichtige die Steuer auf den Vorbehaltsbescheid bezahlt hatte (BFH, Beschluß vom 1. Juni 1983 III B 40/82, BFHE 138, 422, BStBl II 1983, 622). Dementsprechend war auch anerkannt, daß die Aussetzung der Vollziehung eines Steuerbescheids hinsichtlich des Steuerbetrags angeordnet werden kann, der auf festgesetzte, aber nicht entrichtete Vorauszahlungen entfällt (vgl. BFH, Beschluß vom 4. Juni 1981 VIII B 31/80, BFHE 133, 267, BStBl II 1981, 767). Streitig war, ob die Aufhebung der Vollziehung eines Einkommensteuerbescheids auch hinsichtlich des Steuerbetrags angeordnet werden kann, der bereits aufgrund von Vorauszahlungsbescheiden erfüllt worden war. Dies hat der Große Senat des BFH mit Beschluß vom 3. Juli 1995 GrS 3/93 (BFHE 178, 11, BStBl II 1995, 730) bejaht. Hierauf hat der Gesetzgeber mit der Vorschrift des § 69 Abs. 2 Satz 8 FGO reagiert, indem er die Möglichkeit der Aussetzung der Vollziehung entsprechend dem Wortlaut dieser Vorschrift eingeschränkt hat.

Die grundsätzlichen Aussagen des Großen Senats zur Aussetzung der Vollziehung bleiben dadurch unberührt. Aussetzung der Vollziehung bedeutet demnach, daß der materielle Regelungsinhalt des nach wie vor wirksamen Verwaltungsakts (hier: der Änderungsbescheide) bis auf weiteres nicht mehr verwirklicht werden kann, so daß rechtliche (und tatsächliche) Folgerungen aus dem Verwaltungsakt nicht gezogen werden dürfen.

Daraus folgt, daß es keine Rechtsgrundlage dafür gibt, den vorläufigen Rechtsschutz gegen einen auf § 164 Abs. 2 AO 1977 gestützten Steueränderungsbescheid auf die Differenz zwischen der nunmehr festgesetzten und der bisher festgesetzten Steuer (Soll-Differenz) zu beschränken und im übrigen doch noch rechtliche (und tatsächliche) Folgerungen aus dem angefochtenen Änderungsbescheid zu ziehen. Für die Aussetzung der Vollziehung von Umsatzsteuerbescheiden kann der Vorschrift des § 69 Abs. 2 Satz 8 FGO lediglich dann Bedeutung zukommen, wenn in Vorauszahlungsbescheiden eine (positive) Umsatzsteuer festgesetzt worden ist.

Darüber hinaus ist es nach § 69 Abs. 3 Satz 3 FGO auch möglich, die Vollziehung des Änderungsbescheids aufzuheben, soweit die Steuer bereits aufgrund des geänderten Vorbehaltsbescheids entrichtet worden war; dies gilt jedenfalls dann, wenn der Änderungsbescheid mit der Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 3 Satz 1 AO 1977 verbunden ist.

Wie der Große Senat des BFH ausgeführt hat, bedeutet die Aufhebung der Vollziehung eines bereits vollzogenen Verwaltungsakts, daß alle Folgen rechtlicher oder tatsächlicher Art, die von der Behörde zur Verwirklichung des Regelungsinhalts des Verwaltungsakts bereits gezogen worden sind, vorläufig rückgängig zu machen sind. Die Aufhebung der Vollziehung eines Steuerbescheids bewirkt danach insbesondere, daß die aufgrund dieses Bescheids entrichtete Steuer ganz oder teilweise (vorläufig) zu erstatten ist.

Dies gilt auch dann, wenn die Steuer aufgrund eines Vorbehaltsbescheids gezahlt worden war, da mit der Änderung dieses Bescheids der neue (nunmehr angefochtene) Änderungsbescheid der alleinige Rechtsgrund für die geleistete Zahlung ist. Jedenfalls in den Fällen, in denen nur die materielle Richtigkeit der Steuerfestsetzung in Frage steht, kann der alte Bescheid keine Wirkung mehr entfalten. Es besteht dann auch kein Grund, die Aussetzung oder Aufhebung der Vollziehung auf die Differenz zwischen der nunmehr festgesetzten Steuer und der aufgrund des bisherigen Steuerbescheids entrichteten Steuer (Ist-Differenz) zu beschränken.

Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, kann die angefochtene Entscheidung des FG keinen Bestand haben.

2. Der Senat hält es für zweckmäßig, die Sache zur endgültigen Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Ende der Entscheidung