Judicialis Rechtsprechung

1. Die Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) vermieteten zwei Eigentumswohnungen an einen gewerblichen Zwischenvermieter. Sie zogen in Steueranmeldungen für 1982 die ihnen für den Erwerb der Wohnungen berechnete Umsatzsteuer von ... DM als Vorsteuer ab. Das seinerzeit zuständige Finanzamt E (FA E) stimmte den Steueranmeldungen zu. Mit Bescheid vom 11. September 1986 änderte das FA E die Steuerfestsetzung für 1982 und setzte die Umsatzsteuer --unter dem Vorbehalt der Nachprüfung-- auf ./. ... DM fest.

Diese Steuerfestsetzung änderte das FA E durch einen am 30. Dezember 1987 zugestellten Steuerbescheid gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) auf 0 DM. Zur Begründung führte es aus: "Die Änderung erfolgt gemäß § 164 AO zur Vermeidung der Festsetzungsverjährung."

Den dagegen eingelegten Einspruch wies der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--), der die Bearbeitung übernommen hatte, nach einer Umsatzsteuersonderprüfung durch Einspruchsentscheidung vom 28. April 1993 als unbegründet zurück. Das FA "widerrief" eine den Klägern vorher im Juli 1991 vom FA E gemachte Mitteilung, daß das Zwischenmietverhältnis anerkannt werde.

Das Finanzgericht (FG) wies die gegen den Änderungsbescheid für 1982 gerichtete Klage ab. Zur Begründung führte es --soweit für das Verständnis der Beschwerde von Bedeutung-- u.a. aus, die Voraussetzungen für die Änderung der vorher bestandskräftig festgesetzten Umsatzsteuer für 1982 seien nach § 164 Abs. 2 AO 1977 gegeben. Die Änderung sei auch nicht deshalb rechtswidrig, weil sie zur Vermeidung des Ablaufs der Festsetzungsfrist durchgeführt worden sei. Wegen des Vorbehalts der Nachprüfung sei die Steuerfestsetzung nach § 164 Abs. 2 AO 1977 in vollem Umfang ohne weitere Rechtsgrundlage und nicht erst nach einer weiteren Sachverhaltsaufklärung änderbar.

Selbst wenn man mit den Klägern annehme, daß die Änderung einer Steuerfestsetzung nach § 164 Abs. 2 AO 1977 nur aufgrund eines neu bekanntgewordenen Sachverhalts oder einer geänderten rechtlichen Beurteilung rechtmäßig sei, habe der angefochtene Änderungsbescheid erlassen werden dürfen. Die vorangegangene Steuerfestsetzung sei geändert worden, weil dem FA E von dem FA für Großbetriebsprüfung am 20. Oktober 1987 schriftlich mitgeteilt worden sei, daß sich Zweifel am Vorliegen der Voraussetzungen für die Anerkennung des Zwischenmietverhältnisses ergeben hätten. Die Unsicherheiten hätten erst nach Abschluß einer Prüfung bei dem Baubetreuer geklärt werden können. Deswegen beruhe die Änderung auf einer anderen Entscheidungsgrundlage. Das FA sei zur Änderung verpflichtet gewesen, weil es einen Änderungsbedarf erkannt habe. Da keine andere Entscheidung in der Sache hätte getroffen werden können, führe ein etwaiger Verstoß gegen die Vorschriften über die örtliche Zuständigkeit nicht zur Aufhebung des angefochtenen Änderungsbescheids (§ 127 AO 1977).

Mit der Beschwerde beantragen die Kläger Zulassung der Revision. Sie legen dar, daß die Zulassung aus Gründen geboten sei, die in § 115 Abs. 2 Nr. 1 bis 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bezeichnet seien.

Das FA ist der Beschwerde entgegengetreten.

2. Die Beschwerde hat keinen Erfolg. Ein Grund, die Revision gegen die Vorentscheidung zuzulassen, ist nicht gegeben.

a) Soweit die Kläger die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) begehren, bedürfen die von ihnen dargelegten Rechtsfragen keiner Klärung in einem Revisionsverfahren, weil sie aus dem Gesetz und aufgrund der vorhandenen Rechtsprechung beantwortet werden können.

In der Rechtsprechung ist bereits geklärt, daß eine Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ohne weitere Prüfung in rechtlicher oder tatsächlicher Hinsicht geändert werden kann. Aus welchen Gründen dies geschieht, ist unerheblich. Davon kann die Änderungsbefugnis nach § 164 Abs. 2 AO 1977 grundsätzlich nicht abhängen. Die bei einer Änderung nach § 164 Abs. 2 AO 1977 herangezogenen Gründe können nur die Rechtmäßigkeit des Inhalts der Steueränderungsfestsetzung berühren. So hat der Senat in dem Beschluß vom 20. Dezember 1994 V B 3/94 (BFH/NV 1995, 946 zu 1. b, m.w.N.) in einem Zwischenvermietungsfall dargelegt, daß ein FA einen Steuerbescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung innerhalb der Festsetzungsfrist nach § 164 Abs. 2 AO 1977 ohne jede sachliche Einschränkung ändern kann. Die Änderung einer unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Steuerfestsetzung nach § 164 Abs. 2 AO 1977 setzt insbesondere keine weitere Sachverhaltsaufklärung voraus. Eine Änderungssperre tritt auch nicht dadurch ein, daß der Ablauf der Festsetzungsfrist durch einen etwaigen Einspruch gegen den nach § 164 Abs. 2 AO 1977 ergangenen Änderungsbescheid gehemmt wird (§ 171 Abs. 3 Satz 1, 2 AO 1977). Das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 15. Dezember 1992 VIII R 52/91 (BFH/NV 1993, 684) widerspricht dem nicht. Die Entscheidung bestätigt vielmehr, daß eine Änderung eines Steuerbescheids nach § 164 Abs. 2 AO 1977 "ohne jede sachliche Einschränkung" zulässig ist. Sie erwähnt einen neu bekanntgewordenen Sachverhalt und eine geänderte rechtliche Beurteilung nur als Änderungsanlaß, aber nicht als Änderungsvoraussetzung. Es entspricht zudem herrschender Meinung in der Literatur, daß sich Grenzen für die Änderung einer unter dem Vorbehalt der Nachprüfung bekanntgegebenen Steuerfestsetzung nur aus § 176 AO 1977 oder aufgrund einer verbindlichen Zusage ergeben können (vgl. z.B. Tipke/ Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 164 AO 1977 Tz. 16, 17; Trzaskalik in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 164 AO 1977 Rz. 20, 21; Klein/Rüsken, Abgabenordnung, 6. Aufl., § 164 Anm. 3).

Aus den zuvor dargelegten Gründen besteht auch kein Bedarf, die von den Klägern ebenfalls als rechtsgrundsätzlich herausgehobene Frage zu klären, "ob die Finanzverwaltung sich des Steuerpflichtigen bedienen darf, damit dieser durch einen erzwungenen Rechtsbehelf eine Hemmung der Festsetzungsverjährung herbeiführt, um auf diese Weise der Finanzverwaltung die Nachholung der versäumten Prüfungshandlung zu ermöglichen".

b) Die Revision ist auch nicht wegen des von den Klägern geltend gemachten Verfahrensfehlers zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO).

Soweit die Kläger Verfahrensverstöße des FA wegen mangelnder oder fehlender Sachverhaltsaufklärung rügen, kann damit die Zulassung der Revision nicht erreicht werden.

Die als Verfahrensfehler geltend gemachte Verwertung des Schreibens des Finanzamts für Großbetriebsprüfung vom 19. Oktober 1987 an das FA E kann die Zulassung der Revision gegen die angefochtene Entscheidung nicht rechtfertigen. Selbst wenn das Schreiben, wie die Kläger darlegen, zuvor nicht Gegenstand des Verfahrens gewesen sei, so daß das FG es nicht als Änderungsanlaß für das FA E habe heranziehen dürfen, könnte die Revision deswegen keinen Erfolg haben (§ 126 Abs. 4 FGO).

Im Rahmen der Prüfung, ob die Revision wegen eines Verfahrensfehlers zuzulassen ist, können im Interesse der Prozeßökonomie in entsprechender Anwendung des § 126 Abs. 4 FGO die Erfolgsaussichten einer künftigen Revision berücksichtigt werden (Beschlüsse des BFH vom 29. Juli 1994 VIII B 71/93, BFH/NV 1995, 118; vom 26. Juni 1992 III B 72/91, BFH/NV 1992, 722; vgl. auch Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 115 Rz. 35, m.w.N.). Die Änderung der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Steuerfestsetzung gegen die Kläger für 1982 war --wie bereits dargelegt-- nach § 164 Abs. 2 AO 1977 in vollem Umfang ohne weitere --hier erhebliche-- Voraussetzungen zulässig. Die Änderung war auch rechtlich möglich, selbst wenn sie nicht oder falsch begründet worden wäre oder wenn dem Steuerpflichtigen der Anlaß für die Änderung nicht oder unzutreffend mitgeteilt worden wäre.

c) Soweit die Kläger geltend machen, die Revision sei wegen Abweichung der Vorentscheidung von dem Urteil des BFH vom 4. August 1983 IV R 79/83 (BFHE 139, 137, BStBl II 1984, 6) zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO), entspricht die Beschwerdebegründung nicht den formellen Anforderungen des § 115 Abs. 3 Satz 3 FGO (vgl. dazu Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz. 63, m.w.N.).

d) Von einer weiteren Begründung sieht der Senat nach Art. 1 Nr. 6 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs ab.

Ende der Entscheidung