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Der Unternehmer kann den Nachweis, daß die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG 1991 vorliegen, im Vergütungsverfahren nach §§ 59 ff. UStDV 1991 ebenso wie im allgemeinen Veranlagungsverfahren durch Vorlage der Zweitschrift des Ersatzbelegs führen, wenn der dem Erstattungsantrag zugrunde liegende Vorgang stattgefunden hat und keine Gefahr besteht, daß weitere Erstattungsanträge gestellt werden. Es kommt dann nicht darauf an, aufgrund welcher Umstände die Erstschrift des Ersatzbelegs nicht vorgelegt werden kann.

UStG 1991 § 15 Abs. 1 Nr. 2, § 18 Abs. 9 UStDV 1991 § 61 Abs. 1 Richtlinie 79/1072/EWG (Achte Richtlinie) Art. 3 Buchst. a Richtlinie 77/388/EWG (Sechste Richtlinie) Art. 18 Abs. 1 Buchst. b EGV Art. 6

Urteil vom 19. November 1998 - V R 102/96 -

Vorinstanz: FG Köln

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Kapitalgesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung in Großbritannien, lieferte im April 1992 ein Meßgerät an einen inländischen Abnehmer. Die Grenzabfertigung wurde durch einen Spediteur vorgenommen, der beim Hauptzollamt X die angefallene Einfuhrumsatzsteuer in Höhe von 76 182,40 DM für die Klägerin entrichtete.

Im August 1992 beantragte die Klägerin beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Bundesamt für Finanzen --BfF--) im Verfahren nach §§ 59 ff. der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV 1991) die Vergütung der Einfuhrumsatzsteuer; als Vergütungszeitraum gab sie die Zeit von Januar bis Juni 1992 an. Diesen Antrag lehnte das BfF ab, da die Klägerin die angeforderten Originalbelege nicht vorgelegt habe. Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein. Während des Einspruchsverfahrens legte sie eine Kopie der Spediteurrechnung vor, in der u.a. die entrichtete Einfuhrumsatzsteuer aufgeführt ist; außerdem reichte sie die Zweitausfertigung eines Ersatzbelegs für den Vorsteuerabzug ein. Angaben über das Abhandenkommen des ursprünglich ausgestellten Ersatzbelegs enthält die Vorentscheidung nicht; nach der Sachverhaltsschilderung des Finanzgerichts (FG) ist aber unstreitig, daß die Erstausfertigung beim BfF weder vorgelegt worden ist noch vorgelegt werden kann.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das FG schloß sich der Auffassung des BfF an, daß die Zweitausfertigung des Ersatzbelegs kein "Einfuhrbeleg im Original" i.S. des § 61 Abs. 1 Satz 5 UStDV 1991 sei.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts. Sie macht geltend, auch die Zweitausfertigung der Ersatzurkunde sei ein Einfuhrbeleg im Original. Es handele sich nicht nur um eine Kopie oder Abschrift; vielmehr habe der Erklärende für den Inhalt der Originalerklärung einzustehen. Im übrigen handele es sich bei der Vorschrift des § 61 Abs. 1 Satz 5 UStDV 1991 um eine Verfahrensvorschrift, die einschränkend dahin auszulegen sei, daß lediglich in den Fällen, in denen die Gefahr eines Mißbrauchs gegeben sei, auf die Vorlage von Erstschriften nicht verzichtet werden könne. Das Erfordernis der Vorlage des Original-Einfuhrbelegs im Vergütungsverfahren führe auch zu einer unzulässigen Diskriminierung der betroffenen Ausländer, da das Abhandenkommen eines Originalbelegs für inländische Unternehmer keinerlei Auswirkungen habe.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und das BfF zu verurteilen, ihr die entrichtete Einfuhrumsatzsteuer in Höhe von 76 182,40 DM zu vergüten.

Das BfF ist der Revision entgegengetreten. Unter Bezugnahme auf das Urteil des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) vom 11. Juni 1998 Rs. C-361/96, Société générale des grandes sources dŽeaux minérales françaises (Internationales Steuerrecht --IStR-- 1998, 401, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht --UVR-- 1998, 275) räumt es ein, daß der Steuerpflichtige bei von ihm nicht zu vertretendem Abhandenkommen der Originalbelege in außergewöhnlichen Fällen die Möglichkeit hat, den Nachweis geltend gemachter Erstattungsansprüche durch Vorlage einer Zweitschrift des Einfuhrdokuments zuzulassen. Es meint aber, ein derartiger außergewöhnlicher Fall liege im Streitfall nicht vor. Die Klägerin wisse nicht einmal, ob ihr das Originaldokument zugegangen sei. Der Sachvortrag der Klägerin lasse nicht den Schluß zu, daß das Originaleinfuhrdokument infolge äußerer, von der Klägerin nicht zu vertretender Umstände abhanden gekommen sei. Bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist bestehe jederzeit die Gefahr, daß ein Antragsteller (z.B. durch Angabe eines steuerpflichtigen oder steuerfreien Umsatzes im allgemeinen Besteuerungsverfahren) bereits vergütete Umsatzsteuer nochmals geltend mache; dies gelte insbesondere für die Einfuhrumsatzsteuer, da aus dem Einfuhrdokument der zum Vorsteuerabzug berechtigte Unternehmer nicht zwangsläufig zu ersehen sei.

II.

Die Revision ist begründet.

Der Senat kann in der Sache selbst entscheiden (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1991) für den begehrten Vorsteuerabzug sind nach dem vom FG festgestellten Sachverhalt und dem in Bezug genommenen Antrag auf Vergütung der Umsatzsteuer erfüllt. Nach dieser Vorschrift kann der Unternehmer die entrichtete Umsatzsteuer für Gegenstände, die für sein Unternehmen in das Inland eingeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen.

2. Die Vergütung der abziehbaren Vorsteuerbeträge an im Ausland ansässige Unternehmer ist nach § 18 Abs. 9 UStG 1991, § 59 UStDV 1991 abweichend von § 16 und § 18 Abs. 1 bis 4 UStG 1991 nach den §§ 60 und 61 UStDV 1991 durchzuführen,

* wenn der Unternehmer im Vergütungszeitraum keine Umsätze i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UStG 1991 oder nur steuerfreie Umsätze i.S. des § 4 Nr. 3 UStG 1991 ausgeführt hat (§ 59 Abs. 1 Nr. 1 UStDV 1991) oder * nur Umsätze ausgeführt hat, die dem Abzugsverfahren oder der Beförderungseinzelbesteuerung unterlegen haben (§ 59 Abs. 1 Nr. 2 UStDV 1991).

Auch diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Die Klägerin ist eine im Ausland ansässige Unternehmerin. Wie sich aus ihrem Antrag auf Vergütung der Umsatzsteuer ergibt, hat sie das eingeführte Meßgerät im April 1992 an den inländischen Abnehmer im Rahmen einer Werklieferung geliefert. Diese Werklieferung unterlag nach § 51 UStDV 1991 dem Abzugsverfahren. Weitere Umsätze hat sie nach ihren Angaben im Vergütungszeitraum nicht ausgeführt.

3. Das FG hat die begehrte Vergütung der Vorsteuer zu Unrecht aufgrund der Vorschrift des § 61 Abs. 1 Satz 5 UStDV 1991 abgelehnt.

a) Nach § 61 Abs. 1 Satz 1 UStDV 1991 hat der Unternehmer die Vergütung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck bei dem BfF oder bei dem nach § 5 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2 des Finanzverwaltungsgesetzes zuständigen Finanzamt zu beantragen. Dem Vergütungsantrag sind die Rechnungen und Einfuhrbelege im Original beizufügen (§ 61 Abs. 1 Satz 5 UStDV 1991).

b) Es kann dahinstehen, ob die Zweitausfertigung eines Ersatzbelegs grundsätzlich als "Einfuhrbeleg im Original" i.S. des § 61 Abs. 1 Satz 5 UStDV 1991 angesehen werden kann.

Der sog. Ersatzbeleg wird von den Zollstellen für Zwecke des Vorsteuerabzugs ausgestellt, wenn der Unternehmer, für dessen Unternehmen Gegenstände eingeführt worden sind, nicht im Besitz des betreffenden Zollbelegs ist (z.B. weil er nicht selbst Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer ist). Bei der Ausstellung eines Ersatzbelegs versieht die Zollstelle den Zollbeleg mit dem Vermerk "Ungültig für Vorsteuerabzug". Ein Ersatzbeleg für den Vorsteuerabzug wird auf Antrag auch ausgestellt, wenn glaubhaft gemacht wird, daß der Zollbeleg verloren gegangen ist, sofern dieser nicht für den Vorsteuerabzug ungültig gemacht worden war. Auf Antrag des Steuerschuldners oder dessen Beauftragten bescheinigt die Zollstelle eine Zweitausfertigung des Ersatzbelegs, wenn glaubhaft gemacht wird, daß der bereits bescheinigte Ersatzbeleg verlorengegangen ist. Die Zweitausfertigung ist als solche deutlich zu kennzeichnen (vgl. Z 82 34 der Vorschriftensammlung der Bundesfinanzverwaltung).

c) Zur Voraussetzung "Einfuhrbeleg im Original" i.S. des § 61 Abs. 1 Satz 5 UStDV 1991 ist zu berücksichtigen, daß § 18 Abs. 9 UStG 1991 keine Ermächtigung enthält, ausländischen Unternehmern die Vorsteuervergütung unter Verletzung des Diskriminierungsverbots gemäß Art. 6 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (EGV) zu versagen. § 61 Abs. 1 Satz 5 UStDV 1991 ist deshalb einschränkend dahin auszulegen, daß die Vorlage der Zweitausfertigung des Ersatzbelegs genügt, wenn der dem Erstattungsantrag zugrunde liegende Vorgang stattgefunden hat und keine Gefahr besteht, daß weitere Erstattungsanträge gestellt werden.

d) Das Vergütungsverfahren nach §§ 59 ff. UStDV 1991 entspricht im wesentlichen dem Verfahren zur Erstattung der Mehrwertsteuer an nicht im Inland ansässige Steuerpflichtige nach der Achten Richtlinie des Rates vom 6. Dezember 1979 zur Harmonisisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 79/1072/EWG (Richtlinie 79/1072/EWG).

Nach Art. 3 Buchst. a der Richtlinie 79/1072/EWG muß der Steuerpflichtige, um die Erstattung zu erhalten, einen Antrag stellen, dem die Originale der Rechnungen oder Einfuhrdokumente beizufügen sind.

Hierzu hat der EuGH in seinem Urteil in IStR 1998, 401, UVR 1998, 275 auf die ihm gestellten Fragen wie folgt geantwortet:

"1. Artikel 3 Buchstabe a der Achten Richtlinie ... ist dahin auszulegen, daß er es einem Mitgliedstaat nicht verwehrt, in seinem innerstaatlichen Recht die Möglichkeit vorzusehen, daß ein nicht im Inland ansässiger Steuerpflichtiger bei von ihm nicht zu vertretendem Abhandenkommen einer Rechnung oder eines Einfuhrdokuments den Nachweis seines Erstattungsanspruchs durch Vorlage einer Zweitschrift der Rechnung oder des fraglichen Einfuhrdokuments führt, wenn der dem Erstattungsantrag zugrunde liegende Vorgang stattgefunden hat und keine Gefahr besteht, daß weitere Erstattungsanträge gestellt werden.

2. Hat ein in einem Mitgliedstaat ansässiger Steuerpflichtiger die Möglichkeit, bei von ihm nicht zu vertretendem Abhandenkommen der ihm zugegangenen Originalrechnung den Nachweis seines Anspruchs auf Erstattung der Umsatzsteuer durch Vorlage einer Zweitschrift oder einer Ablichtung der Rechnung zu führen, so folgt aus dem Diskriminierungsverbot des Artikel 6 des Vertrages, auf das in der fünften Begründungserwägung der Achten Richtlinie hingewiesen wird, daß diese Möglichkeit auch einem nicht in diesem Mitgliedstaat ansässigen Steuerpflichtigen einzuräumen ist, wenn der dem Erstattungsantrag zugrunde liegende Vorgang stattgefunden hat und keine Gefahr besteht, daß weitere Erstattungsanträge gestellt werden."

e) Nach deutschem Recht kann der im Inland ansässige Steuerpflichtige im allgemeinen Veranlagungsverfahren nach §§ 16 bis 18 UStG 1991 den Nachweis seines Anspruchs auf Vorsteuerabzug grundsätzlich mit allen verfahrensrechtlich zulässigen Beweismitteln führen (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs vom 5. August 1988 X R 55/81, BFHE 154, 477, BStBl II 1989, 120, und vom 16. April 1997 XI R 63/93, BFHE 182, 440, BStBl II 1997, 582). Entscheidend ist, daß der Veranlagungsbeamte --oder im Falle eines Rechtsstreits das FG-- die Überzeugung gewinnt, daß die Tatbestandsvoraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG 1991 vorliegen. Hierzu wird zwar regelmäßig die Vorlage eines Einfuhrbelegs notwendig sein; ein derartiger Einfuhrbeleg ist aber auch die Zweitausfertigung eines Ersatzbelegs. Auf die Frage, warum der Zollbeleg oder die Erstausfertigung des Ersatzbelegs nicht vorgelegt werden kann und ob der Steuerpflichtige ihr Abhandenkommen zu vertreten hat, kommt es bei im Inland ansässigen Steuerpflichtigen regelmäßig nicht an.

Aus dem Diskriminierungsverbot des Art. 6 EGV folgt, daß die Möglichkeit, die Erfüllung des Tatbestands des § 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG 1991 mit allen zulässigen Beweismitteln nachzuweisen, auch einem nicht in diesem Mitgliedstaat ansässigen Steuerpflichtigen im Vergütungsverfahren nach §§ 59 ff. UStDV 1991 einzuräumen ist, wenn der dem Erstattungsantrag zugrunde liegende Vorgang stattgefunden hat und keine Gefahr besteht, daß weitere Erstattungsanträge gestellt werden.

Unter diesen Voraussetzungen kann der Nachweis des Rechts auf Vorsteuerabzug im Vergütungsverfahren nach §§ 59 ff. UStDV 1991 ebenso wie im allgemeinen Veranlagungsverfahren durch Vorlage der Zweitschrift des Ersatzbelegs geführt werden, ohne daß es darauf ankommt, aufgrund welcher Umstände die Erstschrift des Ersatzbelegs nicht vorgelegt werden kann.

f) Besondere Umstände, aufgrund derer zu befürchten wäre, daß weitere Erstattungsanträge gestellt werden, kann der Senat im vorliegenden Fall nicht erkennen. Es mag zwar sein, daß der zum Vorsteuerabzug berechtigte Unternehmer nicht zwangsläufig aus jedem Einfuhrdokument zu ersehen ist. Das von der Klägerin vorgelegte Einfuhrdokument benennt diese jedoch als Anmelder der Einfuhrumsatzsteuer, so daß kein Anlaß besteht, an ihrer Berechtigung zum Vorsteuerabzug zu zweifeln. Anhaltspunkte dafür, daß die Klägerin im Streitjahr im allgemeinen Besteuerungsverfahren zur Umsatzsteuer veranlagt wurde, sieht der Senat nicht. Im übrigen bleibt es der Finanzverwaltung unbenommen, nachzuprüfen, ob eine derartige Veranlagung stattgefunden hat.

Ende der Entscheidung