Judicialis Rechtsprechung

1. Die Steuerbefreiung der Umsätze aus heilberuflicher Tätigkeit i.S. von § 4 Nr. 14 UStG setzt (richtlinienkonform) voraus, dass es sich um ärztliche oder arztähnliche Leistungen handeln muss, und dass diese von Personen erbracht werden, die die erforderlichen beruflichen Befähigungsnachweise besitzen.

2. Das Fehlen einer berufsrechtlichen Regelung ist für sich allein kein Hinderungsgrund für die Befreiung.

3. Vom Vorliegen eines beruflichen Befähigungsnachweises für eine ärztliche oder arztähnliche Leistung ist grundsätzlich auszugehen bei Zulassung des jeweiligen Unternehmers bzw. der regelmäßigen Zulassung seiner Berufsgruppe gemäß § 124 Abs. 2 SGB V durch die zuständigen Stellen der gesetzlichen Krankenkassen.

4. Indiz für das Vorliegen eines entsprechenden beruflichen Befähigungsnachweises ist ferner die Aufnahme von Leistungen der betreffenden Art in den Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkassen (§ 92 SGB V).

---

Gründe:

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betreibt seit 1983 in A eine Praxis für medizinische Fußpflege und Fußreflexzonenmassage. Er besuchte verschiedene Fortbildungsveranstaltungen an privaten Instituten und legte dort mehrere Prüfungen ab. So absolvierte er im Jahre 1983 eine Ausbildung zum medizinischen Fußpfleger, zum Fußreflexzonenmasseur und zum praktischen Psychologen, im Jahre 1991 zum Heilpraktiker sowie nach den Streitjahren (1991 bis 1995) im Jahre 1996 zum Sport- und Fitnessmasseur. Eine staatliche Erlaubnis als Heilpraktiker, Masseur oder Krankengymnast besaß er nicht. Die Reflexzonenbehandlung übte der Kläger an Händen und Füßen als manuelle Dienstleistung aus, die nach seinen Angaben ohne Einsatz von Medikamenten und Instrumenten Krankheiten positiv beeinflussen und heilen kann.

In einem verwaltungsgerichtlichen Verfahren lehnte das Verwaltungsgericht (VG) das Begehren des Klägers ab, ihm eine Erlaubnis nach dem Heilpraktikergesetz --HeilprG-- (RGBl I 1939, 251) zu erteilen, wobei es in dem Wirken des Klägers als Fußreflexzonenmasseur eine erlaubnispflichtige Ausübung der Heilkunde i.S. des § 1 Abs. 2 HeilprG sah (Urteil vom 23. April 1998). Diese Auffassung vertrat auch früher schon das Ministerium für Arbeit, Gesundheit, Familie und Frauen im Schreiben vom 28. Februar 1992 und das Landratsamt in einem Schreiben vom 16. Dezember 1992 an den Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--). Das Sozialministerium wies mit Schreiben vom 10. Februar 1999 den Kläger darauf hin, dass die Ausübung der Fußreflexzonenmassage nach dem HeilprG grundsätzlich erlaubnispflichtig sei, es sei denn, die Behandlungen seien von einem Arzt verordnet worden. Das Landratsamt stellte mit Schreiben vom 1. Juni 1999 unter Zugrundelegung der Stellungnahme des Sozialministeriums vom 25. März 1999 fest, dass der Kläger nur aufgrund einer ärztlichen Verordnung (Rezept) die Fußreflexzonenmassage ausüben dürfe.

Beim Kläger wurde 1991 eine Außenprüfung durchgeführt, welche die Jahre 1987 bis 1989 umfasste. Im Anschluss daran fand am 3. Juli 1992 zwischen ihm und seinem Berater sowie dem Vorsteher des FA eine Besprechung über die steuerliche Behandlung seiner Tätigkeit als Fußreflexzonenmasseur statt. In deren Verlauf erklärte sich der Vorsteher bereit, "die Einspruchsentscheidungen zurückzunehmen, wenn vor deren Bestandskraft eine schriftliche Bescheinigung der zuständigen Stelle (Landratsamt) vorgelegt würde, in der bestätigt werde, dass ...(der Kläger)... zwar Heilkunde ausübe, aber dafür keine staatliche Erlaubnis nach dem Heilpraktikergesetz benötige".

Das FA ging davon aus, dass die Tätigkeit des Klägers als Fußreflexzonenmasseur die Voraussetzungen des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und damit auch die des § 4 Nr. 14 des Umsatzsteuergesetzes 1991 und 1993 (UStG) nicht erfülle. Es erließ deshalb für die Jahre 1991 bis 1993 entsprechende Feststellungs- und Gewerbesteuermessbescheide, für 1991 bis 1994 entsprechende Umsatzsteuerjahresbescheide und entsprechende Umsatzsteuervorauszahlungsbescheide I bis IV für 1995.

Nach im Wesentlichen erfolglosem Einspruchsverfahren erhob der Kläger hiergegen sowie gegen die Zurückweisung der Einsprüche gegen die Zinsbescheide zur Umsatzsteuer 1991 und 1992 und gegen den Verspätungszuschlag zur Umsatzsteuervorauszahlung IV/1995 Klage.

Während des Klageverfahrens, am 16. Februar 1999, erließ das FA den Umsatzsteuerjahresbescheid für 1995. Ein Hinweis auf § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) war dem Bescheid nicht beigefügt. Gegen diesen Bescheid erhob der Kläger Einspruch. Mit Schriftsatz vom 19. Januar 2000 erklärte er schließlich gegenüber dem Finanzgericht (FG), er wolle das Klageverfahren gegen den Umsatzsteuerjahresbescheid für 1995 fortführen.

Mit Beschlüssen vom 20. Juni 2000 trennte das FG das Verfahren wegen Umsatzsteuervorauszahlungen I-IV/1995 gemäß § 73 FGO ab und setzte es gemäß § 74 FGO bis zum Abschluss des Verfahrens gegen den Umsatzsteuerjahresbescheid für 1995 aus. Zur Begründung führte es u.a. aus, der Antrag des Klägers nach § 68 FGO in der maßgeblichen Fassung der Finanzgerichtsordnung (FGO a.F.) für vor dem 31. Dezember 2000 bekannt gegebene Verwaltungsakte sei wegen des vorherigen Einspruchs unzulässig. Er könne den während des Klageverfahrens am 16. Februar 1999 erlassenen Umsatzsteuerjahresbescheid für 1995 nicht zulässig zum Gegenstand des Verfahrens machen. Deshalb sei das Verfahren gegen die Umsatzsteuervorauszahlungsbescheide I-IV/1995 gemäß § 74 FGO bis zum Abschluss des Verfahrens gegen den Umsatzsteuerjahresbescheid für 1995 auszusetzen gewesen.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Urteil ist in "Entscheidungen der Finanzgerichte" (EFG) 2000, 948 veröffentlicht.

Zur Begründung führte das FG im Wesentlichen aus, die gegen die Zinsbescheide zur Umsatzsteuer 1991 und 1992 und den Verspätungszuschlag zur Umsatzsteuervorauszahlung IV/1995 erhobene Klage sei verspätet erhoben worden und deshalb unzulässig.

Eine Aussetzung des Verfahrens betreffend Umsatzsteuer 1991 bis 1994 wegen des Antrages auf abweichende Entscheidung gemäß § 163 der Abgabenordnung (AO 1977) aus Billigkeitsgründen komme --entgegen dem Antrag des Klägers-- nicht in Betracht, weil es dem Kläger in erster Linie um die im Verfahren über den Steuerbescheid zu klärende materiell-rechtliche Frage der Ähnlichkeit mit einem Katalogberuf gegangen sei.

Die Voraussetzungen für die Befreiung der streitigen Leistungen nach § 4 Nr. 14 UStG seien nicht erfüllt. Voraussetzung sei, dass die Sozialversicherungsträger die Behandlungen der streitigen Art in den Streitjahren als Regel- oder Satzungsleistung erstattet hätten. Das sei nicht der Fall gewesen; die zum Nachweis vorgelegten Schreiben belegten lediglich, dass die Behandlungskosten jeweils nur nach Prüfung des Einzelfalles und zum Teil unter ausdrücklichem Hinweis darauf erstattet worden seien. Dass die Kassen, wie der Kläger behaupte, tatsächlich seine Leistungen --wenn auch aufgrund von Einzelfallentscheidungen-- "regelmäßig" ersetzt hätten, sei insoweit unerheblich.

Die Voraussetzungen für eine das FA nach Treu und Glauben bindende Zusage lägen nicht vor.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Der IV. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hat mit Beschluss vom 7. Februar 2002 das Verfahren wegen Umsatzsteuer 1991 bis 1994, Umsatzsteuervorauszahlungen I-IV/1995 sowie das Verfahren gegen die Zinsbescheide zur Umsatzsteuer 1991 und 1992 und den Verspätungszuschlag zur Umsatzsteuervorauszahlung IV/1995 abgetrennt und zuständigkeitshalber an den erkennenden Senat abgegeben. Die Revision des Klägers wegen Gewerbesteuermessbeträgen 1991 bis 1993 und Gewinnfeststellungen 1991 bis 1993 hatte keinen Erfolg (BFH-Urteil vom 19. September 2002 IV R 45/00, BFHE 200, 317, BStBl II 2003, 21). Die hiergegen erhobene Verfassungsbeschwerde hat das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) gemäß §§ 93a, 93b des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht nicht zur Entscheidung angenommen (BVerfG-Beschluss vom 9. Juli 2003 1 BvR 2317/02).

Als Verfahrensfehler rügt der Kläger einen Verstoß gegen § 119 Nr. 2 FGO. Hierzu macht er geltend, sein Prozessbevollmächtigter habe vor dem FG zunächst einen Befangenheitsantrag gestellt. Wegen des Versprechens des Vorsitzenden Richters, sämtliche Bedenken bezüglich einer möglichen Befangenheit berücksichtigen zu wollen, und des erheblichen Drucks, der auf ihn, den Kläger, und seine Vertreter ausgeübt worden sei, sei der Antrag aber nicht mehr aufrechterhalten worden. Hierzu legte der Prozessbevollmächtigte des Klägers in der mündlichen Verhandlung des erkennenden Senats am 12. August 2004 eine eidesstattliche Versicherung eines der im finanzgerichtlichen Verfahren aufgetretenen Prozessbevollmächtigten vom 18. September 2002 vor. Den Antrag des Klägers auf Protokollberichtigung hatte das FG mit Beschluss vom 11. Juni 2002 abgelehnt.

Verfahrensfehlerhaft habe das FG seinen Antrag, nach § 68 FGO a.F. den Umsatzsteuerbescheid für 1995 zum Gegenstand des Verfahrens zu machen, als unzulässig abgelehnt.

Materiell-rechtlich trägt der Kläger im Wesentlichen vor, die Voraussetzungen der Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 UStG seien erfüllt; er übe als Fußreflexzonenmasseur eine ähnliche heilberufliche Tätigkeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG aus. Dies gelte vor allem im Hinblick auf Ausbildung und berufliche Tätigkeit. Er sei von der Vorbildung und Prüfung her Krankenpfleger und besitze mehrere Zusatzqualifikationen; die Fußreflexzonenmassage lasse sich als eine qualifiziertere Form der Krankengymnastik beschreiben; unschädlich sei, dass er sämtliche Qualifikationen an privaten Instituten erworben habe.

Er habe eine staatliche Erlaubnis besessen, denn das Schreiben des Landratsamtes vom 1. Juni 1999 sei, weil es die Zulässigkeit seiner Tätigkeit aufgrund ärztlicher Verordnung bestätige und eine Rechtsbehelfsbelehrung enthalte, ein deklaratorischer Verwaltungsakt, der deshalb auch für die Streitjahre zu beachten sei. Auch das Gesundheitsamt X sei im Schreiben vom 18. November 1991 davon ausgegangen, dass er eine Heilpraktikererlaubnis begrenzt auf Reflexzonentherapie habe. Nach der neueren Rechtsprechung des BVerfG zu § 4 Nr. 14 UStG (Beschlüsse vom 29. Oktober 1999 2 BvR 1264/90, BVerfGE 101, 132, BStBl II 2000, 155, und vom 10. November 1999 2 BvR 1820/92, BStBl II 2000, 158) komme es im Übrigen auf eine gesetzliche Regelung für Ausbildung, Prüfung und Erlaubnis zur Vermeidung einer Diskriminierung nicht mehr an. Auch aus Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG --Richtlinie 77/388/EWG-- (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- Nr. L 145/1) und der hierzu ergangenen Rechtsprechung des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) folge, dass die Betätigung lediglich inhaltlich Heilbehandlung darstelle und somit dem Gemeinwohl dienen müsse, und dass diese "außerhalb eines Krankenhauses im Rahmen einer auf Vertrauen gründenden Beziehung gegenüber dem Patienten erbracht" werde. Diese Voraussetzungen lägen vor.

Entgegen der Auffassung des FG sei deshalb nicht erforderlich, dass die Kosten als Regelleistung von den Sozialversicherungsträgern erstattet würden. Es genüge, wenn die Kosten --wie im Streitfall-- tatsächlich in mehreren Fällen von den Krankenkassen erstattet worden seien. Art. 3 des Grundgesetzes (GG) verbiete eine Unterscheidung danach, ob es sich um Regel- oder Einzelfallerstattungen handele. Andernfalls werde der Zweck der Regelung, die Entlastung der Sozialversicherungsträger, verfehlt.

Eine anderweitige Auslegung des Begriffs "Ähnlichkeit" i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG im Rahmen des § 4 Nr. 14 UStG stehe im Widerspruch zum Gemeinschaftsrecht.

Das FA habe ihm eine sein Begehren bestätigende verbindliche Zusage erteilt. Bei der Äußerung des Vorstehers sei es um die grundsätzliche Regelung und somit um die grundsätzliche Anerkennung als Freiberufler gegangen. Die Zusage habe sich demnach nicht nur auf den Zeitraum 1987 bis 1990 beschränkt.

Das FG hätte über seinen Billigkeitsantrag entscheiden müssen.

Der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung die Rücknahme der Revision wegen der Zinsbescheide zur Umsatzsteuer 1991 und 1992 und der Festsetzung des Verspätungszuschlags zur Umsatzsteuervorauszahlung IV/1995 erklärt.

Er beantragt, unter Aufhebung des FG-Urteils die Umsatzsteuer für 1991 bis 1995 auf 0 DM (hilfsweise auf einen billigen Betrag) festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

A) Nachdem der Kläger die Revision teilweise in der mündlichen Verhandlung zurückgenommen hatte, wird das Verfahren gemäß § 73 FGO abgetrennt.

B) Die Revision, soweit sie die Umsatzsteuer 1991 bis 1995 betrifft, ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

1. Ein absoluter Revisionsgrund i.S. des § 119 Nr. 2 FGO ist nicht gegeben. Der Senat verweist zur Vermeidung von Wiederholungen auf das Urteil des IV. Senats des BFH in BFHE 200, 317, BStBl II 2003, 21 betreffend Gewerbesteuer 1991 bis 1993.

2. Gegenstand des Klageverfahrens war --entsprechend dem Antrag des Klägers nach § 68 FGO a.F.-- der Umsatzsteuerjahresbescheid für 1995 vom 16. Februar 1999. Zu Unrecht hat das FG den Antrag des Klägers gemäß § 68 FGO a.F. als unzulässig abgelehnt.

a) § 68 FGO a.F. bestimmte: "Wird der angefochtene Verwaltungsakt nach Klageerhebung durch einen anderen Verwaltungsakt geändert oder ersetzt, so wird dieser auf Antrag des Klägers Gegenstand des Verfahrens. Der Antrag ist innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des neuen Verwaltungsaktes zu stellen. Hierauf ist in der Rechtsmittelbelehrung hinzuweisen."

Im Streitfall wurde während des Klageverfahrens der Umsatzsteuerjahresbescheid für 1995 vom 16. Februar 1999 erlassen; dieser löste die bisherige auf den Vorauszahlungsbescheiden I-IV/95 beruhende Festsetzung der Umsatzsteuer ab. Das materielle Ergebnis der in dem Kalenderjahr positiv oder negativ entstandenen Umsatzsteuer wird für die Zukunft ausschließlich in dem Jahressteuerbescheid festgestellt. Die Steuerfestsetzung für das Kalenderjahr ersetzt i.S. des § 68 FGO a.F. die Festsetzungen von Vorauszahlungen (ständige Rechtsprechung, zuletzt BFH-Beschluss vom 22. Oktober 2003 V B 103/02, BFH/NV 2004, 502, m.w.N.).

b) Hat das FA --wie hier-- entgegen § 68 Satz 3 FGO a.F. in der Rechtsbehelfsbelehrung nicht auf die in § 68 Satz 2 FGO a.F. vorgeschriebene Monatsfrist für den Antrag, den neuen Verwaltungsakt zum Gegenstand des Verfahrens zu machen, hingewiesen, kann der Antrag entsprechend § 55 Abs. 2 Satz 1 FGO grundsätzlich innerhalb eines Jahres nach Bekanntgabe des neuen Verwaltungsaktes gestellt werden (BFH-Urteil vom 27. Juli 2000 V R 31/99, BFH/NV 2001, 57). Das ist hier geschehen, denn der Kläger hat vor Ablauf eines Jahres seit Erlass des Umsatzsteuerbescheides am 16. Februar 1999 mit Schriftsatz vom 19. Januar 2000 erklärt, er wolle das Verfahren gegen den Umsatzsteuerjahresbescheid fortsetzen. Damit hat er sinngemäß einen Antrag nach § 68 FGO a.F. gestellt.

c) Der Zulässigkeit des Antrages stand nicht entgegen, dass der Kläger zunächst Einspruch gegen diesen Bescheid eingelegt hatte. Legt der Steuerpflichtige gegen den Berichtigungsbescheid zunächst Einspruch ein und wird danach dieser Bescheid auf Antrag des Klägers nach § 68 FGO a.F. Gegenstand des Verfahrens, dann umfasst der Antrag auch die Zurücknahme des Einspruchs. Dies gilt jedenfalls dann, wenn --wie hier-- der Antrag nach § 68 FGO a.F. zu einer Sachentscheidung des FG führen kann (BFH in BFH/NV 2001, 57, m.w.N.). Gegenstand des Verfahrens war deshalb der Umsatzsteuerbescheid für 1995; die Beschlüsse des FG vom 20. Juni 2000, mit denen das FG das Verfahren betreffend die Umsatzsteuervorauszahlungsbescheide I-IV/95 abgetrennt und ausgesetzt hat, sind deshalb --entgegen der Auffassung des FA-- gegenstandslos.

d) Der Senat kann über das Streitjahr 1995 nicht entscheiden, weil es insoweit an einer Vorentscheidung des FG über den Umsatzsteuerbescheid für 1995 fehlt.

3. Die tatsächlichen Feststellungen des FG erlauben auch keine abschließende Entscheidung darüber, ob die Voraussetzungen des § 4 Nr. 14 UStG in den Streitjahren 1991 bis 1994 erfüllt sind.

a) Nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG sind "die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Krankengymnast, Hebamme oder aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes" steuerfrei.

b) § 4 Nr. 14 UStG ist richtlinienkonform auszulegen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 19. Dezember 2002 V R 28/00, BFHE 201, 330, BStBl II 2003, 532; vom 1. April 2004 V R 54/98, BFH/NV 2004, 1198; vom 22. April 2004 V R 1/98, BFH/NV 2004, 1348). Nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG befreien die Mitgliedstaaten von der Steuer "die Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe erbracht werden". Der durch Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG gezogene gemeinschaftsrechtliche Rahmen und die Auslegung der Tatbestandsmerkmale der bezeichneten Vorschrift durch den EuGH sind deshalb bei der gebotenen richtlinienkonformen Auslegung von § 4 Nr. 14 UStG zu beachten.

c) Eine Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG setzt voraus, dass ärztliche oder arztähnliche Leistungen vorliegen, die von Personen erbracht werden, die die erforderlichen beruflichen Befähigungsnachweise besitzen (EuGH-Urteile vom 10. September 2002 Rs. C-141/00 --Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH--, Slg. 2002, I-6833, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2002, 513 Rdnr. 26 ff.; vom 6. November 2003 Rs. C-45/01 --Christoph-Dornier-Stiftung--, UR 2003, 585 Rdnr. 50).

Im Übrigen verbietet es der Grundsatz der steuerlichen Neutralität, dass Wirtschaftsteilnehmer, die gleichartige Umsätze bewirken, bei der Mehrwertsteuererhebung unterschiedlich (z.B. abhängig von der Rechtsform des Steuerpflichtigen) behandelt werden (EuGH-Urteil in UR 2003, 585 Rdnr. 44). Zweck der Befreiung ist es, die Kosten ärztlicher Heilbehandlung zu senken. Sie umfasst daher nur Tätigkeiten, die zum Zweck der Diagnose, der Behandlung und, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen bei Menschen vorgenommen werden (EuGH-Urteile in UR 2003, 585 Rdnr. 48; vom 20. November 2003 Rs. C-212/01 --Margarete Unterpertinger--, UR 2004, 70, Rdnr. 39 und Rs. C-307/01 --Peter d'Ambrumenil--, UR 2004, 75 Rdnr. 57).

d) Der Kläger hat arztähnliche Leistungen erbracht, denn die Fußreflexzonenmassage diente der Behandlung und der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen bei Menschen.

e) Ob der Kläger diese Leistungen aufgrund der für die Umsatzsteuerbefreiung erforderlichen Befähigungsnachweise erbracht hat, kann der Senat anhand der Feststellungen des FG nicht abschließend entscheiden.

aa) Hinsichtlich der erforderlichen beruflichen Befähigungsnachweise lassen sich der Rechtsprechung des EuGH deswegen keine Anforderungen entnehmen, weil nach Art. 13 Teil A Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG die Definition der ärztlichen oder arztähnlichen Berufe den Mitgliedsstaaten obliegt.

bb) Setzt die Ausübung eines Berufes eine Erlaubnis voraus oder ist die Ausübung des Katalogberufs ohne Erlaubnis mit Strafe bedroht, so fehlt es grundsätzlich an dem erforderlichen Befähigungsnachweis (vgl. BFH-Urteil vom 28. August 2003 IV R 69/00, BFH/NV 2004, 282, unter 1., m.w.N.). Der Nachweis der beruflichen Befähigung hängt allerdings nicht ausschließlich von einer berufsrechtlichen Regelung und deren Erfüllung ab, z.B. wenn berufsrechtliche Regelungen nur in einzelnen Bundesländern existieren (BFH-Urteile in BFH/NV 2004, 1348 --Nachfolgeentscheidung Kügler--; in BFHE 201, 330, BStBl II 2003, 532 --Fußpfleger--; vom 13. April 2000 V R 78/99, BFHE 191, 441 --Heileurythmist--; vgl. nunmehr auch BFH-Urteil vom 28. August 2003 IV R 69/00, BFHE 203, 429, BFH/NV 2004, 282, § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Entsprechend dem Zweck der Regelung, die Sozialversicherungsträger von der Umsatzsteuer zu entlasten (BVerfG-Urteile in BVerfGE 101, 132, BStBl II 2000, 155; in BStBl II 2000, 158; vom 10. November 1999 2 BvR 2861/93, BStBl II 2000, 160), kann grundsätzlich vom Vorliegen des Befähigungsnachweises ausgegangen werden, wenn die Leistungen des Unternehmers durch heilberufliche Tätigkeit in der Regel von den Sozialversicherungsträgern finanziert werden (BVerfG-Urteil in BVerfGE 101, 132, BStBl II 2000, 155, unter B. II. 2.; BFH-Urteile in BFHE 201, 330, BStBl II 2003, 532; in BFHE 191, 441, BFH/NV 2000, 1431; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 28. Februar 2000, BStBl I 2000, 433).

cc) Vom Vorliegen eines entsprechenden Befähigungsnachweises ist --wie der Senat bereits entschieden hat-- grundsätzlich auszugehen bei einer Zulassung des jeweiligen Unternehmers oder der regelmäßigen Zulassung seiner Berufsgruppe gemäß § 124 Abs. 2 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch (SGB V) durch die zuständigen Stellen der gesetzlichen Sozialversicherung (BFH-Urteile in BFHE 201, 330, BStBl II 2003, 532; in Zeitschrift für Steuerrecht 2004, Heft 7, R 290, unter II. 2. c; vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2004, 1198, unter II. 1. c).

§ 124 Abs. 2 SGB V regelt die Zulassung von Erbringern von "Heilmitteln als Dienstleistungen" seitens der gesetzlichen Krankenkassen, Versicherte zu deren Lasten behandeln zu dürfen (z.B. Urteil des Bundessozialgerichts --BSG-- vom 24. Juli 2003 B 3 KR 31/02 R, SozR 4-2500, Reg. Nr. 26253 BSG-Intern); Ziel der Regelung ist die Sicherung des Versorgungsauftrags der Krankenkassen auf Erhalt bzw. Wiederherstellung der Gesundheit der Versicherten durch Gewährleistung einer fachgerechten Berufsausübung (vgl. § 1 SGB V; BSG-Urteil vom 25. September 2001 B 3 KR 13/00 R, SozR 3-2500 § 124 Nr. 9). Zuzulassen ist nach § 124 Abs. 2 SGB V, wer

"1. die für die Leistungserbringung erforderliche Ausbildung sowie eine entsprechende zur Führung der Berufsbezeichnung berechtigende Erlaubnis besitzt,

2. eine berufspraktische Erfahrungszeit von mindestens zwei Jahren nachweist, die innerhalb von zehn Jahren vor Beantragung der Zulassung in unselbständiger Tätigkeit und in geeigneten Einrichtungen abgeleistet sein muss,

3. über eine Praxiseinrichtung verfügt, die eine zweckmäßige und wirtschaftliche Leistungserbringung gewährleistet, und

4. die für die Versorgung der Versicherten geltenden Vereinbarungen anerkennt".

Bei der in § 124 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 SGB V geforderten Erlaubnis zur Führung der Berufsbezeichnung muss es sich nicht notwendigerweise um eine staatliche Erlaubnis handeln, sofern eine solche nicht vorgesehen ist. Es kann deshalb ausreichen, wenn der Unternehmer über die Erlaubnis seiner beruflichen Organisation verfügt, die Kenntnisse bescheinigt, die den Anforderungen einer staatlichen Prüfung für die Ausübung der Heilhilfsberufe vergleichbar sind. Es genügt in diesen Fällen, wenn die Berufsbezeichnung beispielsweise durch Wettbewerbs- oder Namensrecht geschützt ist (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2004, 282). Mit der Anknüpfung an die Zulassung des Leistenden oder jedenfalls seiner Berufsgruppe nach § 124 Abs. 2 SGB V ist sowohl dem Erfordernis des beruflichen Befähigungsnachweises als auch dem Umstand genügt, dass sich Heilberufe neu entwickeln, ohne dass sogleich eine einheitliche, alle Erbringer von Leistungen dieser Art gleichermaßen betreffende staatliche Berufsregelung geschaffen wird (vgl. BFH-Urteile in BFHE 201, 330, BStBl II 2003, 532; in BFHE 203, 429, BFH/NV 2004, 282 zu § 18 EStG).

dd) Neben der Zulassung kann ferner Indiz für das Vorliegen eines entsprechenden beruflichen Befähigungsnachweises sein, dass die betreffenden Leistungen in den durch die Heilmittel- und Hilfsmittelrichtlinien gemäß § 92 SGB V konkretisierten Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkassen aufgenommen worden sind.

§ 92 Abs. 1 SGB V sieht vor, dass die Bundesausschüsse (§ 91 SGB V) Richtlinien beschließen über die Gewähr für eine ausreichende, zweckmäßige und wirtschaftliche Versorgung der Versicherten u.a. über die Einführung neuer Untersuchungs- und Behandlungsmethoden (Nr. 5), über die Verordnung von ... Heil- und Hilfsmitteln, häusliche Krankenpflege, Soziotherapie (Nr. 6) oder über eine Verordnung von im Einzelfall gebotenen Leistungen zur medizinischen Rehabilitation ... (Nr. 8). Den Richtlinien kommt ab ihrer Bekanntmachung rechtliche Bedeutung zu (§ 94 Abs. 2 SGB V; BSG-Urteil vom 19. Februar 2002 B 1 KR 16/00 R, SozR 3-2500 § 135 Nr. 22).

Heilmittel im Sinne des SGB V werden definiert als ärztlich verordnete Dienstleistungen, die einem Heilzweck dienen oder einen Heilerfolg sichern und nur von entsprechend ausgebildeten Personen erbracht werden dürfen (BSG-Urteil vom 28. Juni 2000 B 6 KA 26/99 R, SozR 3-2500 § 138 Nr. 1). Zur Erstattung der Kosten für --wie im Streitfall-- nicht von einem Arzt erbrachte Dienstleistungen zur Behandlung einer Krankheit sind die Sozialversicherungsträger grundsätzlich nur nach Maßgabe der aufgrund des § 92 SGB V erlassenen Richtlinien bzw. nach Maßgabe der Satzung der jeweiligen Krankenkasse (§ 194 Abs. 1 Nr. 3 SGB V) verpflichtet. Wird deshalb eine in den Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkasse aufgenommene Leistung von einem Arzt angeordnet, kann dies als Indiz dafür herangezogen werden, dass die betreffende Leistung eine entsprechende berufliche Befähigung voraussetzt.

ee) Der Senat teilt nicht die Auffassung des Klägers, dass Leistungen dieser Art --unabhängig von ihrer Aufnahme in den Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkassen-- die Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 UStG rechtfertigen, wenn sie in mehreren Fällen von Krankenkassen finanziert worden seien. Entsprechendes lässt sich den Urteilen des BVerfG in BVerfGE 101, 132, BStBl II 2000, 155, in BStBl II 2000, 158 und in BStBl II 2000, 160 nicht entnehmen. Das BVerfG hat im Urteil in BVerfGE 101, 132, BStBl II 2000, 155 betont, zu berücksichtigen sei, ob die Leistungen "in der Regel" von den Sozialversicherungsträgern finanziert werden. Davon hat es sich --entgegen der Auffassung des Klägers-- in den anderen Urteilen nicht distanziert. Dem entspricht es, nur solche Heilbehandlungen zu befreien, die --aufgrund der Zulassung des leistenden Unternehmers bzw. der entsprechenden Berufsgruppe oder durch Aufnahme der betreffenden Leistung in den Leistungskatalog (§ 92 SGB V)-- die Sozialversicherungsträger ihrer Art nach zur Erstattung verpflichten.

Für die Auffassung des Klägers bietet im Übrigen weder Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG noch § 4 Nr. 14 UStG einen hinreichenden Anknüpfungspunkt; sie hätte darüber hinaus zur Folge, dass der Unternehmer nicht, wie erforderlich, im Zeitpunkt der Leistungserbringung feststellen kann, ob die betreffende Leistung der Umsatzsteuer unterliegt, weil ungewiss ist, ob Leistungen dieser Art im Besteuerungszeitraum abweichend vom Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkassen tatsächlich erstattet werden.

ff) Diese Auslegung ist entgegen der Auffassung des Klägers mit Art. 12 Abs. 1 GG vereinbar.

Abgabenrechtliche Vorschriften sind grundsätzlich nur dann an Art. 12 GG zu messen, wenn sie objektiv eine Tendenz zur Regelung des von der Steuer betroffenen Berufs erkennen lassen (Entscheidungen des BVerfG vom 30. Oktober 1961 1 BvR 833/59, BVerfGE 13, 181, 184 ff.; vom 11. Oktober 1977 1 BvR 343/73, 1 BvR 83/74, 1 BvR 183/75 und 1 BvR 428/75, BVerfGE 47, 1, 21, und vom 18. Juni 1991 2 BvR 760/90, Steuerrechtsprechung in Karteiform --StRK--, Einkommensteuergesetz, 1975, § 18 Abs. 1 Rechtsspruch 53 a). Die finanzielle Belastung mit Mehrwertsteuer schränkt aber weder eine bestimmte berufliche Tätigkeit ein noch beeinflusst sie deren Inhalt. Auch zeichnet die Befreiungsvorschrift keinen berufsrechtlichen Lenkungszweck vor, sondern dient der Entlastung der Sozialversicherungsträger (BVerfG in BStBl II 2000, 158). Der Schutzbereich des Art. 12 GG ist daher nicht berührt.

Verstünde man die Begründung des BVerfG, "die berufsrechtliche Regelung aber ist kein eigenständiger Differenzierungsgrund, von dessen Vorliegen die Ähnlichkeit mit einer 'heilberuflichen Tätigkeit' im Sinne des § 4 Nr. 14 UStG allein abhängig gemacht werden könnte", und der "Befreiungstatbestand des § 4 Nr. 14 UStG zeichnet auch keinen berufsrechtlichen Lenkungszweck vor, der die Steuerbefreiung für medizinische Fußpfleger von ihrer beruflichen Qualifikation abhängig machen würde", als allgemeine Begriffsabgrenzung, so würde sich diese nicht mit den zuvor wiedergegebenen gemeinschaftsrechtlichen Befreiungsvoraussetzungen decken (BFH in BFH/NV 2003, 732). Denn zu diesen gehört ein "erforderlicher beruflicher Befähigungsnachweis" für die (gemäß Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG) "von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe". Im Übrigen ist es von Verfassungs wegen weder erforderlich, dass die Krankenkassen für alles aufkommen, was der Gesundheit dient (vgl. BSG-Urteil vom 31. März 1998 B 1 KR 12/96 R, RegNr. 23770 BSG-Intern), noch eine Umsatzsteuerbefreiung für alle der Gesundheit förderlichen Dienstleistungen vorzusehen.

f) Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen; seine Feststellungen erlauben keine abschließende Beurteilung.

Zu Recht hat das FG zwar entschieden, dass die Tätigkeit des Klägers der eines Heilpraktikers nicht ähnlich ist; zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der Senat auf die Gründe in dem zu § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG ergangenen BFH-Urteil in BFHE 200, 317, BStBl II 2003, 21. Aus den Feststellungen des FG ergibt sich auch, dass dem Kläger selbst keine Zulassung nach § 124 Abs. 2 SGB V erteilt worden war; es fehlen jedoch Feststellungen dazu, ob Angehörige seiner Berufsgruppe in den Streitjahren die Voraussetzungen des § 124 Abs. 2 SGB V erfüllen konnten bzw. ob es sich bei der Fußreflexzonenmassage um eine Leistung handelt, die gegenüber der gesetzlichen Krankenkasse nach Maßgabe der in den Streitjahren verbindlichen Heilmittelrichtlinie abgerechnet werden konnte. Diese Feststellungen muss das FG nachholen.

4. Die hierzu erforderliche Zurückverweisung kann nicht unterbleiben, denn der Kläger kann die Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 UStG nicht bereits unter Berufung auf die Grundsätze von Treu und Glauben beanspruchen.

Die Äußerung des Vorstehers des FA vom 3. Juli 1992 stellt keine das FA bindende Zusage dar. Das in Aussicht gestellte Verhalten des FA war an die Bedingung geknüpft, dass der Kläger eine Bescheinigung vorlege, wonach er eine erlaubnisfreie Tätigkeit ausübe; diese Bedingung hat der Kläger nicht erfüllt, denn nach den für den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) hat er einen entsprechenden Nachweis nicht vorgelegt. Das Landratsamt hatte vielmehr mit Schreiben vom 16. Dezember 1992 dem FA mitgeteilt, dass es sich bei der selbständigen Ausübung der Fußreflexzonenmassage um Heilkunde handele und sie deshalb der Erlaubnis nach § 1 Abs. 1 HeilprG bedürfe. Da der Kläger nicht Inhaber einer entsprechenden Erlaubnis sei, müsse er die Tätigkeit einstellen.

5. Zu Recht hat das FG die Klage abgewiesen, soweit der Kläger eine abweichende Festsetzung der streitigen Umsatzsteuer gemäß § 163 AO 1977 aus Billigkeitsgründen erstrebt.

Die Festsetzung der Umsatzsteuer nach den gesetzlichen Vorschriften und die abweichende Festsetzung aus Billigkeitsgründen gemäß § 163 AO 1977 sind zwei Verwaltungsakte, die in zwei gesonderten, wenn auch ggf. gleichzeitigen Verfahren vorzunehmen sind (vgl. z.B. BFH-Entscheidungen vom 21. Januar 2002 VIII B 202/02, nicht veröffentlicht; vom 8. Juli 1998 I B 111/97, BFHE 186, 313, BStBl II 1998, 702; vom 22. August 1990 I R 69/89, BFHE 162, 263; von Groll in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 163 AO 1977 Rz. 145 f., m.w.N.). Insoweit fehlte es an dem gemäß § 44 Abs. 1 FGO erforderlichen Vorverfahren. Die Ablehnung des FG, das vorliegende Anfechtungsverfahren bis zum Abschluss des zwischenzeitlich eingeleiteten Billigkeitsverfahrens auszusetzen, ist nicht zu beanstanden, wenn sich --wie hier-- der Aussetzungsantrag im Wesentlichen auf Ausführungen stützt, die im Anfechtungsverfahren zu klären sind (BFH-Beschluss vom 25. Februar 1998 V B 120/97, BFH/NV 1998, 1253).

Ende der Entscheidung