Judicialis Rechtsprechung

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist eine ingenieur- und naturwissenschaftliche Forschungseinrichtung in der Rechtsform eines eingetragenen Vereins. Nach seiner in den Streitjahren gültigen Satzung hatte der Kläger den Zweck, naturwissenschaftliche Forschung mit dem Ziel zu betreiben, grundlegende Erkenntnisse und neuartige Verfahren zu erarbeiten. Dabei sollte er sich hauptsächlich im Interesse der Landesverteidigung liegenden, von öffentlichen Auftraggebern ihm übertragenen Forschungsaufgaben widmen.

99 v.H. des jährlichen Finanzbedarfs des Klägers wurden durch Zahlungen des Bundesministeriums der Verteidigung (BMVg) aus dem Bundeshaushalt für Wehrforschung, wehrtechnische und sonstige militärische Entwicklung und Erprobung (sog. Grundfinanzierung) und aus dem Einzelplan 14 des BMVg (sog. Projektförderung) gedeckt.

In seinen Umsatzsteuer-Erklärungen für die Streitjahre 1982 bis 1985 behandelte der Kläger die vom BMVg im Rahmen der Grundfinanzierung erhaltenen Zahlungen nicht als Leistungsentgelt. Als solche erklärte er nur die als Projektförderung erhaltenen Zahlungen mit dem ermäßigten Steuersatz gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes 1980 (UStG). Aufgrund einer Außenprüfung änderte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Umsatzsteuerfestsetzungen und erfaßte alle Zuwendungen des BMVg mit dem allgemeinen Steuersatz. In gleicher Weise wurden auch die Umsatzsteuerveranlagungen für die Streitjahre 1986 bis 1988 durchgeführt. Nach Ansicht des FA vollzog sich die Forschungstätigkeit des Klägers in den Streitjahren im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs.

Einspruch und Klage, die sich auch gegen eine Kürzung der erklärten Vorsteuern durch die Betriebsprüfung richteten, blieben erfolglos. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1997, 706 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts. Er ist der Auffassung, er habe in den Streitjahren nur in ganz geringem Umfang steuerbare Leistungen gegenüber der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) erbracht (einzelne Beratungen sowie Rechtsübertragungen in bezug auf Forschungsergebnisse). Der Anteil der Zuwendungen des Bundes für diese Leistungen habe 5 v.H. betragen. Das Fehlen steuerbarer Leistungen im allgemeinen ergebe sich aus folgenden Gesichtspunkten:

a) der verfassungsrechtlichen Verpflichtung des Bundes zur Forschungsförderung,

b) dem Umstand, daß er keine sog. Ressortforschung betrieben habe, sowie

c) dem Inhalt der Bewilligungsbedingungen.

Zu a) Mit seinen Zuwendungen an ihn, den Kläger, sei der Bund seiner verfassungsrechtlichen Verpflichtung zur aktiven Forschungsförderung nachgekommen. Dies werde zum einen daran deutlich, daß er ihm als Betriebsgrundstück für seinen Unternehmenssitz eine bundeseigene Liegenschaft unentgeltlich zur Verfügung gestellt und auch die Finanzierung der erforderlichen Unterhaltungsmaßnahmen in bezug auf diese Liegenschaft übernommen habe. Die hierfür notwendigen Haushaltsmittel seien aus einem anderen Titel des Haushaltsplans geschöpft worden als die Mittel für die Forschungsarbeiten (1412 statt 1420). Zum anderen gehe die Absicht des Bundes zur allgemeinen Forschungsförderung in Erfüllung des Verfassungsauftrags daraus hervor, daß er mit ihm, dem Kläger, keine Verträge abgeschlossen, sondern ihm jeweils Zuwendungsbescheide erteilt habe. Nach dem Urteil des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) vom 29. Februar 1996 Rs. C-215/94 --Mohr-- (Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1996, 119) stehe fest, daß Zuwendungen, die im allgemeinen Interesse zur Förderung eines bestimmten Zieles geleistet würden, nicht der Umsatzsteuer unterlägen.

Zu b) Die Forschungsergebnisse des Klägers hätten der Allgemeinheit, insbesondere der Wirtschaft zur Fertigung verbesserter oder neuer Produkte, gedient. Daß auch der Bund, vertreten durch das BMVg, Abnehmer dieser von der Wirtschaft gefertigten Produkte gewesen sei, habe die Forschung des Klägers nicht zur Ressortforschung gemacht. Im übrigen seien die Forschungsergebnisse auch außerhalb des militärischen Bereichs nutzbar gewesen. Die Vorentscheidung sei mit der Rechtsprechung des EuGH nicht vereinbar, wonach bei Erbringung einer Leistung zugunsten der Allgemeinheit kein umsatzsteuerbarer Leistungsaustausch vorliege (Drehorgelspielerfall, Urteil vom 3. März 1994 Rs. C-16/93 --Tolsma--, UR 1994, 399).

Zu c) Aus den Bewilligungsbedingungen zu den jährlichen Zuwendungsbescheiden des BMVg ergebe sich, daß er nach vorheriger Zustimmung des BMVg Veröffentlichungen im Zusammenhang mit seinen Forschungsarbeiten in Form von Fachvorträgen oder Aufsätzen in Fachzeitschriften hätte durchführen können. Der Zustimmungsvorbehalt des BMVg beziehe sich nur auf die Weitergabe geheimer verteidigungsrelevanter Erkenntnisse. Ferner hätte er Benutzungsrechte an etwa bei seiner Arbeit entstehenden Schutzrechten im Sinne des gewerblichen Rechtsschutzes auch anderen Rechtssubjekten als dem Bund einräumen können.

Auf etwa umsatzsteuerbare Leistungen sei nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Satz 1 UStG der ermäßigte Steuersatz anzuwenden. Aufgrund des zum 28. Dezember 1996 eingeführten und rückwirkend anzuwendenden § 68 Nr. 9 der Abgabenordnung (AO 1977) n.F. habe er seine Forschungsarbeit im Rahmen eines sog. Zweckbetriebs ausgeübt.

Ferner enthielten die Steuerfestsetzungen Berechnungsfehler. Die eigenen Einnahmen des Klägers in den Streitjahren 1982 bis 1985 (z.B. aufgrund von Zinserträgen) seien bei der Zusammenstellung der steuerpflichtigen Zuwendungen nicht herausgerechnet worden. Die in den Streitjahren 1986 und 1987 erlangten Zuwendungen zur sog. Grundfinanzierung seien falsch ermittelt worden. Schließlich habe das FA die Umsatzsteuer zu Unrecht auf der Basis der Brutto-Zahlungen berechnet, da eine nachträgliche Übernahme der Umsatzsteuer durch das BMVg nicht in Betracht komme.

Der Kläger wendet sich außerdem gegen die Kürzung der von ihm erklärten Vorsteuerbeträge im Hinblick auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten beweglicher Sachen, bei denen mit der Anschaffung oder der Herstellung der Bund vereinbarungsgemäß Sacheigentümer geworden sei. Nach dem Inhalt der Zuwendungsbescheide habe diese Regelung nur bis einschließlich 1985 gegolten. Das FA habe aber darüber hinaus auch die für die Streitjahre 1986 und 1987 geltend gemachten Vorsteuerbeträge aus diesem Grunde (zu Unrecht) teilweise nicht anerkannt. Er, der Kläger, sei für alle Streitjahre vorsteuerabzugsberechtigt, weil er umsatzsteuerlicher Leistungsempfänger gewesen sei.

Der Kläger beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Umsatzsteuer für die Streitjahre auf ... DM herabzusetzen.

Das FA ist der Revision entgegengetreten.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Die Vorentscheidung enthält in tatsächlicher Hinsicht keine ausreichenden Feststellungen i.S. des § 118 Abs. 2 FGO, die eine revisionsgerichtliche Überprüfung der Steuerbarkeit etwaiger Leistungen des Klägers gegenüber dem BMVg bzw. der dahinterstehenden Bundesrepublik ermöglichen. Ebenso fehlen ausreichende Feststellungen zum Umfang der von dem Kläger in diesem Zusammenhang in den Streitjahren erhaltenen Zahlungen, zum anwendbaren Steuersatz sowie zur Berechtigung des Klägers zum Vorsteuerabzug. Dies sind materiell-rechtliche Fehler in der Urteilsfindung, die für sich genommen zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG führen müssen (vgl. dazu allgemein Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 28. Januar 1987 I R 85/80, BFHE 150, 120, BStBl II 1987, 616, unter II. B. 1., m.w.N.; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 126 FGO Rz. 20).

1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt, also Leistungen im Rahmen eines Leistungsaustauschs. Der Leistungsempfänger muß mit der Leistung auf einen Vorteil abzielen, aufgrund dessen er als Empfänger einer Lieferung oder Dienstleistung angesehen werden kann; die Leistung muß an einen identifizierbaren Verbraucher oder einen anderen Unternehmer erbracht werden. Es muß ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der erbrachten Leistung und dem erwarteten Entgelt bestehen. Zahlungen, durch die lediglich eine aus strukturpolitischen, volkswirtschaftlichen oder allgemeinpolitischen Gründen erwünschte Tätigkeit des Zahlungsempfängers gefördert werden soll, sind kein Entgelt für eine steuerpflichtige Leistung (BFH-Urteil vom 13. November 1997 V R 11/97, BFHE 184, 137, BStBl II 1998, 169, m.w.N.; EuGH-Urteil vom 18. Dezember 1997 Rs. C-384/95 --Landboden-Agrardienste--, Slg. I-1997, 7387, UR 1998, 102, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht 1998, 51).

a) In Abgrenzung von (nicht steuerbaren) sog. echten Zuschüssen ist deshalb bei Zuwendungen im Zusammenhang mit Forschungsleistungen ein solcher Leistungsaustausch nur gegeben, wenn der Zahlungsempfänger seine Forschungsleistungen an den Zahlenden ausführt und dafür die Zuwendung als Entgelt erwartet (BFH-Urteile vom 28. Juli 1994 V R 19/92, BFHE 176, 66, BStBl II 1995, 86; vom 25. Januar 1996 V R 61/94, BFH/NV 1996, 715). Ob eine solche finale Verknüpfung zwischen der Zuwendung und der Ausführung der Forschungsleistung vorliegt, ist anhand der konkreten Vereinbarungen des Leistenden mit dem Zahlenden zu ermitteln (BFH in BFHE 176, 66, BStBl II 1995, 86, und in BFH/NV 1996, 715).

b) Was der Kläger in concreto mit dem BMVg in dieser Hinsicht vereinbart hatte (z.B. der Inhalt der Bewilligungsbedingungen in den den Zahlungen zugrundeliegenden Zuwendungsbescheiden), muß vom FG erst noch festgestellt werden. Fraglich ist zunächst, ob man der Vorentscheidung zu diesem Thema überhaupt tatsächliche Feststellungen i.S. von § 118 Abs. 2 FGO entnehmen kann, weil sich das FG in den Entscheidungsgründen des Urteils nur den "zutreffenden Ausführungen der Einspruchsentscheidung" des FA angeschlossen und § 105 Abs. 5 FGO als Begründung für seine Bezugnahme angeführt hat. Die Verweisungsmöglichkeit gemäß § 105 Abs. 5 FGO gilt nicht für Tatsachenfeststellungen (vgl. BFH-Urteile vom 13. Juli 1994 I R 43/94, BFH/NV 1995, 548; vom 24. Januar 1995 IX R 22/94, BFHE 176, 315, BStBl II 1995, 328).

In jedem Fall enthält die Vorentscheidung zum Inhalt der o.g. Vereinbarungen keine ausreichenden Tatsachenfeststellungen. Die Einspruchsentscheidung des FA gibt nur beispielhaft Regelungsbestandteile eines einzelnen Zuwendungsbescheids jeweils für den Bereich der Grundfinanzierung sowie für den Bereich der Projektförderung wieder. Das FG hätte sich nur dann auf eine beispielhafte Inhaltswiedergabe beschränken dürfen, wenn es festgestellt hätte, welche weiteren Zuwendungsbescheide in den Streitjahren ergangen sind und daß diese unter dem hier zu untersuchenden Rechtsaspekt den gleichen Regelungsgehalt haben.

c) Sollte das FG im zweiten Rechtszug wieder einen Leistungsaustausch zwischen dem Kläger und der Bundesrepublik auch im Bereich der Grundfinanzierung bejahen, wäre weiterhin zu prüfen, ob der Kläger nach den Vereinbarungen mit dem BMVg spezifische einzelne Forschungsleistungen oder eine Gesamtleistung erbringen sollte. Der Kläger behauptet, der Bund habe unabhängig von konkreten Forschungsleistungen auch Zahlungen für die Unterhaltung der von ihm zur Verfügung gestellten Liegenschaften vorgenommen. Ferner wären bei nicht kostendeckenden Entgelten des BMVg für Forschungsleistungen die Tatbestandsvoraussetzungen des § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG zu prüfen.

d) Ebenso fehlen die notwendigen tatsächlichen Feststellungen, um beurteilen zu können, ob der bereits erstinstanzlich vorgebrachte Vortrag des Klägers zutreffend ist, daß der Steuerberechnung in den angefochtenen Steuerbescheiden für die Jahre 1982 bis 1987 unzutreffende Angaben zu den vom BMVg erhaltenen Entgelten zugrunde gelegt worden seien. Das FG wird in diesem Zusammenhang auch die zwischen den Beteiligten streitige Frage beantworten müssen, ob eine etwa festzusetzende Umsatzsteuer aus den Brutto-Zuwendungen des Bundes herauszurechnen ist oder nicht (vgl. dazu allgemein Sölch/Ringleb/List, Umsatzsteuergesetz, § 10 Rz. 3).

2. Bei Annahme steuerbarer Leistungen des Klägers an die Bundesrepublik wäre in bezug auf den anwendbaren Steuersatz nicht nur § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG, sondern auch § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG zu prüfen (vgl. BFH-Urteil vom 23. Juli 1998 V R 87/97, BFHE 186, 168, BStBl II 1998, 641).

3. Auch zur Frage des Vorsteuerabzugs enthält das FG-Urteil weder tatsächliche Feststellungen noch eine rechtliche Würdigung. Die zweimalige Verweisung des FG in den Urteilsgründen nach § 105 Abs. 5 FGO auf die "zutreffenden Ausführungen der Einspruchsentscheidung" bezieht sich jeweils nicht auf die Frage des Vorsteuerabzugs. Da die Vorentscheidung ohnehin keinen Bestand haben kann, kann die Frage dahinstehen, ob sich ein weiterer Aufhebungsgrund daraus ergibt, daß das Urteil zu diesem für die Verfahrensbeteiligten bedeutsamen Streitpunkt nicht mit Gründen versehen ist (§ 119 Nr. 6 FGO; vgl. dazu allgemein BFH-Beschluß vom 20. November 1990 IV R 80/90, BFH/NV 1991, 609; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 119 Rz. 25, jeweils m.w.N.).

Ende der Entscheidung