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Die zehnjährige Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 ist nicht anwendbar, wenn hinsichtlich der Steuerhinterziehung ein Schuldausschließungsgrund vorliegt.

AO 1977 § 169 Abs. 2 Satz 2, § 370 StGB § 20

Urteil vom 2. April 1998 - V R 60/97 -

Vorinstanz: FG Düsseldorf (EFG 1998, 253)

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieb im Streitjahr 1983 einen ...großhandel als Einzelunternehmer. Außerdem war er Gesellschafter der F GmbH (fortan: GmbH). Zwischen dem Kläger und der GmbH soll eine umsatzsteuerliche Organschaft bestanden haben.

Am 14. Mai 1985 ging beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) die Umsatzsteuerjahreserklärung 1983 ein, in der der Kläger die Umsatzsteuer mit 62 976,40 DM berechnete. Die Veranlagung wurde entsprechend unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß §§ 168 und 164 der Abgabenordnung (AO 1977) durchgeführt.

Im Jahre 1988 wurde beim Kläger und bei der GmbH mit einer Steuerfahndungsprüfung begonnen. Am 2. August 1988 wurde gegen ihn ein Steuerstrafverfahren eingeleitet. Im Rahmen der Fahndungsprüfung kam das Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung E (fortan: Steufa) zu der Überzeugung, daß die Umsätze der GmbH, deren faktischer Geschäftsführer der Kläger gewesen sei, nicht vollständig erklärt worden seien. Daraufhin setzte das FA die Umsatzsteuer auf 402 374 DM fest (geänderte Umsatzsteuerfestsetzung für 1983 i.d.F. des Bescheids vom 3. August 1989).

Im Verlaufe des Rechtsbehelfsverfahrens gegen diesen Umsatzsteuerbescheid wurde zwischen den Beteiligten aufgrund verschiedener medizinischer Gutachten unstreitig, daß der Kläger jedenfalls im Zeitraum 1983 wegen einer paranoiden Psychose geschäftsunfähig i.S. des § 104 Nr. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) war. Mit Beschluß des Amtsgerichts A vom 22. Juli 1992 wurde der Sohn zum Betreuer seines Vaters bestellt.

Mit Einspruchsentscheidung vom 25. Februar 1993 setzte das FA die Umsatzsteuer für 1983 in Auswertung des mittlerweile ergangenen Steufa-Berichts auf 169 846 DM herab. In der Einspruchsentscheidung ist als Einspruchsführer der Kläger, gesetzlich vertreten durch seinen Betreuer, benannt. Die hiergegen erhobene Klage, mit der eine Herabsetzung der Umsatzsteuer auf 62 976,40 DM begehrt wurde, wurde vom Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1998, 253 veröffentlichten Gründen abgewiesen. Das FG war der Auffassung, § 169 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 sei im Streitfall trotz eines etwaigen Schuldausschließungsgrundes hinsichtlich der Steuerhinterziehung anwendbar, so daß zum Zeitpunkt der angefochtenen Umsatzsteuerfestsetzung noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten sei.

Mit seiner Revision rügt der Kläger eine Verletzung des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO 1977. Das FG verkenne, daß mit dem Erfordernis der Erfüllung des "objektiven und subjektiven Tatbestandes" des § 370 AO 1977 das Vorliegen einer strafbaren Steuerhinterziehung gemeint sei. Strafbar sei eine Steuerhinterziehung aber nur dann, wenn neben der objektiven und subjektiven Tatbestandsverwirklichung keine Rechtfertigungs- oder Schuldausschließungsgründe gegeben seien. Wenn der Bundesfinanzhof (BFH) in dem Beschluß vom 18. Dezember 1986 I B 49/86 (BFHE 148, 218, BStBl II 1988, 213) die Rechtfertigungs- und Schuldausschließungsgründe dem subjektiven Tatbestand zugeordnet habe, so habe er dadurch zum Ausdruck gebracht, daß mit einer Steuerhinterziehung nur die tatbestandsmäßige, vorsätzliche, rechtswidrige und schuldhafte Steuerhinterziehung gemeint sei. Eine solche liege hier wegen Schuldunfähigkeit i.S. von § 20 des Strafgesetzbuches (StGB) nicht vor.

Der Kläger beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung und den Umsatzsteuerbescheid für 1983 i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 25. Februar 1993 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen. Es weist klarstellend darauf hin, daß es ebenfalls von einer Schuldunfähigkeit des Klägers nach § 20 StGB im maßgeblichen Zeitraum ausgeht.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Klagestattgabe (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Bis zur Bestellung des Betreuers am 22. Juli 1992 konnte keine Umsatzsteuer wirksam gegen den Kläger festgesetzt werden, da er geschäftsunfähig i.S. von § 104 Nr. 2 BGB und nicht gesetzlich vertreten war (vgl. § 79 AO 1977). Die Umsatzsteuer ist auch nicht durch die Einspruchsentscheidung vom 25. Februar 1993 wirksam festgesetzt worden. Der Umsatzsteueranspruch gegen den Kläger für das Streitjahr 1983 war zu diesem Zeitpunkt bereits verjährt.

1. Die Festsetzungsfrist begann im Streitfall gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 spätestens mit Ablauf des 31. Dezember 1986; dies ist das dritte Jahr, das auf das Streitjahr folgt. Sie betrug gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 vier Jahre und hätte somit bereits mit Ablauf des 31. Dezember 1990 geendet, wenn nicht die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 11 Satz 1 AO 1977 gegeben wäre. Wegen der damaligen Geschäftsunfähigkeit des Klägers endete die Festsetzungsfrist erst sechs Monate nach der Bestellung des Betreuers durch das Amtsgericht A vom 22. Juli 1992, also im Januar 1993.

2. Im Zeitpunkt der Erlasses der Einspruchsentscheidung vom 25. Februar 1993 war demnach schon Festsetzungsverjährung eingetreten, weil die Voraussetzungen für eine gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 auf zehn Jahre verlängerte Festsetzungsfrist nicht gegeben sind. Es sind nämlich keine Steuern im Sinne dieser Vorschrift hinterzogen worden, da beim Kläger der Schuldausschließungsgrund der Unzurechnungsfähigkeit im Zeitpunkt der Tat gemäß § 20 StGB gegeben ist.

Entgegen der Auffassung des FG tritt eine Verlängerung der Festsetzungsfrist gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 bei Vorliegen eines Schuldausschließungsgrundes nicht ein (vgl. schon BFH-Beschluß in BFHE 148, 218, BStBl II 1988, 213; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 25. Februar 1982 I 90, 94/78, EFG 1982, 499; siehe auch Ruban in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 169 AO 1977 Rz. 37; Frotscher in Schwarz, Abgabenordnung, 75. Ergänzungs-Lieferung, § 169 Rz. 11; Baum in Koch/Scholtz, Abgabenordnung, 5. Aufl., § 169 Rz. 23; Schöll, Abgabenordnung, § 169 Rz. 17). Dies folgt gleichermaßen aus dem Wortlaut und dem Zweck der Vorschrift.

a) Mit den Worten "Steuer hinterzogen" in § 169 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 nimmt der Gesetzgeber auf den Straftatbestand des § 370 AO 1977 Bezug. Dieser ist aber nur dann vollständig erfüllt, wenn die Tat auch schuldhaft begangen wurde (vgl. FG Baden-Württemberg in EFG 1982, 499).

b) Eine rein objektive Interpretation der Begriffe "Steuern hinterzogen" im Sinne der bloßen Verwirklichung der objektiven Tatseite des § 370 AO 1977, wie sie die Vorinstanz befürwortet, würde der gesetzlichen Regelung nicht gerecht. Nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 beträgt die Festsetzungsfrist "zehn Jahre, soweit eine Steuer hinterzogen, und fünf Jahre, soweit sie leichtfertig verkürzt worden ist". Das Gesetz enthält also eine erhebliche Differenzierung der Länge der Festsetzungsfristen nach dem Ausmaß der subjektiven Verantwortlichkeit des Täters des Steuerdelikts. Denn eine leichtfertige Steuerverkürzung i.S. von § 378 AO 1977 unterscheidet sich nur hinsichtlich der subjektiven Tatseite (Leichtfertigkeit als eine besondere Ausprägung von Fahrlässigkeit) von einer Steuerhinterziehung i.S. von § 370 AO 1977, die vorsätzliches Handeln voraussetzt. Das vom FG bezeichnete, zu § 144 der Reichsabgabenordnung (AO) ergangene BFH-Urteil vom 4. März 1980 VII R 88/77 (BFHE 130, 131) ist in diesem Zusammenhang nicht aussagekräftig. Es ist zu der anderen Rechtsfrage ergangen, ob der Täter der Steuerhinterziehung mit dem Steuerschuldner identisch sein muß.

c) Als gesetzgeberischen Grund für die auf zehn Jahre verlängerte Festsetzungsfrist bei einer Steuerhinterziehung hat der BFH in jener Entscheidung einen rein administrativen Gesichtspunkt angeführt: Die bestehenden Schwierigkeiten der Finanzbehörde bei der Aufklärung eines Steuerdelikts erforderten eine längere Festsetzungsfrist als sonst üblich (vgl. dazu auch BTDrucks VI/1982, 150). Diese Erwägung spreche gleichzeitig dafür, das Tatbestandsmerkmal "Steuer hinterzogen" rein objektiv zu verstehen (vgl. BFH in BFHE 130, 131). Jener Gedanke ist aber bei § 169 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 nicht strikt verwirklicht worden. Denn der Gesetzgeber hat sich für den Fall einer leichtfertigen Steuerverkürzung für eine nur fünfjährige Festsetzungsfrist entschieden, obwohl die gleichen administrativen Schwierigkeiten bei der Tataufdeckung bestehen. Daraus geht hervor, daß der Gesetzgeber bei § 169 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 neben den Belangen der Steuerverwaltung auch auf den besonderen Unrechtsgehalt des jeweiligen Tattypus (Fahrlässigkeits- oder Vorsatzdelikt) abgestellt hat.

d) Der Umstand, daß die fünf- bzw. zehnjährige Festsetzungsfrist gegenüber dem Steuerschuldner auch dann anwendbar ist, wenn nicht er selbst, sondern ein Dritter die leichtfertige bzw. vorsätzliche Steuerverkürzung begangen hat (§ 169 Abs. 2 Satz 3 AO 1977), ändert nichts an der Prägung des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 auch durch subjektive Unrechtselemente. Auch in diesem Fall gilt die Fristendifferenzierung zwischen Fahrlässigkeits- und Vorsatzdelikt.

e) Das Tatbestandsmerkmal "hinterzogene Steuern" findet sich auch in § 235 Abs. 1 Satz 1 A0 1977, der die Verzinsungspflicht nachzuzahlender Steuern im Falle eines Steuerdelikts i.S. von § 370 AO 1977 regelt. Zu dieser Vorschrift wird in Rechtsprechung und Schrifttum einhellig die Meinung vertreten, daß diese spezielle Zinszahlungspflicht entfällt, wenn hinsichtlich der Steuerhinterziehung ein Schuldausschließungsgrund eingreift (vgl. dazu BFH-Urteil vom 27. August 1991 VIII R 84/89, BFHE 165, 330, BStBl II 1992, 9; siehe auch von Wallis in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 235 AO 1977 Rz. 6; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 235 AO 1977 Rz. 2; Rüsken in Klein, Abgabenordnung, 6. Aufl., § 235 Anm. 2; Baum in Koch/Scholtz, a.a.O., § 235 Rz. 4; Schwarz, a.a.O., § 235 Rz. 4). Sachliche Gründe, das fast wortgleich formulierte Tatbestandsmerkmal im Rahmen des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 anders zu interpretieren als im Rahmen des § 235 Abs. 1 Satz 1 AO 1977, sind nicht ersichtlich.

3. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen, seine Entscheidung war deshalb aufzuheben. Der Senat kann durcherkennen, da der Rechtsstreit entscheidungsreif ist. Die Schuldunfähigkeit des Klägers i.S. von § 20 StGB im Streitjahr 1983 ist vom FG --von seinem Rechtsstandpunkt aus konsequent-- nicht ausdrücklich festgestellt worden. Sie ist aber zwischen den Beteiligten unstreitig. Der Senat hat keinen Anlaß, diese übereinstimmende Beurteilung in Zweifel zu ziehen, zumal die Frage sowohl in einem gegen den Kläger durchgeführten Strafverfahren als auch in dem Verfahren vor dem Amtsgericht A, welches zur Bestellung eines Betreuers führte, eingehend erörtert und unter Einbeziehung von ärztlichen Gutachtern geprüft worden ist.

Der Umsatzsteuerbescheid für 1983 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. Februar 1993 ist daher ersatzlos aufzuheben.

Ende der Entscheidung