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I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, machte in ihren Umsatzsteuererklärungen für die Jahre 1996 bis 1999 (Streitjahre) --zunächst erfolgreich-- Vorsteuerbeträge aus Rechnungen über Leistungen geltend, die nicht an sie, sondern an ihre Schwestergesellschaft erbracht worden waren.

Im Anschluss an eine Betriebsprüfung änderte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) im Jahr 2002 die Umsatzsteuerfestsetzungen für die Streitjahre, erkannte die Vorsteuerbeträge nicht mehr als abziehbar an und setzte Nachzahlungszinsen gemäß § 233a der Abgabenordnung (AO 1977) fest.

Im Juli 2002 beantragte die Klägerin den Erlass der Zinsen zur Umsatzsteuer. Sie trug zur Begründung vor, die Festsetzung der Zinsen sei unbillig, weil sie keinen Liquiditätsvorteil erlangt habe, der abgeschöpft werden müsse. Sie sei zwar nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt gewesen, habe aber die entsprechenden Beträge bereits zuvor (zu Unrecht) an den leistenden Unternehmer als Umsatzsteuer entrichtet.

Durch Bescheid vom 31. Juli 2002 lehnte das FA den Erlassantrag ab und wies den daraufhin eingelegten Einspruch der Klägerin durch Einspruchsentscheidung vom 6. Dezember 2002 zurück. Zur Begründung heißt es, die Klägerin habe über Jahre hinweg zu Unrecht Vorsteuerbeträge in nicht unbeachtlicher Höhe in Anspruch genommen, obwohl sie dazu unstreitig nicht berechtigt gewesen sei. Sie habe bis zur Rückforderung einen Liquiditätsvorteil in dieser Höhe gehabt. Es sei unerheblich, dass die Beträge an den Rechnungssteller als Umsatzsteuer abgeflossen seien.

Das Finanzgericht (FG) wies die nachfolgende Klage der Klägerin als unbegründet ab. Es folgte der Auffassung des FA.

Das Urteil ist in "Entscheidungen der Finanzgerichte" (EFG) 2004, 21 abgedruckt.

Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassenen Revision macht die Klägerin im Wesentlichen geltend: Zweck des § 233a AO 1977 sei es, Liquiditätsvorteile des Steuerpflichtigen abzuschöpfen. Um zu ermitteln, ob der Steuerpflichtige --durch welche Umstände auch immer-- einen solchen Liquiditätsvorteil erworben habe, sei eine Liquiditätsvergleichsrechnung vorzunehmen (Hinweis auf Jacobsen/Tietjen, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2003, 417). Sie, die Klägerin, habe durch den irrigen Vorsteuerabzug keinen Liquiditätsvorteil erworben, da sie zuvor aufgrund ihrer vertraglichen Zahlungsverpflichtung Umsatzsteuer in gleicher Höhe an ihren (vermeintlichen) Vertragspartner abgeführt habe. Ihre Liquidität sei daher genauso hoch gewesen wie im Falle des vorschriftsmäßigen Verhaltens, wenn sie die Umsatzsteuer auf die Eingangsumsätze nicht gezahlt und keinen Vorsteuerabzug in Anspruch genommen hätte.

Der Bundesfinanzhof (BFH) habe entschieden, dass Sinn und Zweck des § 233a AO 1977 nicht mehr erreicht werden könnten, wenn zweifelsfrei feststehe, dass der Steuerpflichtige tatsächlich keinen Liquiditätsvorteil gehabt habe (Hinweis auf BFH-Urteil vom 11. Juli 1996 V R 18/95, BFHE 180, 524, BStBl II 1997, 259). Die Prüfung habe nach den tatsächlichen Liquiditätsverhältnissen zu erfolgen.

Sie sei der Ansicht, dass die an den Rechnungssteller abgeführte Umsatzsteuer in ihre Liquiditätsrechnung einbezogen werden müsse. Eine solche Saldierungsmöglichkeit habe der BFH in einem anderen Erlassverfahren anerkannt (Hinweis auf BFH-Urteil vom 8. März 2001 V R 61/97, BFH/NV 2001, 998).

Selbst wenn aber der Zweck des § 233a AO 1977 (auch) darin bestünde, Liquiditätsnachteile des Steuergläubigers auszugleichen, müsse ihr der Erlass gewährt werden. Dem Steuergläubiger sei im Streitfall kein Liquiditätsnachteil entstanden, wobei nicht die Liquidität des einzelnen Finanzamtes entscheidend sei, sondern die des Fiskus, mithin des Bundes und der Länder insgesamt (Art. 106 Abs. 3 des Grundgesetzes --GG--).

Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung und des ablehnenden Bescheids vom 31. Juli 2002 das FA zu verpflichten, die in den Bescheiden vom 7. Juni 2002 festgesetzten Zinsen zur Umsatzsteuer für 1996 bis 1999 zu erlassen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es verteidigt das angefochtene Urteil.

II. Die Revision ist unbegründet.

Die Klägerin hat keinen Anspruch gemäß § 227 AO 1977 auf Erlass der gegen sie festgesetzten Nachzahlungszinsen.

1. Unbilligkeit aus sachlichen Gründen i.S. des § 227 AO 1977 --die die Klägerin geltend gemacht hat-- ist gegeben, wenn die Geltendmachung eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis im Einzelfall zwar dem Wortlaut einer Vorschrift entspricht, aber nach dem Zweck des zugrunde liegenden Gesetzes nicht (mehr) zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwiderläuft (BFH-Urteil vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297). Härten, die der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des gesetzlichen Tatbestandes einer Vorschrift bewusst in Kauf genommen hat, stehen jedoch dem Erlass entgegen (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 5. Juni 1996 X R 234/93, BFHE 180, 240, BStBl II 1996, 503; vom 20. Januar 1997 V R 28/95, BFHE 183, 353, BStBl II 1997, 717, m.w.N.).

Diese Grundsätze gelten auch für den Erlass festgesetzter Zinsen nach § 233a AO 1977 (vgl. BFH-Urteile vom 16. August 2001 V R 72/00, BFH/NV 2002, 545, m.w.N.; vom 23. Oktober 2003 V R 2/02, BFHE 203, 410, BStBl II 2004, 39).

2. Im Streitfall widerspricht die Festsetzung der Nachzahlungszinsen nicht den Wertungen, die der Verzinsungsregelung des § 233a AO 1977 zugrunde liegen.

a) Führt die Festsetzung der Umsatzsteuer zu einem Unterschiedsbetrag i.S. von § 233a Abs. 3 AO 1977, ist dieser zu verzinsen (§ 233a Abs. 1 Satz 1 AO 1977). Der Zinslauf beginnt 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist (§ 233a Abs. 2 Satz 1 AO 1977).

b) Zweck der Regelungen in § 233a AO 1977 ist es, einen Ausgleich dafür zu schaffen, dass die Steuern bei den einzelnen Steuerpflichtigen zu unterschiedlichen Zeitpunkten festgesetzt und fällig werden (Begründung zum Gesetzentwurf, BTDrucks 11/2157, S. 194). Liquiditätsvorteile, die dem Steuerpflichtigen oder dem Fiskus aus dem verspäteten Erlass eines Steuerbescheids typischerweise entstanden sind, sollen mit Hilfe der sog. Vollverzinsung ausgeglichen werden.

Ob die möglichen Zinsvorteile tatsächlich gezogen worden sind, ist grundsätzlich unbeachtlich (vgl. BFH-Urteile vom 15. Oktober 1998 IV R 69/97, BFHE 187, 198; in BFHE 203, 410, BStBl II 2004, 39, unter II. 2. b, aa; vom 15. Juli 2004 V R 76/01, BFHE 207, 1, BFH/NV 2004, 1682, unter II. 1.).

Schon deshalb kann sich die Klägerin nicht mit Erfolg darauf berufen, sie habe tatsächlich keinen Liquiditätsvorteil gehabt.

c) Überdies hat die Klägerin einen Liquiditätsvorteil in Höhe der ihr vom FA erstatteten - und ihr (unstreitig) nicht zustehenden Vorsteuerbeträge erlangt.

Dass sie entsprechende Umsatzsteuerbeträge an den Rechnungsaussteller gezahlt hat, beseitigt diesen Liquiditätsvorteil nicht. § 233a AO 1977 stellt allein auf das Steuerschuldverhältnis zwischen dem Steuerpflichtigen und dem FA ab.

Entgegen der Auffassung der Klägerin (ebenso Jacobsen/Tietjen, UR 2003, 417) ist im Rahmen der Frage, ob ein Erlass von gemäß § 233a AO 1977 festgesetzten Nachzahlungszinsen geboten ist, nicht die Liquidität des Steuerpflichtigen aufgrund seines vorschriftswidrigen Verhaltens mit der fiktiven Liquidität zu vergleichen, die er besessen hätte, wenn er sich vorschriftgemäß verhalten hätte. § 233a AO 1977 sieht nicht die Berücksichtigung eines fiktiven Sachverhalts vor.

d) Die Klägerin beruft sich ohne Erfolg auf das Senatsurteil in BFHE 180, 524, BStBl II 1997, 259.

In dem seinerzeit zu entscheidenden Streitfall war ein steuerlicher Sachverhalt durch Änderung von zwei Bescheiden zu berücksichtigen; dabei führte der eine Änderungsbescheid zu einem Steueranspruch des FA und der andere zu einer (zumindest gleich hohen) Steuererstattung. Zu der Festsetzung von Nachzahlungszinsen war es deshalb gekommen, weil der Erstattungsanspruch dadurch später entstand als der Zahlungsanspruch des FA, dass das FA den Rückforderungsbescheid vor dem den Erstattungsanspruch begründenden Bescheid erlassen hatte und die zeitliche Folge zufällig war.

Derartige --außergewöhnliche-- Umstände liegen im Streitfall nicht vor.

e) Auch das Senatsurteil vom 8. März 2001 V R 61/97 (BFHE 194, 517, BStBl II 2004, 373, BFH/NV 2001, 998), auf das sich die Klägerin stützt, vermag ihr Begehren nicht zu stützen.

Das Urteil betrifft den Erlass von Umsatzsteuer, die gemäß § 14 Abs. 3 Satz 2 2. Alternative UStG festgesetzt worden war. Hierzu hat der Senat Folgendes entschieden:

"1. Hat ein Unternehmer Rechnungen mit gesondertem Ausweis von Umsatzsteuer ausgestellt und Dritten übergeben, obwohl er die darin bezeichneten Leistungen nicht ausgeführt hat, und haben die Rechnungsempfänger die ausgewiesene Umsatzsteuer als Vorsteuerbeträge abgezogen, so schuldet der Aussteller die ausgewiesene Steuer nach § 14 Abs. 3 UStG, auch wenn er seine angeblichen Leistungen umsatzversteuert hat.

Da aber in diesem Fall keine Gefährdung des Steueraufkommens besteht, wenn der Vorsteuerabzug bei den Rechnungsempfängern berichtigt wurde, verlangt der Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer, dass die unberechtigt in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer unabhängig von einem guten Glauben des Rechnungsausstellers berichtigt werden kann (Anschluss an EuGH-Urteil vom 19. September 2000 Rs. C-454/98, Schmeink & Cofreth und Manfred Strobel, UR 2000, 470).

2. Beantragt der Unternehmer beim FA, ihm diese entrichtete Umsatzsteuer aus sachlichen Billigkeitsgründen gemäß § 227 AO 1977 zu erstatten, kann sein Antrag nur Erfolg haben, soweit der den Rechnungsempfängern gewährte Vorsteuerabzug rückabgewickelt worden ist."

Damit ist der vorliegende Sachverhalt nicht vergleichbar.

4. Der Senat erkennt gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO durch Urteil ohne mündliche Verhandlung.

Ende der Entscheidung