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Ein Grundstück wird noch nicht geliefert, wenn der Steuerpflichtige zwar das Eigentum daran überträgt, es aber aufgrund eines gleichzeitig vorbehaltenen Nießbrauchs wie bisher besitzt und den Ertrag durch Fortsetzung der bestehenden Mietverhältnisse zieht. Unter diesen Umständen sind auch die Voraussetzungen für eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 4 UStG 1980 nicht gegeben.

UStG 1980 § 3 Abs. l, § 15a Abs. 1, 4

Urteil vom 13. November 1997 - V R 66/96

Vorinstanz: FG Köln (EFG 1997, 379)

Gründe

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) vermietete ein 1982 von ihm im Rahmen einer Bauherrengemeinschaft errichtetes Einfamilienhaus in R ab Bezugsfertigkeit im Juni 1983 an einen gewerblichen Zwischenvermieter und verzichtete auf die Steuerbefreiung der Vermietungsumsätze. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) hatte bei der Steuerfestsetzung gegen den Kläger Steuerbeträge von 49 924,06 DM aus Rechnungen über die Herstellung des Einfamilienhauses zum Vorsteuerabzug zugelassen.

Mit Wirkung vom 21. April 1986 übertrug der Kläger das Eigentum an dem bezeichneten Einfamilienhaus auf seine geschiedene Ehefrau unter Vorbehalt eines lebenslangen Nießbrauchs. Schuldrechtlich vereinbarten sie ein Ende dieses Nießbrauchs im Jahr 2006. In derselben notariellen Urkunde übertrug die geschiedene Ehefrau dem Kläger ihren hälftigen Miteigentumsanteil an einem anderen Grundstück.

Im Anschluß an eine Betriebsprüfung bei dem Kläger berichtigte das FA den Vorsteuerabzug aus den Rechnungen über die Herstellung des Einfamilienhauses in K gemäß § 15a Abs. 4 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1980 in Höhe von 35 778 DM, weil er das Gebäude steuerfrei veräußert habe. Das Finanzgericht (FG) gab der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage statt. Es war der Meinung, der Kläger habe das Gebäude nicht i.S. von § 15a Abs. 4 UStG 1980 veräußert oder entnommen. Zur Begründung führte es u.a. aus, durch den Vorbehalt des Nießbrauchs habe der Kläger die Zuordnung des Gebäudes für sein Unternehmen unverändert erhalten und es weiter wie bisher steuerpflichtig im Rahmen seines Unternehmens vermietet.

Mit der Revision rügt das FA unrichtige Anwendung des § 15a Abs. 1 und 4 UStG 1980. Es führt zur Begründung u.a. aus, der Kläger habe das Grundstück veräußert und vermiete es nicht mehr als Eigentümer, sondern aufgrund einer neuen Zuordnungsentscheidung in Ausübung des Nießbrauchsrechts. Darin liege, wie der Bundesfinanzhof (BFH) in dem Urteil vom 2. Oktober 1986 V R 91/78 (BFHE 147, 548, BStBl II 1987, 44) entschieden habe, eine Änderung der Verhältnisse.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen, hilfsweise Zurückverweisung des Verfahrens an das FG.

Der Kläger ist der Revision entgegengetreten. Er meint, die Grundsätze aus der vom FA bezeichneten BFH-Entscheidung seien auf den Streitfall nicht anwendbar.

II. Die Revision ist zum Teil begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Vorentscheidung entspricht nicht der Auslegung des § 15a Abs. 1 UStG 1980 durch den BFH. Der Senat kann über den nicht vollständig aufgeklärten Sachverhalt nicht abschließend entscheiden.

l. Das FG hat zutreffend entschieden, daß der Kläger das Einfamilienhaus weder i.S. von § 15a Abs. 4 UStG 1980 veräußert noch entnommen hat.

a) Eine Veräußerung liegt nicht vor, weil der Kläger sein unter Nießbrauchsvorbehalt veräußertes Grundstück noch nicht geliefert hat. Eine Lieferung nach § 3 Abs. 1 UStG 1980 ist gegeben, wenn die Verfügungsmacht an einem Gegenstand übertragen wird. Dazu muß der Lieferer dem Abnehmer Wert, Substanz und Ertrag des Gegenstands der Lieferung überlassen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 8. November 1995 XI R 63/94, BFHE 179, 189, BStBl II 1996, 114 - Weinrebenlieferung). Das ist nicht der Fall, wenn der Steuerpflichtige zwar das Eigentum an einem Grundstück überträgt, aber aufgrund des gleichzeitig vorbehaltenen Nießbrauchs das Grundstück wie bisher (unmittelbar oder mittelbar) besitzt und den Ertrag aus dem Grundstück durch Fortsetzung der bestehenden Mietverhältnisse (als Nießbraucher) zieht. Die Vermietung wird gemäß §.1030 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) weiterhin von dem Kläger und nicht von einer Vermietungsgemeinschaft aus dem Kläger als Nießbraucher und seiner geschiedenen Ehefrau als Eigentümerin durchgeführt (wie dies bei Einräumung eines Quotennießbrauchs gemäß § 1066 Abs. 1 i.V.m. § 1030 Abs. l, § 741 BGB der Fall ist; vgl. BFH-Urteil vom 28. Februar 1991 V R 12/85, BFHE 164, 485, BStBl II 1991, 649). Die Lieferung des unter Vorbehaltsnießbrauch übereigneten bebauten Grundstücks wird anders als bei einem Vorbehalt eines Pachtrechts erst mit der Übergabe des Grundstücks an den Eigentümer bewirkt (vgl. auch BFH-Urteile vom 6. Dezember 1979 V R 87/72, BFHE 129, 425, BStBl II 1980, 279; vom 7. Mai 1987 V R 56/79, BFHE 150, 85, BStBl II 1987, 582 unter II. 2. a; Weiß, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1980, 76). Anders als bei einer Vermietung oder Verpachtung des Grundstücks (§ 535 Abs. 1, § 581 Abs. 1 BGB) an den bisherigen Eigentümer braucht der Erwerber diesem nicht den Besitz einzuräumen, wenn sich aus den Modalitäten, unter denen der Grunderwerb unter Vorbehalt eines Nießbrauchs durch den Veräußerer stattfindet, ergibt, daß die Verschaffung des Eigentums nur als Vorstufe zur späteren Einräumung der Verfügungsmacht anzusehen ist (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 129, 425, BStBl II 1980, 279. unter 2.).

b) Eine Entnahme liegt nicht vor, weil der Kläger die Zuordnung seines bebauten Grundstücks "für sein Unternehmen" (vgl. § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1980) nicht gelöst hat. Durch den Vorbehaltsnießbrauch hat er das Gebäude aufgrund eigener dinglicher Berechtigung weiter nutzen und unverändert durch die bisherigen Vermietungsumsätze verwenden können. Er hat das Eigentum an dem Gebäude wirtschaftlich ohne die durch Vorbehaltsnießbrauch gesicherte Nutzungsmöglichkeit übertragen. Sein Unternehmensbereich ist dadurch nicht beeinträchtigt worden. Die Entscheidung des Senats in BFHE 147, 548, BStBl II 1987, 44 und das BFH-Urteil vom 16. September 1987 X R 51/81 (BFHE 152, 156, BStBl II 1988, 205) stehen dem nicht entgegen. Im Streitfall hat der Kläger sein Eigentum von vornherein nur geschmälert um den Vorbehaltsnießbrauch übertragen. Dementsprechend wird im Schrifttum überwiegend die Meinung vertreten, mit der Übertragung des Grundstückseigentums unter Vorbehalt des Nießbrauchs sei keine Änderung der Verhältnisse i.S. von § 15a Abs. 1, 4 UStG 1980 verbunden (vgl. Hessischhes FG-Urteil vom 24. Mai 198 VI 145/79, Entscheidungen der Finanzgerichte 1985, 43; Erlasse des Finanzministeriums --FinMin-- Sachsen-Anhalt vom 13. Dezember 1986, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1997, 117, und des FinMin Thüringen vom 29. Juli 1996, UR 1996, 435; Wenzel in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, 8. Aufl., § 15a Rdnr. 90; Bülow in Vogel/Reinisch/Hoffmann, Umsatzsteuergesetz, § 15a Rdnr. 63; Forgách in Schwarze/Reiß/Kraeusel, Umsatzsteuergesetz, § 15a Rdnr. 61; Birkenfeld, Umsatzsteuer-Handbuch, 2. Aufl., I Rz. 1362; Weiß, UR 1988, 154; Schmidt, Finanz-Rundschau 1988, 133; ders., DStR 1988, 146; im Ergebnis auch Wagner in Sölch/Ringleb/List, Umsatzsteuergesetz, 5. Aufl., § 15a Bem. 36).

2. Das FG hat aber nicht beachtet, daß eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 1 UStG 1980 in Frage kommt, wenn der Kläger das Grundstück für steuerfreie Vermietungsumsätze verwendet und das FA dies bei der Veranlagung des Abzugsjahres verkannt hätte.

Der Senat hat mit Urteilen vom 16. Dezember 1993 V R 65/92 (BFHE 173, 270, BStBl II 1994, 485), V R 56/91 (BFH/NV 1995, 444) und V R 24/93 (BFH/NV 1995, 448), vom 27. Januar 1994 V R 31/91 (BFHE 173, 463, BStBl II 1994, 488) sowie vom 17. Februar 1994 V R 44/92 (BFH/NV 1995, 352) entschieden, daß die in § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG 1980 vorausgesetzte Verwendungsänderung trotz gleichbleibender Verwendungsverhältnisse in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht auch dann vorliegt, wenn bei der Gewährung des Vorsteuerabzugs die Verwendung der Vorbezüge zu Unrecht als nicht abzugsschädlich angesehen worden ist und wenn die diesbezügliche Steuerfestsetzung inzwischen nicht nur bestandskräftig, sondern auch unabänderbar ist. Dem ist der XI. Senat des BFH in dem Urteil vom 19. Februar 1997 XI R 51/93 (BFHE 182, 420, BStBl II 1997, 370) gefolgt. Der Senat verweist ferner auf sein zuletzt ergangenes Urteil vom 12. Juni 1997 V R 36/95 (BFHE 182, 462, BStBl II 1997, 589).

Da das FG aufgrund seines anderen Rechtsstandpunkts nicht festgestellt hat, ob die Steuerfestsetzungen für die Abzugsjahre bei Ablauf des Streitjahres unabänderbar gewesen sind, kann der Senat nicht abschließend entscheiden.

Ende der Entscheidung