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Das BMF wird gemäß § 122 Abs. 2 Satz 3 FGO zum Beitritt aufgefordert, um ihm Gelegenheit zu geben, zur umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung der Nutzungsüberlassung von Sportanlagen als einheitliche steuerpflichtige Leistung Stellung nehmen zu können.

UStG 1980 § 4 Nr. 12 Buchst. a

Beschluß vom 21. Oktober 1999 - V R 97/98 -

Vorinstanz: FG Düsseldorf (EFG 1998, 1698)

I. Sachverhalt

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betreibt einen sog. Sportpark, den sie von ihren Eltern (in Grundstücksgemeinschaft) gemietet hat. Die Anlage umfaßt eine Tennishalle, Tennisfreiplätze, eine Badmintonhalle, Squash-Courts, einen Fitneßraum, Gymnastikraum, Sauna, Solarium, eine Gaststätte und einen sog. Sport-Shop. Die Nutzung der Fitneß- und Gymnastikeinrichtungen richtet sich nach einem "Benutzervertrag über Fitneßeinrichtungen/Gymnastikeinrichtungen", nach dem die Kunden gegen Zahlung einer Aufnahmegebühr und eines bestimmten Monatsbeitrags berechtigt sind, "sämtliche dem Training dienenden Einrichtungen während der offiziellen Öffnungszeiten des Studios zu benutzen". Neben den Fitneß- und Gymnastikeinrichtungen können --ohne zusätzliche Berechnung-- die Sauna, ein Ruheraum sowie Umkleideräume und Sanitäreinrichtungen genutzt werden. Zudem können die Fitneß- und Gymnastikkunden in der Zeit bis 17.00 Uhr auch die Squash- und Badmintonflächen ohne zusätzliche Berechnung in Anspruch nehmen. Ab 17.00 Uhr können diese Kunden zu vergünstigten Preisen Squash und Badminton spielen.

Im übrigen werden die Tennis-, Squash- und Badmintonplätze stundenweise einzeln oder im Abonnement überlassen. Nach dem Vertrag über den Abschluß eines Abonnements sind im Abonnementspreis --ebenso wie bei Einzelstunden-- Zusatzleistungen enthalten. Beispielhalber genannt sind die Nutzung von Sauna und Ruheraum.

Die Klägerin erklärte die Umsätze des Streitjahres (1990) im vollen Umfang als steuerpflichtig mit dem Regelsteuersatz; die ihr im Zusammenhang mit dem Betrieb des Sportparks in Rechnung gestellte Umsatzsteuer machte sie als Vorsteuer geltend.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) vertrat nach einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung die Auffassung, nur die Umsätze in der Gaststätte und im Sport-Shop seien steuerpflichtig. Dagegen sei die entgeltliche Überlassung der Sportanlage in eine steuerfreie Vermietung von Grundstücken und eine steuerpflichtige Vermietung von Betriebsvorrichtungen aufzuteilen. Dementsprechend seien auch die Vorsteuerbeträge nur anteilig abziehbar.

Der Einspruch gegen den insoweit geänderten Umsatzsteuerbescheid für 1990 hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es beurteilte die Umsätze der Klägerin im vollen Umfang als steuerpflichtig mit folgender Begründung: Die Nutzungsüberlassung der Fitneß- und Gymnastikeinrichtungen sei keine steuerfreie Grundstücksüberlassung, sondern eine nicht aufteilbare, einheitliche Leistung besonderer Art. Das gelte auch für die Überlassung der Tennis-, Squash- und Badmintonplätze stundenweise oder im Abonnement. Das Urteil des FG ist in "Entscheidungen der Finanzgerichte" 1998, 1698 veröffentlicht.

Mit der (vom FG zugelassenen) Revision wendet sich das FA gegen die Vorentscheidung, soweit sie auf Steuerpflicht der Überlassung der Tennis-, Squash- und Badmintonplätze außerhalb der sog. Benutzerverträge erkennt. Es rügt Verletzung von § 4 Nr. 12 Buchst. a und § 15 Abs. 2 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1980).

Das FA macht geltend, daß nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) --insbesondere Urteil vom 16. Mai 1995 XI R 70/94 (BFHE 177, 567, BStBl II 1995, 750)-- die Vermietung von Tennisfeldern eine nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG 1980 steuerfreie Grundstücksvermietung sei, die gegenüber der (davon zu trennenden) Vermietung von Betriebsvorrichtungen (wie Bodenbelag und -befestigung, Drainagen, Netz usw.) eigenständig sei. Nach der vorbezeichneten Entscheidung könne die Mitbenutzung der übrigen Anlage (Umkleidekabinen, Sauna, Duschen, Toiletten) eine Nebenleistung zur Grundstücksvermietung sein und deren umsatzsteuerrechtliches Schicksal teilen. Diese Möglichkeiten gäben der stundenweisen Platzüberlassung nicht das Gepräge (anders als nach dem Benutzervertrag über Fitneß- und Gymnastikeinrichtungen).

Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen, soweit die Klägerin mit der Vermietung von Tennis-, Squash- und Badmintonplätzen steuerfreie Umsätze ausführe.

Die Klägerin tritt der Revision entgegen. Hilfsweise regt sie eine Vorlage an den Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) an und stützt sich insoweit auf die Erwägungen des Vorlagebeschlusses des FG München vom 5. Dezember 1996 14 K 1067/95, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuerrecht --UVR-- 1997, 134 (das Verfahren vor dem EuGH, Rs. C-79/97, führte nach Aufhebung des Vorlagebeschlusses durch das FG zu keiner Vorabentscheidung, vgl. UVR 1997, 365).

II. Rechtliche Beurteilung

Der Senat neigt dazu, das FG-Urteil zu bestätigen. Der beantragte Vorsteuerabzug dürfte nicht gemäß § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1980 daran scheitern, daß die Verwendungsumsätze durch die Klägerin als steuerfrei beurteilt werden müßten.

1. Nach der bisherigen BFH-Rechtsprechung kann die Überlassung von Sportanlagen umsatzsteuerrechtlich als steuerfreie Grundstücksvermietung (§ 4 Nr. 12 Buchst. a UStG 1980), steuerpflichtige Vermietung von Betriebsvorrichtungen (§ 4 Nr. 12 Satz 2 UStG 1980) oder als Leistung besonderer Art, die nicht unter die bezeichnete Steuerbefreiungsvorschrift fällt, zu beurteilen sein. Von Bedeutung sind weitgehend die Art der Sportanlage und die Besonderheiten ihrer Nutzung.

Gemäß § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG 1980 sind steuerfrei: die Vermietung und die Verpachtung von Grundstücken ...

Nicht befreit sind gemäß § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG 1980 die Vermietung und die Verpachtung von Maschinen und Vorrichtungen besonderer Art, die zu einer Betriebsanlage gehören (Betriebsvorrichtungen), auch wenn sie wesentliche Bestandteile eines Grundstücks sind.

Als Grundstücksvermietung i.S. der vorbezeichneten Vorschrift gilt nach der BFH-Rechtsprechung die Gebrauchsüberlassung eines Grundstücks während der Mietzeit i.S. der §§ 535, 536 des Bürgerlichen Gesetzbuchs. Eine Gebrauchsüberlassung bei Sportanlagen liegt danach vor, wenn einem oder mehreren Mietern eine bestimmte oder bestimmbare Grundstücksfläche zum ausschließlichen Gebrauch oder Mitgebrauch überlassen wird, nicht dagegen, wenn dem Besucher (Nutzer) einer Sportstätte (lediglich) deren Nutzung im Rahmen einer allgemeinen Benutzerordnung ohne Ausschluß weiterer Besucher gestattet wird.

a) Demgemäß wurde Nutzung aufgrund eines Vertrags besonderer Art angenommen z.B. bei Golfplatznutzung (BFH-Urteil vom 9. April 1987 V R 150/78, BFHE 149, 319, BStBl II 1987, 659), Schwimmbadnutzung im Rahmen der allgemeinen Badeordnung (vgl. BFH-Urteile vom 14. Mai 1992 V R 68/88, BFHE 168, 198, BStBl II 1992, 758, unter II. 3. d, und vom 10. Februar 1994 V R 33/92, BFHE 174, 258, BStBl II 1994, 668) und Nutzung einer überdachten Schießanlage zur Ausübung des Schießsports ohne Ausschluß weiterer Schützen (BFH-Urteil vom 24. Juni 1993 V R 69/92, BFHE 172, 174, BStBl II 1994, 52). Bei einer Kegelbahn wurde differenziert zwischen Überlassung einzelner von mehreren Bahnen (als steuerpflichtige Überlassung von Betriebsvorrichtungen) und Mitbenutzung des übrigen Gebäudes als Vertrag besonderer Art ohne Mietrechtscharakter (BFH-Urteil vom 30. Mai 1994 V R 83/92, BFHE 175, 147, BStBl II 1994, 775).

b) Hingegen wurden die entgeltliche Überlassung eines gesamten Schwimmbades (BFH in BFHE 174, 258, BStBl II 1994, 668) und einer Kegelbahnanlage (BFH-Urteil vom 30. Juni 1993 XI R 62/90, BFHE 172, 178, BStBl II 1993, 808) als steuerfreie Grundstücksvermietung beurteilt.

c) Die Überlassung von Tennisplätzen behandelte die BFH-Rechtsprechung bisher als aufzuteilende Vermietungsleistung --steuerfreie Grundstücks- und steuerpflichtige Betriebsvorrichtungsvermietung-- (vgl. Senatsurteil in BFHE 168, 198, BStBl II 1992, 758; anschließend die Urteile des XI. Senats in BFHE 177, 567, BStBl II 1995, 750; vom 6. September 1995 XI R 78/94, BFH/NV 1996, 373, und vom 8. November 1995 XI R 55/94, BFH/NV 1996, 440). Insbesondere die letztgenannten Urteile beruhen auf der Erwägung, daß bei (Hallen-)Tennisplätzen infolge ihrer besonderen Grundstücksbezogenheit der Grundstücksvermietung gegenüber der Vermietung der Betriebsvorrichtungen eine eigenständige Bedeutung zukomme; ggf. müsse ein einheitliches Entgelt auf die --trennbaren-- Leistungsarten der steuerfreien Grundstücksvermietung, der steuerpflichtigen Vermietung von Betriebsvorrichtungen und der steuerpflichtigen Leistung besonderer Art (bei Möglichkeit, Gemeinschaftsräume mitzubenutzen) verteilt werden.

2. Der erkennende Senat erwägt, die Überlassung von Sportflächen --auch von Tennisanlagen-- stärker unter dem Gesichtspunkt der einheitlichen Leistung, die nicht von Grundstücksüberlassung geprägt ist, zu beurteilen.

Für die Annahme einer einheitlichen Leistung sind im wesentlichen folgende (gemeinschaftsrechtlich geklärte) Grundsätze zu berücksichtigen (vgl. zuletzt EuGH-Urteil vom 25. Februar 1999 Rs. C-349/96, Card Protection Plan Ltd., Slg. 1999, I-973, UVR 1999, 157, Rdnr. 29 ff.):

Danach ist zum einen zwar jede Dienstleistung in der Regel als eigene, selbständige Leistung zu betrachten, zum anderen darf aber eine wirtschaftlich einheitliche Dienstleistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden; daher ist das Wesen des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Steuerpflichtige dem Verbraucher mehrere selbständige Hauptleistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt, wobei auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen ist.

Eine einheitliche Leistung liegt insbesondere vor, wenn ein oder mehrere Teile die Hauptleistung, ein oder mehrere andere Teile die Nebenleistung sind, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Dem Umstand, daß ein Gesamtpreis in Rechnung gestellt wird, kommt damit keine entscheidende Bedeutung zu. Freilich kann es für das Vorliegen einer einheitlichen Leistung sprechen, wenn ein Leistender seinen Kunden eine aus mehreren Teilen zusammengesetzte Dienstleistung gegen Zahlung eines Gesamtpreises erbringt. Anderenfalls ist unter Anwendung der einfachstmöglichen Berechnungs- oder Bewertungsmethode der auf die steuerbefreite Leistung bezogene Teil des Preises herauszurechnen.

Bei der Entscheidung, ob ein "Leistungsbündel" bzw. das Gesamtentgelt dafür auf die einzelnen Leistungen (Grundstücksüberlassung, Betriebsvorrichtungsvermietung und zusätzliche Anlagenüberlassung) aufzuteilen ist, um einem steuerbefreiten Leistungsteil Geltung zu verschaffen, ist auch der Eingangssatz des Art. 13 Teil A Abs. 1 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) zu beachten: Er bestimmt, daß die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehung und etwaigen Mißbräuchen festsetzen, die in der Bestimmung bezeichneten Umsätze von der Steuer befreien.

3. Für die im Streitfall zu beurteilenden Gestaltungen ergibt sich daraus:

a) Die Nutzungsüberlassung der Sporteinrichtungen der Anlage (einschließlich der Squash- und Badmintonplätze) im Rahmen des "Benutzervertrags über Fitneßeinrichtungen/Gymnastikeinrichtungen" ist eine einheitliche, steuerpflichtige Leistung. Sie ist nicht durch eine (gemäß § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG 1980 steuerfreie) Grundstücksüberlassung unter Ausschluß anderer Benutzer geprägt, sondern durch die Möglichkeit, das Einrichtungsangebot mit oder ohne Nutzung der Spielflächen in Anspruch zu nehmen. Über diese Beurteilung sind sich auch die Beteiligten einig.

b) Der Senat erwägt ferner, die Vorentscheidung zu bestätigen, soweit das FG die Nutzungsüberlassung der Tennis-, Squash- und Badmintonplätze stundenweise oder im Abonnement als einheitliche steuerpflichtige Leistung beurteilte und dies darauf stützte, die auch hier gegebene Möglichkeit, Einrichtungen des Sportparks --insbesondere die Sauna-- zu nutzen, führe zu Leistungsbestandteilen, die nicht "nebensächlich" seien; sie gäben der gesamten Leistung ein anderes Gepräge als eine bloße Spielflächenüberlassung.

Dabei kann offenbleiben, ob --anders als nach Auffassung des FG-- eine Aufteilung des Entgelts etwa im Schätzungsweg nach steuerfreien und steuerpflichtigen Leistungsteilen möglich wäre. Denn die mehrfache umsatzsteuerrechtliche Differenzierung innerhalb der Gesamtleistung einer Sportanlagenüberlassung (und die damit verbundenen Aufzeichnungen und Abrechnungsfragen) entspricht jedenfalls nicht mehr einer "einfachen" Anwendung der Befreiungen. Aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers handelt es sich um eine wirtschaftlich einheitliche Leistung, die im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden sollte (s. dazu unten, c).

c) Nach Auffassung des Senats kann --über die vorstehend wiedergegebene mögliche Würdigung besonderer Fallumstände hinausgehend-- auch die "übliche Überlassung" z.B. eines Tennisplatzes als steuerpflichtige Überlassung einer Sportvorrichtung und nicht als Vermietung eines Grundstücks i.S. von § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG 1980 beurteilt werden. Weder der Zweck der Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG 1980 noch die Sicht des Durchschnittsverbrauchers, der Sportflächen dieser Art nutzt, gebieten es, umsatzsteuerrechtlich --vorrangig-- Grundstücksvermietung (im Sinn des bürgerlichen Rechts) anzunehmen. Vielmehr können durch enge Auslegung der Befreiung (wegen deren Vorsteuerausschlußwirkung) systemstörende Hindernisse für den Vorsteuerabzug aus der Errichtung von Sportanlagen vermieden werden.

aa) Soweit die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 12 Buchst. a in das UStG 1967 (Mehrwertsteuer) im sozialen Interesse der Leistungsempfänger eingefügt wurde, um das (grundsätzlich nichtunternehmerische) Wohnen nicht zu verteuern (vgl. BFH-Urteil vom 7. Oktober 1987 V R 2/79, BFHE 151, 228, BStBl II 1988, 88, m.N.), spielen solche Erwägungen des Gesetzgebers bei Sportanlagenüberlassung jedenfalls keine Rolle.

bb) Dem Benutzer einer Sportanlage kommt es in erster Linie darauf an, die beabsichtigte sportliche Betätigung mit Hilfe der dafür erforderlichen Vorrichtungen ausüben zu können. Der von ihm in Anspruch genommene Leistungsgegenstand ist ein anderer, als er vom Zweck der Umsatzsteuerbefreiung gemäß § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG 1980 umfaßt wird.

Die Bedeutung der Betriebsvorrichtungen bei Sportanlagenüberlassungen hat der Senat bereits in Entscheidungen zu anderen Sportanlagen betont, die vor dem Tennisplatzurteil (in BFHE 177, 567, BStBl II 1995, 750) ergangen sind. Bei den im Streitfall überlassenen Spielfeldern für Tennis, Squash und Badminton dürfte diese Bedeutung insbesondere für Squashplätze augenfällig sein, sie liegt aber auch bei den zunehmend aufwendiger ausgestalteten Anlagen für die anderen genannten Sportarten nahe. Zwar ist regelmäßig das Grundstück/Gebäude wesentliche Voraussetzung für die darauf errichtete Sportanlage. Dem "Durchschnittsverbraucher", also dem Kunden solcher Anlagen, kommt es aber vorrangig --wie bereits gesagt-- auf die Nutzbarkeit der Sportvorrichtungen an. Eine Aufteilung dieser Leistung an ihn --um einem befreiten Leistungsteil (Grundstücksüberlassung) Geltung zu verschaffen-- wird man als künstliche Aufspaltung, die nicht dem Funktionieren des Mehrwertsteuersystems dient, ansehen müssen.

cc) Für die Beurteilung der Nutzungsüberlassung (Vermietung) von Sportanlagen als einheitliche steuerpflichtige (nicht durch die steuerfreie Grundstücksvermietung geprägte) Leistung spricht auch die Gesamtbetrachtung der einschlägigen Bestimmungen zu diesem Bereich in der Richtlinie 77/388/EWG. Sie sieht in Art. 13 Teil B Buchst. b eine Steuerbefreiung vor für:

"die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken mit Ausnahme 1. der Gewährung von Unterkunft im Hotelgewerbe ..., 2. der Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen, 3. der Vermietung von auf Dauer eingebauten Vorrichtungen und Maschinen, 4. der Vermietung von Schließfächern.

Die Mitgliedstaaten können weitere Ausnahmen vom Geltungsbereich dieser Befreiung vorsehen".

Ferner gehört gemäß Anhang H Nr. 13 der Richtlinie zu den Dienstleistungen, auf die ermäßigte Mehrwertsteuersätze angewandt werden können, die "Überlassung von Sportanlagen".

Eine ausdrückliche "weitere Ausnahme" vom Geltungsbereich der Befreiung von Grundstücksvermietungen sieht das Umsatzsteuergesetz nicht vor. Aufgrund der vom Senat hier vertretenen Auslegung des § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG 1980 (Art. 13 Teil B Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG) nach Sinn und Zweck sowie dem Zusammenhang mit den bereits geregelten Ausnahmen (wie für Betriebsvorrichtungen in § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG 1980) ist eine solche ausdrückliche Ausnahmeregelung auch nicht erforderlich. Das Gemeinschaftsrecht hindert die hier vorgenommene Auslegung der Steuerbefreiungsvorschrift zur Grundstücksvermietung (§ 4 Nr. 12 UStG 1980) durch den Senat jedenfalls nicht.

4. Zur Beitrittsaufforderung:

Da die Frage der Steuerbefreiung von Sportanlagen --vgl. auch die Verwaltungsanweisungen des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) dazu in Abschnitt 86 der Umsatzsteuer-Richtlinien 1996-- seit langem umstritten ist und eine praktikable Lösung im allgemeinen Interesse liegt, erscheint es geboten, das BMF an dem Verfahren zu beteiligen (§ 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung). Auf das vor dem EuGH anhängige --möglicherweise ein-schlägige-- Verfahren Rs. C-150/99 --Lindöpark Ab-- wird hingewiesen.

Ende der Entscheidung