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I. Streitig ist, ob Einkommensteuerbescheide mit der Begründung geändert werden durften, es sei nachträglich bekannt geworden, dass der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) zum Zwecke der Steuerhinterziehung gefälschte Lohnsteuerbescheinigungen über nicht existente Arbeitsverhältnisse vorgelegt habe.

Der Kläger, der von Beruf Steuerfachgehilfe ist, gab seine Einkommensteuererklärungen 1983, 1985, 1986, 1989 und 1990 --teilweise nach Zwangsgeldandrohungen und Schätzungen-- erheblich verspätet ab. Dabei legte er Lohnsteuerbescheinigungen zu einem zweiten Arbeitsverhältnis vor, die der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) bei den Veranlagungen berücksichtigte. Das FA kam aufgrund der Feststellungen einer ab Juni 1994 durchgeführten Steuerfahndungsprüfung zu dem Ergebnis, dass die besagten Lohnsteuerbescheinigungen Angaben zu in Wirklichkeit nicht bestehenden Arbeitsverhältnissen mit A, B und C enthielten und erließ zu den Streitjahren geänderte Bescheide.

Die nach erfolglosem Einspruch gegen die Änderungsbescheide erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit folgender Begründung ab: Nach den vom Bundesfinanzhof --BFH-- (Urteil vom 18. Januar 1974 VI R 221/69, BFHE 111, 326, BStBl II 1974, 301) entwickelten Kriterien für die Annahme einer Arbeitnehmereigenschaft stehe für den Senat nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme und der mündlichen Verhandlung fest, dass der Kläger zu dem angeblichen Arbeitgeber A und zu dem Zeugen B in keinem Arbeitsverhältnis gestanden habe. Der Zeuge B habe geschildert, der Bruder des Klägers habe die Lohnsachen "alle selbständig" erledigt, lediglich die Schecks seien ihm, dem Zeugen, zur Unterschrift vorgelegt worden. Er habe sich weder im Einzelnen um die Tätigkeit des Bruders des Klägers noch um diejenige des Klägers gekümmert und diese auch nicht überwacht. Ferner habe der Kläger die Tätigkeit zum großen Teil zu Hause durchgeführt und sei nur ab und zu in das Büro gekommen. Über Art und Umfang der Tätigkeit habe der Bruder des Klägers bestimmt. Ferner sei der Kläger nicht laufend für ihn tätig geworden, sondern sei nur punktuell eingesetzt worden. Das Gesamtbild des so geschilderten Einsatzes entspreche nicht einem Tätigwerden als Arbeitnehmer. Es fehle sowohl die persönliche Abhängigkeit, als auch die Einbindung in den Betrieb des Zeugen. Letztlich ließen die Ausführungen des Zeugen auch den Schluss zu, der Kläger habe einen bestimmten Arbeitserfolg geschuldet, nämlich, dass "alles 100%-ig stimmt". Ähnlich habe es sich bei der vom Kläger beschriebenen, ansonsten aber nicht näher verifizierbaren Tätigkeit für den angeblichen Arbeitgeber A verhalten. Auch hier sei der Kläger nach seinem eigenen Vorbringen nicht in die betriebliche Organisation wie ein Arbeitnehmer eingebunden gewesen, sondern habe die ihm angeblich übertragenen Tätigkeiten frei zu Hause, im Büro des Herrn X oder bei Herrn A erledigt. Die Leistungen des Klägers seien deshalb allenfalls im Rahmen einer selbständigen Tätigkeit erbracht worden.

Etwas anderes ergebe sich auch nicht durch die vom Kläger vorgelegten eidesstattlichen Versicherungen seines Bruders, des Herrn Y und des Herrn A. Unabgängig davon, dass eine eidesstattliche Versicherung grundsätzlich nur ein Mittel der Glaubhaftmachung sei, glaube der Senat angesichts der vorstehend beschriebenen Fakten und Tatsachen deren Inhalt nicht.

Nach der Aussage des Zeugen Z und den von diesem vorgelegten Unterlagen stehe für den Senat fest, dass der angebliche Arbeitgeber "C" nicht existiere. Dem langjährigen Hausmeister sei am angeblichen Wohn- bzw. Firmensitz des C eine entsprechende Person bzw. Firma nicht bekannt gewesen. Der Zeuge Z, der dieses Gebäude aufgesucht habe, habe bekundet, dass sich dort lediglich Kleinappartements, die an Studenten vermietet sind, befänden. Außerdem sei der angebliche Arbeitgeber C weder bei der zuständigen AOK noch bei der Bundesversicherungsanstalt für Angestellte bekannt bzw. werde dort geführt. Die angebliche Arbeitnehmerin des C Frau M habe nach ihren eigenen Angaben weder bei einem C gearbeitet noch sei ihr ein solcher bekannt gewesen, obwohl sie ebenfalls eine Lohnsteuerkarte 1990 vorgelegt hatte, in der Arbeitslohn und Lohnsteuer aus einem derartigen Arbeitsverhältnis bescheinigt wurden.

Es bestehe kein Hinweis, dass die vorgelegte "eidesstattliche Versicherung" von C stamme, zumal anders als bei den anderen vorgelegten eidesstattlichen Versicherungen keine Dokumente wie Ausweis, Reisepass o.ä. vorlägen, aus denen sich die Identität der Person ermitteln ließe.

Der Senat sei überzeugt, dass die "Lohnsteuerbescheinigungen" gefälscht seien und nicht einen tatsächlich vorgenommenen Lohnsteuerabzug bescheinigten. So könne eine von einem nicht existenten angeblichen "C" ausgestellte Lohnsteuerbescheinigung nur gefälscht sein. Die vom Zeugen B angeblich ausgestellten Lohnsteuerbescheinigungen tragen als Unterschrift den Namenszug B. Die Unterschrift stamme jedoch nicht vom Zeugen B, wie dieser bestätigt habe. Seine Unterschrift und die auf den "Lohnsteuerbescheinigungen" wiesen keinerlei Ähnlichkeit auf. Außerdem seien sie mit Schreibmaschine bzw. handschriftlich erstellt worden, obwohl der Zeuge B für seine Lohnabrechnungen seinerzeit ein Datenverarbeitungsprogramm eingesetzt und maschinelle Lohnsteuerabrechnungen erstellt habe.

Darüber hinaus trügen die "Lohnsteuerbescheinigungen" zum Teil ein Datum, das erst lange nach dem angeblichen Lohnabrechnungszeitraum liege. Beispielsweise seien die "Lohnsteuerbescheinigungen" 1985 und 1986 erst dann dem FA vorgelegt worden, als dieses 1990 mit Vollstreckungsmaßnahmen begonnen habe, obwohl diese Bescheinigungen nach ihrem Datum bereits seit Januar 1988 vorhanden sein mussten. Angesichts dieser Ungereimtheiten und der steuerlichen Kenntnisse des Klägers dränge es sich auf, dass er die Bescheinigungen anlassbezogen zur Abwendung der drohenden Vollstreckung ausgestellt habe. Hierzu passe der ungewöhnliche Umstand, dass in allen diesen Fällen die angeblich einbehaltene Lohnsteuer immer annähernd 50 v.H. des Arbeitslohnes betragen habe. Wegen der Höhe dieser Anrechnungsbeträge habe der Kläger so für die Veranlagungszeiträume 1985 und 1986 unmittelbar bevorstehende Vollstreckungsmaßnahmen verhindern können.

Schließlich habe der Zeuge Z glaubhaft und anschaulich geschildert, dass die oben beschriebenen Fälschungen nach einem bestimmten Grundmuster (nur Lohnzettel - hohe Lohnsteuer - kein EDV-Ausdruck - tatsächlich kein Arbeitsverhältnis - Arbeitgeber meistens inzwischen im Ausland) erfolgt seien, welches auch in anderen Fällen verwendet worden sei. Beispielsweise liege im Fall der Frau M auf der Hand, dass der Bruder des Klägers falsche Lohneintragungen gefertigt habe.

Zum selben Schluss der Vorgehensweise nach einem Grundmuster sei das rechtskräftige Urteil des FG Baden-Württemberg vom 11. März 1999 10 K 170/97 gelangt, das der erkennende Senat für zutreffend erachte. In diesem Urteil sei eine angebliche Lohnsteuerbescheinigung von A abgehandelt worden, die dieselben oben beschriebenen Merkmale ausgewiesen hätte.

In Anbetracht der methodischen Vorgehensweise in einer Mehrzahl ähnlicher Fälle und der Tatsache der Fälschungen der "Lohnsteuerbescheinigungen", betreffend angebliche Arbeitsverhältnisse mit einem Herrn C und Herrn B sowie nachweislich der Fälschungen hinsichtlich eines angeblichen Arbeitsverhältnisses des Herrn A mit Herrn D habe der Senat keine Zweifel, dass auch im Streitfall, betreffend ein angebliches Arbeitsverhältnis zwischen Herrn A und dem Kläger, nach der oben beschriebenen Methode vorgegangen worden sei.

Deshalb habe das FA die zweiten "Arbeitsverhältnisse" nicht berücksichtigt. Ob dagegen eventuell noch weitere --gewerbliche-- Einkünfte des Klägers aus Auftragsverhältnissen mit dem Zeugen B und Herrn A anzusetzen wären, könne dahinstehen, da eine Verböserung im finanzgerichtlichen Verfahren nicht möglich sei.

Mit der hiergegen erhobenen Beschwerde macht der Kläger geltend, das angefochtene Urteil beruhe auf Verfahrensmängeln.

1. Das Urteil sei insofern nicht mit Gründen versehen, als im Klageschriftsatz vom 24. November 1999 beantragt worden sei, bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb Rechts- und Beratungskosten von 3 634 DM (1985) bzw. 4 585 DM (1986) zu berücksichtigen. Auf S. 3, 4 und 8 des Klageschriftsatzes sei dieses Begehren begründet worden. Es handle sich um die Kosten, die im Bestätigungsschreiben des Rechtsanwalts R vom 12. November 1990 (Bl. 89 Ermittlungsakten) angegeben worden seien. Zu diesen Aufwendungen fänden sich weder im Tatbestand, noch in den Gründen des angefochtenen Urteils Ausführungen.

2. Verfahrensfehler betreffend den Vorgang B

Die Auffassung des FG, es habe zum Zeugen B kein Arbeitsverhältnis bestanden, beinhalte eine Überraschungsentscheidung, die zudem auf einer Verletzung der Amtsermittlungspflicht beruhe. Das FG habe seine Entscheidung auf zwei bis zuletzt nicht angesprochene Gesichtspunkte gestützt, nämlich erstens, dass der Kläger zu B in einem selbständigen Arbeitsverhältnis gestanden habe und zweitens, dass die diesbezügliche Lohnsteuerbescheinigung gefälscht gewesen sei. Beides widerspreche den Bekundungen des Zeugen B; überdies habe der Zeuge Z erklärt, es wären bei B in diesem Zusammenhang gar keine Ermittlungen durch die Steuerfahndung erfolgt. Was die angebliche Fälschung betrifft, habe das FG den Sachverhalt nicht ermittelt, sondern seine Überzeugung auf Vorgänge gestützt, die mit dem Kläger nichts zu tun gehabt hätten. Mit dieser Vorgehensweise sei gleichzeitig gegen den Inhalt der Akten verstoßen worden, da der Zeuge B ausweislich des Tonprotokolls die als Anlage K 7 vorgelegte Erklärung bestätigt habe und auch die diesen Sachverhalt bestätigenden eidesstattlichen Versicherungen des W und des Y unberücksichtigt geblieben seien. Hätte das FG darauf hingewiesen, dass eine selbständige Tätigkeit bei B in Betracht komme, wären Fragen an B präzisiert und die Vertretbarkeit einer selbständigen Tätigkeit konkret hinterfragt worden. Entsprechende Ausführungen wären in der mündlichen Verhandlung zur Frage der Fälschung von Lohnsteuerbescheinigungen erfolgt. Im Rahmen eigener Ermittlungen hierzu hätte das FG dem Zeugen B die Behauptung der Fälschung vorhalten müssen, da B glaubhaft bekundet habe, der Kläger habe bei ihm gearbeitet und dafür Lohn gezahlt bekommen.

3. Verfahrensfehler betreffend den Vorgang A

Auch insofern beruhe das angefochtene Urteil auf einer Überraschungsentscheidung und auf unzulänglich ermitteltem Sachverhalt. Das FG habe in der mündlichen Verhandlung zu erkennen gegeben, dass im Fall A Verjährung in Betracht komme. Entgegen diesem Hinweis habe das FG sein Urteil auf zwei bis zuletzt nicht angesprochene rechtliche Gesichtspunkte gestützt, nämlich erstens, dass der Kläger entgegen der Bestätigung des A bei diesem selbständig tätig gewesen sei und zweitens, dass die diesbezügliche Lohnsteuerbescheinigung gefälscht gewesen sei. Wie im Fall B habe das FG insofern nicht ermittelt, sondern aus Vorgängen, die mit dem Kläger nichts zu tun gehabt hätten geschlossen, wenn es dort so gewesen sei, sei es auch beim Kläger so gewesen. Auch hier habe ein Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten vorgelegen. Denn A habe in der eingereichten Bestätigung angegeben, dass der Kläger bei ihm 1983 als Arbeitnehmer beschäftigt gewesen sei und dass dementsprechend Lohnsteuer einbehalten und abgeführt worden sei. Ebenso seien die eidesstattlichen Versicherungen des W und Y unberücksichtigt geblieben. Auch hier wäre --bei Hinweis auf die mögliche Annahme einer selbständigen Tätigkeit-- eine weitere Klärung erfolgt. Im Rahmen eigener Ermittlungen des FG hätte dieses A in geeigneter Weise die Behauptung der Fälschung vorhalten müssen.

4. Aufklärungsrüge zum Vorgang C

Das FG habe seine Überzeugung auf der Grundlage eines unvollständig ermittelten Sachverhalts gebildet, indem es dem Zeugen Z geglaubt habe, den Arbeitgeber C gebe es gar nicht. Demgegenüber ist der im Schriftsatz vom 20. März 2000 auf S. 2 abgegebenen Erklärung nicht nachgegangen worden, dass C beim FA ... unter der mitgeteilten Steuernummer geführt werde. Bei der gebotenen Ermittlung hätte man nicht aufrechterhalten können, dass der Arbeitgeber C nicht existiere.

Der Kläger beantragt, die Revision zuzulassen.

Das FA beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen.

II. Die Beschwerde ist zu den Streitjahren 1985 und 1986 begründet. Das vorinstanzliche Urteil wird insoweit aufgehoben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen. Im Übrigen ist die Beschwerde unbegründet.

1. Der Kläger hat zu den Jahren 1985 und 1986 als Verfahrensmangel, auf dem die Entscheidung beruhen kann (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) zu Recht geltend gemacht, dass die Entscheidung nicht mit Gründen versehen ist (§ 119 Nr. 6 FGO). Ein solcher Mangel liegt vor, wenn das Gericht einen selbständigen Anspruch oder ein selbständiges Angriffs- oder Verteidigungsmittel mit Stillschweigen übergangen hat. Selbständige Angriffs- oder Verteidigungsmittel sind solche, die den vollständigen Tatbestand einer mit selbständiger Wirkung ausgestatteten Rechtsnorm bilden (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., § 119 Rz. 25, m.w.N.).

Das FA hat bei der Veranlagung 1985 und 1986 neben Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit auch solche aus Gewerbebetrieb erfasst, nämlich ursprünglich im Schätzungswege je 8 000 DM und zuletzt 720 DM (1985, Bescheid vom 12. Dezember 1995) bzw. 2 485 DM (1986, Bescheid vom 20. November 1995). Die hiergegen erhobenen Einsprüche wurden mit Entscheidung vom 12. Januar 1998 zurückgewiesen. Dort ist davon die Rede, dass eine Honorarrechnung eines "RA R" vom 12. November 1990 nicht als Betriebsausgaben anerkannt werden könne, weil der fingierten Rechnung keine Leistung zugrunde gelegen habe. Im Rahmen der Klage hat der Kläger mit Schriftsatz vom 24. November 1999 beantragt, die Einkommensteuer anderweitig festzusetzen, wobei bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb zusätzliche Betriebsausgaben in Höhe von 3 634 DM (1985) bzw. 4 585 DM (1986) zu berücksichtigen seien. Zur Begründung wurde auf Rechts- und Beratungskosten hingewiesen, die dem Bestätigungsschreiben eines Rechtsanwalt R zu entnehmen seien. Auf diesen Komplex ist das FG weder im Tatbestand noch in den Entscheidungsgründen eingegangen und hat sich insofern auch nicht die Begründung der Einspruchsentscheidung zu Eigen gemacht.

Der diesbezügliche Sachvortrag durfte nicht unentschieden bleiben, da er --seine Erweislichkeit unterstellt-- erheblich war. Insofern hat das FG im Rahmen der angegriffenen Bescheide ein selbständiges, nämlich von den übrigen Streitpunkten unabhängiges Verteidigungsmittel übergangen, mit dem ein zusätzlicher Betriebsausgabenabzug geltend gemacht worden war, der sich auf die angefochtene Steuer auswirken konnte. Hieran ändert nichts, dass das FG erwogen hat, es könnten im Rahmen der Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu geringe Betriebseinnahmen erfasst worden sein. Der zusätzliche Betriebsausgabenabzug wäre nur dann nicht erheblich gewesen, wenn das FG entschieden hätte, dass Betriebseinnahmen in zumindest gleicher Höhe nicht angesetzt worden seien. Das ist indessen nicht geschehen. Das vorinstanzliche Urteil war insoweit aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 116 Abs. 6 FGO).

2. Im Übrigen ist die Beschwerde unbegründet.

a) Eine Überraschungsentscheidung wurde nicht schlüssig dargelegt (vgl. zu den Anforderungen BFH-Beschlüsse vom 2. April 2002 X B 167/01, BFH/NV 2002, 916, und vom 12. Juli 2002 XI B 168/01, BFH/NV 2002, 1484). Der Kläger hat keine Umstände benannt, denen zufolge das FG seiner Entscheidung Tatsachen, die von den Beteiligten bisher nicht eingeführt worden waren, zugrunde gelegt, oder auf rechtliche Gesichtspunkte abgestellt hätte, die ein Beteiligter erkennbar übersehen oder für unerheblich gehalten hatte. Vielmehr war zwischen den Beteiligten von Anfang an streitig, ob der Kläger für die von ihm in der Beschwerdebegründung benannten Personen im Rahmen selbständiger oder nichtselbständiger Arbeit tätig war und ob die in den vorgelegten Lohnsteuerbescheinigungen ausgewiesenen Löhne und Abzugsbeträge auf tatsächlich bezahlten Löhnen und tatsächlich einbehaltenen Abzügen oder auf Fälschungen beruhten. Die Tatsache, dass das FA Einnahmen für Tätigkeiten, die nicht als Arbeitnehmer erbracht worden sind, als solche aus selbständiger Tätigkeit ansah, ergibt sich bereits aus ihrer diesbezüglichen Erfassung bei den Betriebseinnahmen aus Gewerbebetrieb.

b) Ebenso wenig hat der Kläger Umstände dargelegt, aus denen sich ein Verstoß gegen den Inhalt der Akten ableiten ließe (vgl. zu den Anforderungen BFH-Beschlüsse vom 15. März 2002 X B 175/01, BFH/NV 2002, 944, und vom 2. April 2002 X B 56/01, BFH/NV 2002, 947). Vielmehr wendet sich sein diesbezüglicher Vortrag im Wesentlichen gegen die vom FG vorgenommene Beweiswürdigung, ohne Ausführungen darüber, warum ein bestimmtes Wertungsergebnis gegen Denkgesetze verstoßen habe oder mit unstreitigen Tatsachen unvereinbar sei. Dies gilt insbesondere, soweit der Kläger Schlussfolgerungen aus ähnlich strukturierten Parallelfällen auf seine Verhältnisse bemängelt, oder soweit er meint, aus unterbliebenen Fahndungsmaßnahmen gegen Dritte seien für ihn günstige Schlüsse zu ziehen (vgl. hierzu BFH-Beschlüsse vom 26. Juli 2001 X B 6/01, BFH/NV 2002, 37, und vom 19. September 2001 XI B 6/01, BFHE 196, 200, BStBl II 2002, 4).

c) Der Kläger hat auch eine Aufklärungsrüge nicht schlüssig erhoben. Soweit er noch Klärungsbedarf sieht, hat er weder dargelegt, welche Beweisantritte vom FG übergangen worden sind bzw. warum sich diesem auch ohne solche weitere Aufklärungsmaßnahmen hätten aufdrängen müssen, noch, warum er --obwohl fachkundig vertreten-- nicht in der mündlichen Verhandlung entsprechende Beweisanträge gestellt bzw. auf einer bestimmten Beweisaufnahme bestanden habe (vgl. BFH-Urteil vom 22. September 1994 IV R 61/93, BFHE 176, 350, BStBl II 1995, 367, unter II. 3.). Darüber hinaus hat der Kläger nicht dargelegt, welche konkret vorzunehmenden Beweisaufnahmen zu welchem Ergebnis geführt hätten.

3. Der Senat konnte zu einzelnen der vom FG insgesamt entschiedenen Streitjahren unterschiedlich entscheiden, da es sich insofern um selbständige Teile des Streitgegenstandes handelte (BFH-Beschluss vom 27. Juni 1985 I B 23/85, BFHE 144, 133, BStBl II 1985, 605). Soweit die Beschwerde zurückgewiesen wurde, hat der Kläger die Kosten des Beschwerdeverfahrens gemäß § 135 Abs. 2 FGO zu tragen. Die Übertragung der Kostenentscheidung im Übrigen beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Ende der Entscheidung