Judicialis Rechtsprechung

I. Streitig ist, ob Lohnsteuer dem Arbeitgeber gegenüber durch Schätzungsbescheid festgesetzt werden kann, wenn er keine Lohnsteuer-Anmeldung abgegeben hat.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betreibt in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft niederländischen Rechts (B.V.) eine Spedition mit Sitz in den Niederlanden. Sie ist alleinige Gesellschafterin einer inländischen GmbH (GmbH).

Am 2. November 1992 schloss die Klägerin mit einem inländischen Unternehmen (U), das eine Einzelhandelskette betreibt, einen "Beförderungs-Vertrag". Darin verpflichtete sie sich, die Belieferung der Verkaufsstellen der Firma U im Bereich eines von dieser auf eigenem Betriebsgrundstück unterhaltenen "Logistikservicecenter" (L) zu übernehmen. Außerdem schloss die Klägerin mit der GmbH einen "Dienstleistungsvertrag", in dem diese beauftragt wurde, bestimmte "Leistungen im Rahmen des am 2.11.1992 ... abgeschlossenen Beförderungsvertrages" für die Klägerin zu erbringen.

Im Zuge einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung stellte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) fest, dass die Klägerin mit siebzehn LKW 616 Filialen der Firma U in Deutschland belieferte. Die Fahrer, bei denen es sich fast ausschließlich um niederländische Staatsbürger handele, seien Arbeitnehmer der Klägerin; vier Lagerarbeiter seien Arbeitnehmer der GmbH. Einer der Direktoren der Klägerin sei gleichzeitig Geschäftsführer der GmbH. In einem auf dem Betriebsgelände von U stehenden Container, den die GmbH gemietet habe, benützten Arbeitnehmer der Klägerin und der GmbH Büro- und Aufenthaltsräume.

Das FA gelangte zu der Auffassung, die Klägerin unterhalte auf dem Betriebsgelände der U eine Betriebsstätte i.S. des § 12 der Abgabenordnung (AO 1977); außerdem sei die GmbH ihre ständige Vertreterin i.S. des § 13 AO 1977. Deshalb sei die Klägerin nach § 38 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) verpflichtet, Lohnsteuer einzubehalten und abzuführen. Da die Klägerin keine Lohnsteuer-Anmeldung abgegeben hatte, schätzte das FA die Besteuerungsgrundlagen und erließ am 8. September 1997 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung einen Bescheid über Lohnsteuer in Höhe von 1 000 DM u.a. für den Monat Januar 1997. Während des Einspruchsverfahrens änderte das FA die Schätzungsgrundlagen und erließ am 17. Februar 1998 einen nach § 164 Abs. 2 AO 1977 geänderten Bescheid, in dem die Lohnsteuer auf 30 000 DM heraufgesetzt wurde.

Die dagegen gerichtete Klage, die die Klägerin im Wesentlichen mit dem Fehlen einer inländischen Betriebsstätte begründete, hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, der Erlass eines Steuerbescheides nach § 167 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 anstelle eines Haftungsbescheides gemäß § 42d EStG i.V.m. § 191 AO 1977 sei nicht zulässig. Die Klägerin sei als Arbeitgeberin nicht Steuerschuldnerin der Lohnsteuer. Eine eigene Entrichtungssteuerschuld des Arbeitgebers könne allenfalls mit Abgabe einer Lohnsteuer-Anmeldung entstehen, woran es im Streitfall jedoch fehle. Die Anwendung des § 167 AO 1977 durchbreche die systematisch gebotene Trennung von Steuerbescheid und Haftungsbescheid, umgehe die nach § 42d EStG gebotene Ermessensentscheidung und eliminiere die verfassungsrechtlich für eine Haftung gebotene Verschuldensabhängigkeit. Selbst wenn man der Verwaltung eine Wahlmöglichkeit zwischen Haftungs- und Nachforderungsbescheid einräume, müsse die Wahl nach pflichtgemäßem Ermessen getroffen werden, woran es im Streitfall fehle. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2001, 1018 veröffentlicht.

Mit der dagegen gerichteten Revision macht das FA geltend, die Finanzbehörde habe ein Wahlrecht, ob sie einen Haftungs- oder einen Steuerbescheid erlasse. Diese Auffassung werde durch das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 13. September 2000 I R 61/99 (BFHE 193, 286, BStBl II 2001, 67) bestätigt, das für den vergleichbaren Fall der unterlassenen Anmeldung von Kapitalertragsteuer ergangen sei. Die AO 1977 gehe den Verfahrensvorschriften des EStG im Range vor, soweit sich aus den Vorschriften nichts anderes ergebe, wie der BFH mit Urteil vom 14. November 1986 VI R 214/83 (BFHE 148, 316, BStBl II 1987, 198) entschieden habe. Durch Erlass des Nachforderungsbescheides habe das FA sein Wahlrecht in rechtlich nicht zu beanstandender Weise ausgeübt. Erwägungen zum Entschließungs- und Auswahlermessen habe es --anders als bei der Haftungsinanspruchnahme-- nicht bedurft.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Sie ist der Auffassung, es könne nicht im Belieben des FA stehen, ob es mittels Steuerbescheid oder durch Haftungsbescheid gegen den Arbeitgeber vorgehe, weil die nach § 42d EStG gebotene Ermessensentscheidung über die Inanspruchnahme von Arbeitgeber oder Arbeitnehmer sowie die für eine Haftung gebotene Verschuldensabhängigkeit nicht durch ein Wahlrecht des FA ausgehebelt werden dürfe. Das Vorhandensein einer inländischen Betriebsstätte sei im Übrigen aus im Einzelnen näher dargelegten Gründen weiterhin streitig.

II. Die Revision des FA ist begründet. Das FA kann die Lohnsteuer durch Schätzungsbescheid festsetzen, wenn der Arbeitgeber sie nicht, wie in § 41a EStG vorgeschrieben, angemeldet und abgeführt hat. Das folgt aus § 167 Abs. 1 Satz 1 AO 1977; lohnsteuerrechtliche Regelungen --insbesondere § 38 Abs. 2 und § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG-- stehen nicht entgegen.

Das angefochtene Urteil war aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat keine Feststellungen dazu getroffen, ob die Voraussetzungen für die Erhebung der Einkommensteuer durch Abzug vom Arbeitslohn (§ 38 Abs. 1 Satz 1 EStG) vorlagen.

1. Eine Steuerfestsetzung ist --wie der BFH mit Urteil in BFHE 193, 286, BStBl II 2001, 67 entschieden hat-- auch demjenigen gegenüber zulässig, der eine Steuer, die ein Dritter schuldet, anzumelden und abzuführen hat. Das ergibt sich aus dem Wortlaut und dem Regelungszusammenhang des § 167 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 und entspricht dem Willen des Gesetzgebers.

a) Steuern werden von der Finanzbehörde durch Steuerbescheid festgesetzt, soweit nichts anderes vorgeschrieben ist (§ 155 Abs. 1 Satz 1 AO 1977). Für Steueranmeldungen schränkt § 167 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 diesen Grundsatz ein. Eine Festsetzung ist nur dann erforderlich, wenn sie zu einer abweichenden Steuer führt oder wenn der Steuer- oder Haftungsschuldner die Steueranmeldung nicht abgibt. Steueranmeldungen sind nach § 150 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 Steuererklärungen, in denen der Steuerpflichtige die Steuer aufgrund gesetzlicher Anordnung selbst zu berechnen hat.

Wie sich aus dem Wortlaut des § 167 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 150 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 ergibt, sind Steuern somit durch Steuerbescheid festzusetzen, wenn u.a. derjenige, der als Haftungsschuldner für ihre Bezahlung aufzukommen hat, trotz gesetzlicher Verpflichtung keine Steueranmeldung abgibt. Daraus folgt weiter, dass eine Steuerfestsetzung auch dann erfolgen kann, wenn derjenige, der die Steuern anzumelden und abzuführen hat, nicht zugleich der Steuerschuldner ist.

b) Das Steueranmeldungs-Verfahren ist ein abgekürztes Festsetzungsverfahren. Nach § 168 Satz 1 AO 1977 steht die Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Damit werden unmittelbar an die Steuererklärung die Rechtsfolgen einer Steuerfestsetzung geknüpft (vgl. Trzaskalik in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 168 AO 1977 Rz. 2). Die Steueranmeldung kann durch Einspruch und Klage angefochten (Trzaskalik in HHSp, § 168 AO 1977 Rz. 2; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 168 AO 1977 Tz. 9; Klein/ Rüsken, Abgabenordnung, 8. Aufl., § 168 Rz. 16) und dementsprechend auch geändert werden; nach § 164 Abs. 3 AO 1977 kann der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben werden.

Steuern können daher dem zur Anmeldung und Abführung Verpflichteten gegenüber durch Steuerbescheid festgesetzt werden. Das gilt unabhängig davon, ob ein Dritter Steuerschuldner ist; auch er ist nach § 33 Abs. 1 AO 1977 Steuerpflichtiger. Dem entspricht es, eine Entscheidung über die Steuerpflicht dem Grunde nach durch Erlass eines Steuerbescheides zu treffen; sie ist nicht dem Haftungsverfahren vorbehalten.

c) Diese Auslegung entspricht dem Willen des Gesetzgebers. Die ausdrückliche Erwähnung des Haftungsschuldners in § 167 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 dient nach der Gesetzesbegründung der Klarstellung, "dass der Steuerpflichtige auch dann im Wege einer Steuerfestsetzung und nicht lediglich im Wege eines Haftungsbescheids in Anspruch genommen werden kann, wenn er die Steuer für Rechnung eines anderen einzubehalten hat und dies nicht oder nicht ordnungsgemäß tut" (Begründung des Steuerreformgesetzes 1990 zu § 167 AO 1977, BRDrucks 100/88, S. 402).

d) Systematische Bedenken (vgl. dazu u.a. Tipke/Kruse, a.a.O., § 167 AO 1977 Tz. 9; Trzaskalik in HHSp, § 167 AO 1977 Rz. 5; derselbe in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 41a Rdnr. A 17 ff. und § 42d Rdnr. E 2; Frotscher in Schwarz, Kommentar zur Abgabenordnung, 10. Aufl., § 167 Rz. 4; Niedersächsisches FG, Urteil vom 29. Juni 1999 VI 177/96, EFG 2000, 468; FG Münster, Urteil vom 2. Februar 1998 15 V 148/97 L, EFG 1998, 823) rechtfertigen angesichts der eindeutigen Gesetzeslage ein anderes Ergebnis nicht.

2. Dem Erlass eines Schätzungsbescheides steht --anders als das FG meint-- weder entgegen, dass Steuerschuldner der Lohnsteuer nach § 38 Abs. 2 EStG grundsätzlich der Arbeitnehmer ist, noch dass der Arbeitgeber nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG für die Lohnsteuer haftet, die er einzubehalten und abzuführen hat.

a) Die Lohnsteuer ist nach § 41a Abs. 1 Satz 1 EStG vom Arbeitgeber anzumelden. Sie kann daher durch Steuerbescheid festgesetzt werden, wenn er seiner Verpflichtung nicht oder nicht ordnungsgemäß nachkommt, wie sich aus § 167 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 155 AO 1977 ergibt (s.o. unter 1. a; ebenso Abschn. 133 Abs. 4 Satz 3 der Lohnsteuer-Richtlinien --LStR-- 1996; Drenseck in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 23. Aufl., § 41a Rz. 6; Heuermann in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, 16. Aufl., § 41a EStG Rz. 32; Gosch, Die steuerliche Betriebsprüfung --StBp-- 2001, 113; Thomas, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1992, 837; v. Bornhaupt, Steuerliche Vierteljahresschrift --StVj-- 1991, 345, 350). Zwar ist Schuldner der Lohnsteuer der Arbeitnehmer (§ 38 Abs. 2 Satz 1 EStG). Die Verpflichtung zur Abgabe der Steuererklärung und zur Abführung der Lohnsteuer trifft jedoch ausschließlich den Arbeitgeber (§ 41a Abs. 1 Satz 1 EStG).

b) Im Lohnsteuer-Anmeldungsverfahren kann die Finanzbehörde auch dann einen Steuerbescheid erlassen, wenn der Arbeitgeber keine Lohnsteuer-Anmeldung abgegeben hat. Denn der Anspruch auf Abführung der Lohnsteuer, der Grundlage der Steuerfestsetzung ist, entsteht --anders als das FG meint-- nicht erst mit der Abgabe einer Lohnsteuer-Anmeldung. Die Lohnsteuer entsteht in dem Zeitpunkt, in dem der Arbeitslohn dem Arbeitnehmer zufließt (§ 38 Abs. 2 Satz 2 EStG). Daraus folgt, dass damit dem Grunde nach auch die Verpflichtung des Arbeitgebers zu ihrer Abführung entsteht (vgl. Thomas, DStR 1992, 837).

Nach § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG hat der Arbeitgeber die einzubehaltende Lohnsteuer anzumelden. Einzubehalten ist die entstandene Lohnsteuer; dieser Sollbetrag ist damit zugleich für die Abführung maßgeblich (i.E. s. Thomas, DStR 1992, 837, 839). Entsprechend bezieht sich auch die Haftung nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG darauf und nicht lediglich auf die tatsächlich einbehaltene Lohnsteuer.

Für diese Auslegung spricht auch das Ergebnis: Wäre eine Steuerfestsetzung nur zulässig, wenn zuvor eine Steueranmeldung eingereicht wurde, ergäbe sich daraus eine Besserstellung desjenigen, der seine gesetzliche Anmeldungs-Verpflichtung in vollem Umfang ignoriert. Ein Steuerpflichtiger könnte durch gesetzwidriges Verhalten eine Steuerfestsetzung verhindern (vgl. Gosch, StBp 2001, 113). Eine solche Auslegung ist weder aus dem Regelungszusammenhang abzuleiten noch sinnvoll. Eine Steuerfestsetzung ist daher zulässig, auch wenn keine Steueranmeldung eingereicht wurde.

c) Der Erlass eines Steuerbescheides ist --entgegen der Auffassung des FG-- nicht deshalb ausgeschlossen, weil gleichzeitig die Voraussetzungen für den Erlass eines Haftungsbescheides nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG erfüllt sein können, wenn der Arbeitgeber eine Lohnsteuer-Anmeldung nicht einreicht. Die Anwendung des § 167 AO 1977 wird auch nicht durch § 42d EStG ausgeschlossen, weil Haftung und Abführungspflicht voneinander zu unterscheiden sind und Haftungs- und Abführungsschuld deshalb nicht in einem Konkurrenzverhältnis stehen (Tipke/Kruse, a.a.O., § 167 AO 1977 Tz. 9; v. Bornhaupt, StVj 1991, 345, 350). Das entspricht auch dem bei der Änderung des § 167 AO 1977 zum Ausdruck gekommenen Willen des Gesetzgebers (s.o. unter 1. c).

d) Hat der Arbeitgeber keine Lohnsteuer-Anmeldung abgegeben und erlässt die Finanzbehörde deshalb im Lohnsteuer-Anmeldungsverfahren einen Schätzungsbescheid, muss sie darin --von Ausnahmefällen abgesehen-- wegen des fehlenden formalen Konkurrenzverhältnisses auch nicht ausdrücklich begründen, warum ein Steuerbescheid und kein Haftungsbescheid erlassen wurde (vgl. Gosch, StBp 2001, 113; a.A. Frotscher in Schwarz, a.a.O., § 167 Rz. 7 a.E.). Das entspricht dem Wortlaut des § 167 Abs. 1 Satz 1 AO 1977, wonach eine Festsetzung erforderlich ist, "wenn der ... Haftungsschuldner die Steueranmeldung nicht abgibt". Es ist auch nicht erkennbar, welchen über die tatsächliche Entscheidung hinausgehenden Inhalt eine solche Begründung vorliegend haben sollte.

e) Die Möglichkeit der Finanzbehörde, unter bestimmten Voraussetzungen Lohnsteuer mit einem Pauschsteuersatz zu erheben (§§ 40 ff. EStG), schließt den Erlass eines Schätzungsbescheides im Lohnsteuer-Anmeldungsverfahren ebenfalls nicht aus. Denn die Lohnsteuer ist im Anmeldungsverfahren in einer Summe und ohne Zuordnung zu bestimmten Sachverhalten festzusetzen, während es in den anderen Fällen um den Erlass sachverhaltsbezogener Steuerbescheide geht (vgl. Drenseck in Stolterfoht, Grundfragen des Lohnsteuerrechts, S. 377, 387; v. Bornhaupt, StVj 1991, 345, 349 f.). Die Regelungsbereiche sind daher unterschiedlich; die spezielleren Vorschriften gehen nur in ihrem Anwendungsbereich vor.

Gleiches gilt für die Nachforderung von Lohnsteuer nach einer Außenprüfung, soweit der Arbeitgeber seine Zahlungsverpflichtung schriftlich anerkennt (§ 42d Abs. 4 EStG). Es handelt sich ebenfalls um eine sachverhaltsbezogene Nachforderung, die einen anderen Regelungsbereich hat als eine Lohnsteuer-Anmeldung oder ein an deren Stelle erlassener Steuerbescheid. In einem solchen Fall ist daher andererseits eine Steuerfestsetzung nach § 167 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 i.V.m. § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht zulässig.

3. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat keine Feststellungen zum Vorliegen einer inländischen Betriebsstätte bzw. eines inländischen Vertreters getroffen. Es kann daher nicht abschließend entschieden werden, ob die Klägerin zu Recht als inländische Arbeitgeberin in Anspruch genommen worden ist. Soweit in der angefochtenen Entscheidung die Auffassung des FA bzw. der Außenprüfung wiedergegeben ist, liegt darin --entgegen der Auffassung des FA-- keine Sachverhalts-Feststellung des FG, sondern lediglich eine Wiedergabe des Beteiligten-Vorbringens.

Ende der Entscheidung