Judicialis Rechtsprechung

1. Räumt ein Arbeitgeber einem Arbeitnehmer Aktienoptionen als Ertrag der Arbeit ein, sind damit zusammenhängende Aufwendungen des Arbeitnehmers erst im Jahr der Verschaffung der verbilligten Aktien zu berücksichtigen (Fortführung der Rechtsprechung im Senatsurteil vom 20. Juni 2001 VI R 105/99, BFHE 195, 395, BStBl II 2001, 689).

2. Verfällt das Optionsrecht, sind die Optionskosten im Jahr des Verfalls als vergebliche Werbungskosten abziehbar.

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Gründe:

I.

Die Beteiligten streiten darüber, ob Aufwendungen für die Einräumung nicht handelbarer Aktienoptionsrechte nach Verfall bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit als Werbungskosten in Abzug gebracht werden können.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden im Streitjahr 1999 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger war in leitender Stellung bei der Firma X-AG (Arbeitgeber) beschäftigt. Am 30. Juni 1997 machte er von dem Angebot des Arbeitgebers Gebrauch, Aktienoptionsscheine mit Bezugsrecht auf Inhaber-Stammaktien im Nennbetrag von je 50 DM zu erwerben, und erhielt 5 440 Stück Optionsscheine zum Preis von je 20 DM (insgesamt 108 800 DM). Die Option war zunächst bis zum 1. Juni 1999 befristet. Da zu diesem Zeitpunkt der Kurs der Aktie unter dem vereinbarten Bezugspreis (190 DM) lag, wurde die Laufzeit der Option bis zum 30. November 1999 verlängert. Der Kläger machte auch zu diesem Zeitpunkt von seinem Bezugsrecht keinen Gebrauch und ließ damit das Optionsrecht verfallen, weil der Aktienkurs nach wie vor unter dem vereinbarten Bezugspreis lag. Eine Rückgabemöglichkeit nicht genutzter Optionsscheine war vertraglich ausgeschlossen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ließ im angefochtenen Bescheid die Aufwendungen des Klägers für den Erwerb der Optionsrechte in Höhe von insgesamt 108 800 DM nicht als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zum Abzug zu.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 191 veröffentlichten Gründen ab.

Mit der Revision machen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts geltend.

Die Kläger beantragen, das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung des Beklagten aufzuheben und den angefochtenen Bescheid dahingehend zu ändern, dass Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit um 108 800 DM verringert werden.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung sowie zur antragsgemäßen Herabsetzung der Einkommensteuer (§ 126 Abs. 3 Nr. 1, § 100 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Optionskosten mindern als vergebliche Werbungskosten die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit.

1. Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen (§ 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Sie sind bei der Einkunftsart abziehbar, bei der sie erwachsen sind (§ 9 Abs. 1 Satz 2 EStG). Unter den Begriff der Werbungskosten fallen alle Aufwendungen, die durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind. Führen Aufwendungen nicht zum beabsichtigten Erfolg, bleibt hiervon ihre Abziehbarkeit als Werbungskosten unberührt (Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830, unter C. III. 2. a; BFH-Urteile vom 23. November 2000 VI R 93/98, BFHE 193, 555, BStBl II 2001, 199; vom 24. Mai 2000 VI R 17/96, BFHE 192, 293, BStBl II 2000, 584; vom 15. November 2005 IX R 3/04, BFHE 212, 45, BStBl II 2006, 258; Schmidt/Drenseck, EStG, 26. Aufl., § 9 Rz 44; Blümich/Thürmer, § 9 EStG Rz 164 ff.; Kreft in Herrmann/Heuer/Raupach, § 9 EStG Rz 165).

2. Im Streitfall hat der Kläger die Aufwendungen zum Erwerb der Optionsrechte getätigt, um verbilligt Aktien des Arbeitgebers zu erwerben. Dies hätte im Zeitpunkt des Erwerbs zum Zufluss von Arbeitslohn geführt. Das rechtfertigt den Abzug der Optionskosten als vergebliche Werbungskosten.

a) Zu den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis für das Zurverfügungstellen seiner individuellen Arbeitskraft zufließen. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH stellt auch die verbilligte Überlassung von Aktien durch den Arbeitgeber einen geldwerten Vorteil dar. Der Vorteil aus einem für Dienstleistungen gewährten Aktienoptionsprogramm führt allerdings erst in dem Zeitpunkt zum Lohnzufluss, in dem die Ansprüche aus den Optionsrechten erfüllt werden ("Endbesteuerung"; BFH-Urteile vom 23. Juni 2005 VI R 124/99, BFHE 209, 549, BStBl II 2005, 766; vom 23. Juni 2005 VI R 10/03, BFHE 209, 559, BStBl II 2005, 770). Dabei errechnet sich der Vorteil aus der Differenz zwischen dem üblichen Endpreis der Aktien am Verschaffungstag und den diesbezüglichen Aufwendungen des Arbeitnehmers (BFH-Urteile vom 19. Dezember 2006 VI R 136/01, BFH/NV 2007, 589; vom 20. Juni 2001 VI R 105/99, BFHE 195, 395, BStBl II 2001, 689). Zu den Aufwendungen zählt auch der jeweilige Optionspreis.

b) Im Streitfall besteht nach Auffassung des Senats kein Zweifel, dass die vom Arbeitgeber beabsichtigte verbilligte Überlassung der Aktien "für eine Beschäftigung" des Klägers gewährt wurde und damit zu Arbeitslohn geführt hätte. Mit den erwarteten Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit standen die Optionskosten im wirtschaftlichen Zusammenhang. Da der Kläger wegen Nichtausübung der Option den erwarteten Arbeitslohn nicht erhalten hat, führen die Kosten der Einräumung des Optionsrechts zu vergeblichen Aufwendungen.

c) Diese Aufwendungen sind entgegen der Auffassung des FG auch im Streitjahr als Werbungskosten abziehbar.

aa) Werbungskosten sind zwar nach § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG grundsätzlich für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind. Die Regelungen zur Endbesteuerung von Aktienoptionen (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG) erfordern jedoch eine das Abflussprinzip modifizierende Berücksichtigung solcher Aufwendungen, die im Gewinnermittlungsbereich und nach § 17 Abs. 2 Satz 1, § 23 Abs. 3 EStG Anschaffungskosten für den Erwerb der Aktien wären. Da es bei der Endbesteuerung erst mit Ausübung der Option zum Lohnzufluss und damit zur Besteuerung kommt, ist als geldwerter Vorteil aus der Aktienüberlassung der Unterschiedsbetrag zwischen dem üblichen Endpreis der Aktien am Verschaffungstag und den diesbezüglichen Aufwendungen des Arbeitnehmers anzusetzen. Bedingt diese Ermittlung des geldwerten Vorteils die Berücksichtigung der durch die Aktienüberlassung veranlassten Aufwendungen, so sind diese Aufwendungen auch erst im Zeitpunkt der Aktienüberlassung abziehbar. Nur diese einheitliche, veranlassungsbezogene Wertung des Zuflusses der Einnahmen und der steuerlichen Berücksichtigung der Ausgaben gewährleistet die zutreffende Erfassung der Vorteile aus der Aktienüberlassung, weil Einnahmen und Ausgaben gemeinsam die steuerliche Leistungsfähigkeit ausmachen (Trzaskalik, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 11 Rz C 1).

bb) Sind die Zahlungen auf die Optionsrechte danach wie Anschaffungskosten der Aktien zu beurteilen, so sind sie auch als verlorene Aufwendungen abziehbar, wenn das Anschaffungsgeschäft nicht zustande kommt. Maßgeblich dafür ist der Zeitpunkt, in dem die Vergeblichkeit der Aufwendungen deutlich wird (BFH-Urteil vom 28. Juni 2002 IX R 51/01, BFHE 199, 388, BStBl II 2002, 758, m.w.N; Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 9 Rz 50). In Anlehnung an diese Rechtsprechung sind vergebliche Aufwendungen zum Erwerb von Aktien im Fall der Einräumung eines nicht handelbaren Optionsrechts in dem Kalenderjahr als Werbungskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG abziehbar, in dem das Optionsrecht verfällt. Das war hier das Streitjahr.

3. Die Sache ist spruchreif. Der angefochtene Bescheid ist im Sinne des Klageantrags zu ändern. Die Neuberechnung wird dem FA übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2, § 121 FGO).

Ende der Entscheidung