Judicialis Rechtsprechung

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war im Streitjahr 1995 als Kellner in der von der Arbeitgeberin betriebenen Raststätte ... beschäftigt. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erfasste bei der Einkommensteuer-Veranlagung für 1995 den auf der Lohnsteuerkarte ausgewiesenen Arbeitslohn antragsgemäß. Gesonderte Angaben zu den vereinnahmten Trinkgeldern des Klägers enthielt die Steuererklärung nicht.

Nach Bestandskraft des Einkommensteuerbescheids für 1995 erhielt das FA aufgrund einer bei der Arbeitgeberin des Klägers durchgeführten Lohnsteuer-Außenprüfung davon Kenntnis, dass der Kläger im Streitjahr einen Umsatz in Höhe von 316 753 DM erzielt hatte. Gegenüber seiner Arbeitgeberin hatte der Kläger erklärt, er habe Trinkgelder in Höhe von 2 502 DM erhalten. Der den Freibetrag von 2 400 DM (§ 3 Nr. 51 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung) übersteigende Betrag von 102 DM war --ohne gesonderten Ausweis-- in dem auf der Lohnsteuerkarte ausgewiesenen Bruttoarbeitslohn enthalten. Der Außenprüfer schätzte, dass der Kläger Trinkgelder mindestens in Höhe von 2,5 v.H. des Umsatzes, also 7 919 DM erzielt habe und deshalb zusätzlich ein Betrag in Höhe von 5 417 DM als Einnahme zu versteuern sei.

Das FA folgte der Auffassung des Lohnsteuer-Außenprüfers und erließ einen auf § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) gestützten geänderten Einkommensteuerbescheid für 1995.

Mit der hiergegen gerichteten Klage machte der Kläger geltend, er habe aufgrund verschiedener Umstände nur die bereits bisher erklärten Trinkgelder erhalten.

Die Klage war erfolgreich. Zur Begründung führte das Finanzgericht (FG) im Wesentlichen aus, die Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 seien aus mehreren Gründen nicht erfüllt.

Mit der Revision macht das FA geltend, das FG habe zu Unrecht die Anwendung des § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 ausgeschlossen. Entgegen der Ansicht des FG könne auch eine nachträglich bekannt gewordene schätzungsbegründende (Hilfs-)Tatsache zu einer Änderung gemäß § 173 Abs. 1 AO 1977 berechtigen. Da der Umfang vereinnahmter Trinkgelder erfahrungsgemäß auch an die Umsatzhöhe des Bedienungspersonals anknüpfe, werde in der Rechtsprechung eine Schätzung von Trinkgeldern in Orientierung an den Kellnerumsatz allgemein anerkannt. Der Kellnerumsatz des Klägers sei dem FA erst nachträglich bekannt geworden.

Dem FA könne auch nicht vorgehalten werden, es habe einen Ermittlungsfehler begangen. Die Funktionsfähigkeit der Verwaltung wäre gefährdet, wenn das FA in allen Fällen, in denen Zuwendungen Dritter oder geldwerte Vorteile seitens eines Arbeitgebers gewährt werden oder es sich --wie im Streitfall-- um einen Dienstleistungsberuf handele, nicht den Erklärungen der Steuerpflichtigen vertrauen dürfe, sondern routinemäßig ermitteln müsste, ob die Angaben in der Steuererklärung auch tatsächlich zuträfen.

Ferner habe das FG in prozesswidriger Weise Beweisergebnisse aus einem fremden Verfahren in den Streitfall eingeführt.

Das FA beantragt, das finanzgerichtliche Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

II. Auf die Revision des FA ist die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen. Die von der Vorinstanz --kumulativ bzw. alternativ-- angeführten Gründe tragen die Entscheidung nicht.

1. Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, das nachträgliche Bekanntwerden des Kellnerumsatzes des Klägers rechtfertige eine Änderung des Steuerbescheids nicht.

Nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 ist ein Steuerbescheid zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen. Tatsache i.S. des § 173 Abs. 1 AO 1977 ist, was Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Tatbestandes sein kann. Hierunter fallen Zustände, Vorgänge, Beziehungen und Eigenschaften materieller und immaterieller Art (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Bundesfinanzhof --BFH--, Urteile vom 30. Oktober 2003 III R 24/02, BFHE 204, 10, BStBl II 2004, 394; vom 23. Januar 2001 XI R 42/00, BFHE 194, 9, BStBl II 2001, 379; vom 25. Juli 2001 VI R 82/96, BFH/NV 2001, 1533, m.w.N.).

Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass eine Schätzung als solche keine Tatsache darstellt. Sie ist lediglich das Ergebnis eines wertenden Denkprozesses (vgl. BFH-Urteil vom 14. Januar 1998 II R 9/97, BFHE 185, 117, BStBl II 1998, 371) bzw. eine Schlussfolgerung aus Tatsachen, den sog. Schätzungsgrundlagen (Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 173 AO 1977 Tz. 10, m.w.N.). Derartige Schätzungsgrundlagen können indessen --anders als das FG meint-- neue Tatsachen i.S. des § 173 AO 1977 darstellen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 185, 117, BStBl II 1998, 371; vom 27. Oktober 1992 VIII R 41/89, BFHE 170, 1, BStBl II 1993, 569; vom 29. Oktober 1987 IV R 69/85, BFH/NV 1988, 346, jeweils m.w.N.).

Der vom Kläger erzielte Kellnerumsatz (Jahresumsatz) in Höhe von 316 753 DM erweist sich demnach als dem FA nachträglich bekannt gewordene Tatsache, die zu einer Änderung des ursprünglichen Einkommensteuerbescheids berechtigen kann (vgl. auch Senatsurteil vom 23. Oktober 1992 VI R 62/88, BFHE 169, 432, BStBl II 1993, 117).

Der Hinweis des FG auf das BFH-Urteil vom 6. Dezember 1994 IX R 11/91 (BFHE 176, 221, BStBl II 1995, 192) greift nicht durch. Anders als dort geht es im Streitfall nicht um eine nachträglich entstandene (Hilfs-)Tatsache (vgl. hierzu auch Loose in Tipke/Kruse, a.a.O., § 173 AO 1977 Tz. 25).

2. Der Senat teilt auch nicht die Ansicht des FG, eine Änderung des ursprünglichen Steuerbescheids sei aus Gründen von Treu und Glauben ausgeschlossen.

Nach ständiger Rechtsprechung kann eine auf § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 gestützte Änderung der Steuerfestsetzung zu Lasten des Steuerpflichtigen nach Treu und Glauben dann ausgeschlossen sein, wenn das FA --trotz ordnungsgemäßer Mitwirkung des Steuerpflichtigen-- seine amtliche Ermittlungspflicht verletzt (z.B. BFH-Urteile vom 20. April 2004 IX R 39/01, BFH/NV 2004, 1138; vom 10. Dezember 1991 VII R 10/90, BFHE 166, 395, BStBl II 1992, 324). Ein solcher Fall ist hier indessen nicht gegeben.

Zu Recht weist das FA darauf hin, dass das FG die Anforderungen an die Ermittlungspflicht des FA überspannt hat. Es entspricht ständiger Rechtsprechung des BFH, dass das FA auf die Richtigkeit und Vollständigkeit einer (eindeutigen) Steuererklärung vertrauen darf und ihr nicht mit Misstrauen zu begegnen braucht. Dies gilt regelmäßig auch für eine Steuererklärung, die ein Steuerpflichtiger ohne Mitwirkung eines steuerlichen Beraters erstellt hat. Denn mit der Unterschrift unter die Steuererklärung bestätigt jeder Steuerpflichtige, die im Vordruck und den beigefügten Anlagen gemachten Angaben wahrheitsgemäß nach bestem Wissen und Gewissen gemacht zu haben. Demgemäß ist das FA (nur) dann zu Ermittlungen verpflichtet, wenn sich Unklarheiten oder Zweifelsfragen aufdrängen (ständige Rechtsprechung, vgl. Loose in Tipke/Kruse, a.a.O., § 173 AO 1977 Tz. 62 ff. und 65, mit umfangreichen Nachweisen).

Nach Maßgabe dieser Grundsätze kann im Streitfall nicht festgestellt werden, dass das FA seine Ermittlungspflicht verletzt hat. Der Senat teilt insbesondere die Ansicht des FG nicht, das FA hätte bei Durchführung der vorliegenden Veranlagung schon deshalb Ermittlungen zur Höhe der Trinkgelder anstellen müssen, (nur) weil der Kläger einem bestimmten Dienstleistungsberuf (Kellner) angehört. Da sich Unklarheiten und Zweifelsfragen nicht aufdrängten, kann dem FA auch nicht vorgehalten werden, es hätte eine Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO 1977) vornehmen können (vgl. hierzu auch BFH-Urteil in BFHE 170, 1, BStBl II 1993, 569, 573; Klein/Rüsken, Abgabenordnung, 8. Aufl., § 173 Rz. 84, m.w.N.).

3. Schließlich ist die Beweiswürdigung des FG, der Kläger habe nur die bereits erklärten Trinkgelder erzielt, verfahrensfehlerhaft zustande gekommen. Das FG hat dieses Beweisergebnis aus einem fremden Verfahren übernommen, ohne dieses Ergebnis ordnungsgemäß in das Streitverfahren einzuführen bzw. dieses zum Gegenstand des Verfahrens zu machen. Hierin liegt ein Verstoß gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

Das FG hat das Streitverfahren und das am selben Tag zur Verhandlung anberaumte fremde Verfahren weder zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung noch wenigstens zur gemeinsamen Verhandlung verbunden. Das FG hat sich vielmehr dafür entschieden, die beiden bezeichneten Verfahren (sowie vier weitere Verfahren) auf denselben Tag, jedoch zu verschiedenen Uhrzeiten zu terminieren.

Es bestehen zwar keine Bedenken, fremde Beweisergebnisse zu verwerten, wenn die Beteiligten damit einverstanden sind. Jedoch muss das Einverständnis der Parteien zur Verwertung fremder Beweisergebnisse gemäß § 160 Abs. 2 der Zivilprozessordnung (ZPO) --als wesentlicher Vorgang der Verhandlung-- in das Protokoll aufgenommen werden. Denn der Inhalt des Protokolls ist wesentliche Grundlage für die Prüfung der Ordnungsmäßigkeit des Verfahrens durch das Rechtsmittelgericht (vgl. auch Bundesgerichtshof, Urteil vom 26. April 1989 I ZR 220/87, Neue Juristische Wochenschrift 1990, 121; umfassend zu Aufnahme und Inhalt des gerichtlichen Protokolls: Sangmeister, Steuerliches Journal 1994, 43 ff.).

Ausweislich des Protokolls des Streitfalles wurde das Beweisergebnis des fremden Verfahrens nicht in das vorliegende Klageverfahren eingeführt. Es findet sich nichts dazu, dass sich die Beteiligten mit der Übernahme des dortigen Beweisergebnisses einverstanden erklärt hätten.

Nach § 165 ZPO kann die Beachtung der für die Verhandlung vorgeschriebenen Förmlichkeiten nur durch das Protokoll bewiesen werden. Das Protokoll beweist das Geschehen wie das Nichtgeschehen (vgl. Thomas/Putzo, Zivilprozessordnung, 26. Aufl., § 165 Tz. 4 f.; Peters in Münchener Kommentar, 2. Aufl., § 165 ZPO Rn. 4). Jeder andere Beweis oder Gegenbeweis ist grundsätzlich ausgeschlossen (Ausnahme: Satz 2). Die Frage, was gilt, wenn das Protokoll schweigt, während der Tatbestand des Urteils etwas feststellt (vgl. Baumbach/Lauterbach/Albers/Hartmann, Zivilprozessordnung, 62. Aufl., § 165 Rn. 10) kann offen bleiben, da das angefochtene Urteil keine Ausführungen zur Zustimmung der Beteiligten hinsichtlich des Beweisergebnisses aus dem fremden Verfahren enthält.

4. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG wird die erforderlichen Ermittlungen zur Höhe der empfangenen Trinkgelder nachzuholen haben (vgl. auch Senatsbeschluss vom 19. Januar 2001 VI B 253/00, BFH/NV 2001, 600).

Ende der Entscheidung