Judicialis Rechtsprechung

Der Kläger und Beschwerdegegner (Kläger) war Geschäftsführer und Minderheitsgesellschafter einer GmbH, über deren Vermögen 1985 das Konkursverfahren eröffnet worden ist. Das Geschäftsführerverhältnis ist durch Aufhebungsvertrag beendet worden. Das Konkursverfahren ist 1993 mangels Masse eingestellt worden. Wegen seines unbefriedigten Umsatzsteueranspruchs hat der Beklagte und Beschwerdeführer (das Finanzamt --FA--) den Kläger 1988 auf Haftung in Anspruch genommen. Die hiergegen erhobene Klage hatte vor dem Finanzgericht (FG) keinen Erfolg; das FG verneinte insbesondere einen Ausschluß der Haftung des Klägers nach den Grundsätzen der anteiligen Tilgung, weil der Kläger seiner Mitwirkungspflicht bei der Aufklärung des Sachverhalts nicht nachgekommen sei. Auf die Revision des Klägers hat der erkennende Senat diese Entscheidung mit Urteil vom 23. August 1994 VII R 134/92 (BFH/NV 1995, 570) aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen. Er hat ausgeführt, entgegen der Auffassung des FG sei der Kläger seiner Mitwirkungspflicht nachgekommen. Der Kläger sei nicht verpflichtet gewesen, soweit er Angaben aus dem Gedächtnis nicht machen könne, den Konkursverwalter aufzusuchen und sich durch Einsicht in die dort befindlichen Buchführungsunterlagen die Möglichkeit zur Erteilung der geforderten Auskünfte über die finanzielle Situation der GmbH im maßgebenden Zeitraum zu verschaffen. Es sei ihm auch nicht zuzumuten, einen etwaigen Herausgabeanspruch an den Unterlagen zur Erfüllung seiner Auskunftspflicht gerichtlich gegenüber dem nicht herausgabebereiten Konkursverwalter durchzusetzen.

Im zweiten Rechtsgang hat das FG den Haftungsbescheid aufgehoben. Es führt aus, es lasse sich nicht mehr aufklären, ob das FA während der Zeit der Geschäftsführertätigkeit des Klägers bei der Begleichung der umsatzsteuerlichen Verbindlichkeiten der GmbH benachteiligt worden sei. Dies gehe zu Lasten das FA. Der Kläger sei während der Dauer des Konkursverfahrens seinen Mitwirkungspflichten bei der Aufklärung des Sachverhalts, wie sie nach dem zurückverweisenden Urteil des erkennenden Senats bestehen, nachgekommen. Weitergehende Mitwirkungspflichten seien nach Abschluß des Konkursverfahrens nicht aufgelebt. Die Beweisaufnahme habe ergeben, daß die Buchführungsunterlagen der GmbH dem Kläger nicht mehr zur Verfügung gestanden hätten. Sie seien vielmehr von dem Konkursverwalter nach Ablauf der Aufbewahrungsfrist vernichtet worden, ohne daß der Kläger die Möglichkeit gehabt hätte, die Akten vor der Vernichtung in seine selbständige Verfügungsgewalt zu bekommen. Im übrigen sei der Kläger nach Aufhebung des Geschäftsführervertrags seit 1985 nicht mehr befugt gewesen, als Geschäftsführer oder als Liquidator für die GmbH in Erscheinung zu treten; die Akten hätten deshalb an ihn auch nach Ablauf der Aufbewahrungsfrist nicht herausgegeben werden können. Im übrigen sei zu berücksichtigen, daß das FA sich um die Einsicht in die Unterlagen beim Konkursverwalter hätte bemühen können und müssen; es habe jedoch diesbezüglich keinerlei Anstrengungen unternommen. Insoweit könne dem Umstand, daß der Kläger sich ggf. nach Beendigung des acht Jahre lang andauernden Konkursverfahrens hätte bemühen können, die Unterlagen der GmbH herauszuverlangen, keine entscheidende Bedeutung mehr zukommen.

Gegen die Nichtzulassung der Revision in diesem Urteil richtet sich die Beschwerde des FA, mit der grundsätzliche Bedeutung geltend gemacht wird. Im wesentlichen wird vorgetragen: Regelmäßig liege für den Zeitraum vor Konkurseröffnung eine ordnungsgemäße Buchführung nicht mehr vor. Das FA könne daher ebensowenig wie der Konkursverwalter feststellen, ob der Geschäftsführer in diesem Zeitraum seine Zahlungsverpflichtungen verletzt hat. Der Konkursverwalter sei nicht verpflichtet, die Buchführung nachzuerstellen. Die Erstellung einer ordnungsgemäßen Buchführung gehöre zum ausschließlichen Zuständigkeitsbereich des Geschäftsführers. Dieser dürfe aus seinem eigenen Fehlverhalten keine Vorteile ziehen. Mit dem Ende des Konkurses habe der frühere Geschäftsführer die Möglichkeit wiedererlangt, seinen Mitwirkungspflichten zu genügen. Denn die Geschäftsbücher seien nach Beendigung des Konkurses grundsätzlich auf Verlangen an den Geschäftsführer des Gemeinschuldners zurückzugeben. Für die Mitwirkungspflicht des Klägers sei es unerheblich, ob er sich deren Erfüllung durch eigene Handlungen unmöglich gemacht habe. Er habe sich jederzeit zum Liquidator bestellen lassen oder vom Liquidator die Übergabe der Bücher verlangen können.

Das Urteil des FG betreffe einen bundesweit typischen Sachverhalt; die in Haftung Genommenen würden sich deshalb in einer großen Zahl weiterer Rechtsstreitigkeiten auf das Urteil berufen. Unterschiedliche Urteile von FG könnten nur dadurch vermieden werden, daß der Bundesfinanzhof (BFH) eine Entscheidung treffe. Das Urteil des FG bedeute im Ergebnis, daß für den typischen Fall des Konkurses keine Geschäftsführerhaftung mehr bestehe.

Die Beschwerde führt nicht zum Erfolg. Die Revision ist nicht zuzulassen. Die Rechtssache hat nicht die ihr vom FA zugemessene grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Grundsätzliche Bedeutung im Sinne der vorgenannten Vorschrift hat eine Rechtssache, wenn sich auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG in dem angestrebten Revisionsverfahren voraussichtlich eine konkrete Rechtsfrage stellen würde, deren richtige Beantwortung der höchstrichterlichen Klärung bedarf, weil sie zweifelhaft, insbesondere in der Rechtsprechung der Instanzgerichte oder im Schrifttum umstritten ist. Nach § 115 Abs. 3 Satz 3 FGO ist zur ausreichenden Begründung einer Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision, die auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO gestützt wird, eine solche Rechtsfrage genau zu benennen und darzulegen, weshalb sie klärungsbedürftig und in dem angestrebten Revisionsverfahren klärungsfähig ist.

Der beschließende Senat kann Bedenken, ob die Beschwerdeschrift des FA den Anforderungen des § 115 Abs. 3 Satz 3 FGO genügt, zurückstellen; er entnimmt der Beschwerdeschrift, daß das FA die Rechtsfrage für klärungsbedürftig hält, ob der frühere Geschäftsführer einer GmbH nach § 93 der Abgabenordnung (AO 1977) verpflichtet ist, nach Beendigung eines Konkursverfahrens über das Vermögen der GmbH sich Einblick in die Geschäftsbücher der GmbH zu verschaffen oder sich in deren Besitz zu setzen, um bei seiner Haftungsinanspruchnahme an der Aufklärung des in seine Geschäftsführerzeit fallenden Sachverhalts (Benachteiligung des FA bei der Befriedigung von Umsatzsteuerforderungen) mitzuwirken.

Diese Frage ist indes, so wie sie sich in dem angestrebten Revisionsverfahren aufgrund der tatsächlichen Feststellungen des FG stellen würde, an welche der erkennende Senat nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden wäre, nicht klärungsbedürftig.

Der erkennende Senat hat bereits in seinem Urteil VII R 134/92 entschieden, daß der Geschäftsführer einer GmbH als auskunftspflichtiger Haftungsschuldner nach § 93 Abs. 3 Satz 2 AO 1977 Bücher, Aufzeichnungen und Geschäftspapiere insoweit zur Erteilung seiner Auskunft heranziehen muß, als ihm diese zur Verfügung stehen, sofern er nicht aus dem Gedächtnis Auskunft geben kann, daß er jedoch nicht verpflichtet ist, sich bei dem Konkursverwalter Einblick in die Unterlagen zu verschaffen, um Auskunft erteilen zu können. Das gilt, wie sich aus dem vorgenannten Urteil ohne weiteres ergibt, ungeachtet dessen, ob die betreffenden Unterlagen aufgrund des § 117 der Konkursordnung (KO) von dem Konkursverwalter zur Durchführung des Konkursverfahrens in Besitz genommen sind oder ob sie von ihm nach Einstellung des Konkursverfahrens (hier nach § 204 KO) weiter aufbewahrt werden. Das Vorbringen der Beschwerde gibt dem Senat keinen Anlaß, seinen Rechtsstandpunkt insoweit in einem erneuten Revisionsverfahren zu überprüfen. Es kann daher offenbleiben, ob der erkennende Senat im zweiten Rechtsgang an die in seinem Urteil VII R 134/92 dargelegten Rechtsgrundsätze von Rechts wegen gebunden wäre (vgl. dazu Rüsken in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 126 FGO Rdnr. 115 ff., m.w.N.).

Der erkennende Senat hat in dem vorgenannten Urteil dahinstehen lassen, ob über die Pflicht hinaus, aus eigenem Wissen sowie anhand der Unterlagen Auskunft zu geben, welche dem Auskunftspflichtigen zur Verfügung stehen, von diesem unter Umständen verlangt werden kann, einen Herausgabeanspruch hinsichtlich der Buchführungsunterlagen gegen den Konkursverwalter geltend zu machen, um so besser als aus dem Gedächtnis Auskunft geben zu können. Der Senat hat eine diesbezügliche Verpflichtung jedenfalls für den Fall verneint, daß der Konkursverwalter nicht freiwillig zur Erfüllung eines solchen Herausgabeanspruchs bereit ist. Offengeblieben ist also lediglich die Frage, ob ein ohne weiteres durchsetzbarer Herausgabeanspruch gegen einen erfüllungsbereiten Besitzer der Geschäftsbücher und sonstiger für die Auskunft benötigter Unterlagen geltend gemacht werden muß. Diese Frage würde sich indes auch im zweiten Rechtsgang im Revisionsverfahren nicht klären lassen, weil sie sich nicht stellt.

Denn nach dem vom FG aufgrund des Ergebnisses der Beweisaufnahme festgestellten Sachverhalt, gegen den das FA zulässige und begründete Revisionsrügen nicht erhoben hat, kann nicht davon ausgegangen werden, daß der Konkursverwalter im Streitfall nach Beendigung des Konkursverfahrens bereit gewesen wäre, die Geschäftsbücher der GmbH an den Kläger herauszugeben. Es ist im übrigen auch kein rechtlicher Gesichtspunkt erkennbar, aufgrund dessen sich der Konkursverwalter hätte verpflichtet sehen können, dem Kläger die Geschäftsunterlagen nach Einstellung des Konkursverfahrens oder zumindest nach Ablauf der Aufbewahrungsfrist zu überlassen, so daß der Kläger folglich damit hätte rechnen können, auf Anforderung die Unterlagen zu erhalten. Denn nach den Feststellungen des FG hatte der Kläger sein Geschäftsführeramt --bereits vor Eröffnung des Konkursverfahrens-- aufgegeben; er konnte deshalb nicht mehr für die (ehemalige) Gemeinschuldnerin auftreten und den dieser zustehenden Herausgabeanspruch hinsichtlich der Geschäftsunterlagen (vgl. Kuhn/Uhlenbruck, Konkursordnung, 11. Aufl., 1994, § 204 Rdnr. 10) geltend machen. Auch das FA will offenbar nicht behaupten, daß einem früheren Geschäftsführer der Gemeinschuldnerin ein Herausgabeanspruch an deren Geschäftsbüchern zustehe. Nach wie vor hatte der Kläger also lediglich die Möglichkeit, beim Konkursverwalter Einsicht in die Unterlagen zu nehmen, solange sie dort noch aufbewahrt wurden. Der Senat hat jedoch dazu, wie dargelegt, bereits entschieden, daß der Auskunftspflichtige nach § 93 AO 1977 nicht verpflichtet ist, zur besseren Erfüllung seiner Auskunftspflicht in bei Dritten befindliche Unterlagen Einsicht zu nehmen.

Sofern dem Vorbringen des FA die weitere Frage zu entnehmen ist, ob der ehemalige Geschäftsführer einer GmbH nach Abschluß des Konkursverfahrens aufgrund seiner Mitwirkungspflicht als Haftungsschuldner bestrebt sein muß, sich zum Liquidator der ehemaligen Gemeinschuldnerin bestellen zu lassen oder zumindest dafür zu sorgen, daß ein --anderweit an sich nicht benötigter (vgl. Lutter/Hommelhoff, GmbH-Gesetz, 14. Aufl. 1995, § 66 Rdnr. 1)-- Liquidator eigens zu dem Zweck bestellt wird, damit er sich mit diesem über die Herausgabe der Geschäftsunterlagen der GmbH auseinandersetzen kann, so ist diese Frage eindeutig zu verneinen. Ebensowenig bestand eine Verpflichtung des Klägers, darauf hinzuwirken, daß er in entsprechender Anwendung des § 74 Abs. 2 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) vom Registergericht zum künftigen Verwahrer der Unterlagen bestimmt wird (vgl. Kuhn/Uhlenbruck, a.a.O., § 204 Rdnr. 10). § 93 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 verpflichtet zur Erteilung von Auskünften. Ihm läßt sich nicht entnehmen, daß der Auskunftspflichtige, wenn er aufgrund seines Wissens, der ihm zur Verfügung stehenden Unterlagen und allenfalls --was offen bleibt-- von ihm aufgrund eines Herausgabeanspruchs ohne weiteres zu beschaffender Unterlagen nicht in der Lage ist, Auskunft zu erteilen, verpflichtet wäre, sich um eine Rechtsstellung zu bemühen, die es ihm ermöglicht, sich in den Besitz von Unterlagen zu setzen, welche ihm die vom FA benötigte Auskunft ermöglichen. Kann der Auskunftspflichtige keine Auskunft geben, ist dem FA die Erfüllung seiner Aufgabe, einen Steuerausfall durch die Inanspruchnahme des Haftungsschuldners abzuwenden, zwar möglicherweise wegen der Notwendigkeit eigener Anstrengungen zur Aufklärung des haftungsbegründenden Sachverhalts erschwert. Der erkennende Senat hat indes bereits in seinem Urteil VII R 134/92 darauf aufmerksam gemacht, daß dem FA die Erfüllung seiner Aufgabe gleichwohl infolge der ihm zu Gebote stehenden Mittel einer Aufklärung von Amts wegen nicht unmöglich ist, zumal unter Umständen eine zulässige Schätzung die Erfüllung der Aufklärungspflicht erleichtern (vgl. Klein/ Rüsken, Abgabenordnung, 6. Aufl., 1998, § 69 Anm. 8) und die vom FA zur Begründung einer Mitwirkungspflicht des Klägers angeführte (angebliche) Verletzung der Pflicht des Geschäftsführers, für eine ordnungsgemäße Buchführung zu sorgen, möglicherweise zu einer Umkehrung der (materiellen) Beweislast führen kann. Dem ehemaligen Geschäftsführer kann jedenfalls nicht etwa grundsätzlich, wie das FA offenbar meint, als Verletzung seiner Mitwirkungspflicht angerechnet werden, daß er die Geschäftsführung überhaupt abgegeben und sich dadurch außer Stand gesetzt hat, nach Abschluß des Konkursverfahrens anhand der Geschäftsunterlagen Auskünfte zu geben, an deren Stelle das FA nunmehr eigene Ermittlungen anstellen muß.

Es ist im übrigen nicht festgestellt, daß das FA nach Beendigung des Konkursverfahrens oder nach Ablauf der Aufbewahrungsfrist von dem Kläger überhaupt Auskunft über die Erfüllung seiner Geschäftsführerpflichten verlangt hat. Das Auskunftsverlangen, um das in dem Verfahren VII R 134/92 gestritten worden war, durfte der Kläger jedenfalls als erledigt ansehen, nachdem der erkennende Senat in seinem Urteil das FG und das FA auf ihre Sachaufklärungspflicht verwiesen hatte. Die von der Beschwerde aufgeworfene Frage nach dem Wiederaufleben von Informationspflichten des Klägers würde sich deshalb im Revisionsverfahren nur dahin stellen, ob ein Haftungsschuldner ohne ein konkretes Auskunftsverlangen verpflichtet ist, sich vorsorglich in den Besitz von Unterlagen zu setzen, damit er ein künftiges Auskunftsverlangen des FA bzw. des FG in dem Falle erfüllen kann, daß diese sich die nötigen Informationen nicht anderweit beschaffen. Eine so weit gespannte Mitwirkungspflicht besteht jedoch, was ebenfalls nicht der Klärung in einem Revisionsverfahren bedarf, nicht, ohne daß grundsätzlich erörtert werden müßte, ob § 93 Abs. 1 oder 3 AO 1977 überhaupt geeignet sind, spontan zu erfüllende Mitwirkungspflichten zu begründen.

Wenn die Beschwerde schließlich geltend macht, --entgegen der Annahme des Urteils VII R 134/92-- habe das FA die Beachtung der Grundsätze anteiliger Tilgung der Umsatzsteuerschulden anhand der ursprünglich im Besitz des Konkursverwalters befindlichen Unterlagen der GmbH nicht selbst feststellen können, handelt es sich um unzulässiges neues tatsächliches Vorbringen; das FG hat nicht festgestellt, daß anhand der bei dem Konkursverwalter vorhandenen Unterlagen die Sachaufklärung unmöglich gewesen wäre und daß der Kläger dies unter dem Gesichtspunkt der Beweisvereitelung zu vertreten habe. Überdies läßt das Vorbringen des FA insoweit keinen Gesichtspunkt erkennen, unter dem eine Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 FGO gerechtfertigt werden könnte. Es richtet sich vielmehr in Wahrheit gegen die sachlich-rechtliche Richtigkeit des FG-Urteils. Daß nämlich derjenige, der --etwa durch schuldhafte Nichterfüllung seiner Geschäftsführerpflicht, für ausreichende steuerliche Aufzeichnungen zu sorgen-- eine Sachaufklärung vereitelt hat, das FA wegen seiner Ansprüche nicht auf dessen Feststellungslast verweisen könnte, bedarf nicht der Klärung in einem Revisionsverfahren.

Ende der Entscheidung