Judicialis Rechtsprechung

I. Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) stellt in ihrem Werk ... Glas her. In ihren Tunnelöfen (Kühlöfen), in denen das Glas nach dem Schmelzvorgang und dem Rohrziehverfahren durch gleichmäßige Energiezufuhr sowie kontrolliertes Abkühlen spannungsfrei gemacht wird, verwendet sie Erdgas. In den Heizzonen (Ofenzonen 1 und 2) der Tunnelöfen befinden sich in den Seitenwänden eingebaute Gasbrenner, von denen jeweils ein Brennerrohr in das Innere des Ofens zu den Ansaugstutzen der Umwälzventilatoren führt. Diese Umwälzventilatoren sind in den Ofenzonen 3 und 4 eingebaut, wo die in den vorhergehenden Ofenzonen entspannten Glasartikel so schnell wie möglich abkühlen sollen. Die Umwälzventilatoren mischen die zugeführte Kühlluft mit der im Ofen vorhandenen Heißluft und erzeugen so ein Gemisch mit einer Temperatur, die zwar kühlend, jedoch nicht abschreckend auf das Glas wirkt.

Die Klägerin beantragte mit Schreiben vom 11. November und 2. Dezember 1997, ihr die Mineralölsteuer für das von ihr in den Jahren 1996 und 1997 in den Kühlöfen verwendete Erdgas zu erstatten. Dies lehnte der Beklagte und Beschwerdegegner (das Hauptzollamt --HZA--) mit Bescheid vom 29. Juli 1998 ab, weil die Voraussetzungen für eine steuerfreie Verwendung des Erdgases nicht vorlägen.

Nach erfolglosem Einspruch (Einspruchsentscheidung vom 16. Dezember 1998) erhob die Klägerin Klage vor dem Finanzgericht (FG). Das FG wies die Klage ab. Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus, die Klägerin verwende das Erdgas in den Kühlöfen zum die Steuerfreiheit ausschließenden Verheizen i.S. von § 4 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b des Mineralölsteuergesetzes i.d.F. von Art. 5 des Verbrauchsteuer-Binnenmarktgesetzes vom 21. Dezember 1992 (BGBl I, 2150, 2185). Das Erdgas werde in den Tunnelöfen verbrannt. Hierbei werde die zirkulierende Luft auf bestimmte Temperaturen erhitzt bzw. abgekühlt. Es könne davon ausgegangen werden, dass es zu chemischen Veränderungen des Glases komme. Gleichwohl sei die Verwendung des Erdgases in den Kühlöfen nicht mit dem Furnaceruß-Verfahren zu vergleichen. Denn das die Verbrennungswärme aufnehmende Rauchgas-Luftgemisch diene in den Kühlöfen als Energieträger und werde nicht selbst auf Grund chemischer Reaktionen in seiner stofflichen Beschaffenheit verändert. Der eigentliche und im Vordergrund stehende Zweck der Verwendung des Erdgases bestehe in der Erzeugung des Rauchgas-Luftgemisches als Energieträger und der Ausnutzung der darin gespeicherten Wärmeenergie. Die Übertragung der Wärme auf das Rauchgas-Luftgemisch durch das Verbrennen des Erdgases in den Kühlöfen müsse abgeschlossen sein, bevor die Wärmeenergie auf das Glas weitergeleitet werde.

Hiergegen richtet sich die Nichtzulassungsbeschwerde der Klägerin. Die Rechtssache habe grundsätzliche Bedeutung, weil das FG die vom Senat in seinem Urteil vom 25. Oktober 1994 VII R 96/93 (BFHE 176, 165) entwickelten Grundsätze nicht auf den vorliegenden Fall angewendet habe. Es treffe zwar zu, dass in den Kühlöfen das die Verbrennungswärme aufnehmende Rauchgas-Luftgemisch als Energieträger diene. Entgegen der Ansicht des FG werde es jedoch auf Grund einer chemischen Reaktion mit der Glasoberfläche in seiner stofflichen Beschaffenheit verändert. Deshalb sei der Einsatz des Erdgases in ihren Kühlöfen sowohl mit dem Furnaceruß-Verfahren als auch mit der Verwendung von Mineralöl bei der Eisenverhüttung zu vergleichen. Dabei sei von Bedeutung, dass die erforderliche thermische Energie in den Kühlöfen im Wesentlichen von dem Glas selbst stamme und nur zu einem geringen Anteil durch das Verbrennen des Erdgases erzeugt werde. Da das FG vergleichbare Sachverhalte ohne sachliche Rechtfertigung ungleich behandelt habe, habe es gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--) verstoßen. Jedenfalls sei das FG von dem Senatsurteil in BFHE 176, 165 abgewichen. In Anbetracht der Bedeutung der Glasindustrie erfordere zudem die Fortbildung des Rechts und die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH).

Das HZA ist der Beschwerde entgegengetreten.

II. Die Beschwerde ist unzulässig, weil in der Beschwerdeschrift ein Grund, der zur Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) führen könnte, nicht schlüssig dargelegt ist, wie dies § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO erfordert.

Zur Darlegung der grundsätzlichen Bedeutung ist es auch nach der Neufassung der Zulassungsgründe des § 115 Abs. 2 FGO durch das Zweite Gesetz zur Änderung der Finanzgerichtsordnung und anderer Gesetze (2.FGOÄndG) vom 19. Dezember 2000 (BGBl I 2000, 1757) in Anbetracht der insoweit gegenüber der FGO a.F. unveränderten Vorschrift des § 115 Abs. 2 Nr. 1 gemäß § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO erforderlich, dass der Kläger eine konkrete Rechtsfrage formuliert und auf deren Klärungsbedürftigkeit und Klärungsfähigkeit im angestrebten Revisionsverfahren sowie auf deren über den Einzelfall hinausgehende Bedeutung eingeht. Ferner sind zur Darlegung der grundsätzlichen Bedeutung einer Rechtssache Angaben dazu notwendig, inwiefern die richtige Antwort auf die im angestrebten Revisionsverfahren zu klärende Rechtsfrage zweifelhaft ist, in welchem Umfang und aus welchen Gründen sie umstritten ist und welche unterschiedlichen Auffassungen zu dieser Frage in der Rechtsprechung oder im Schrifttum vertreten werden (vgl. Senatsbeschluss vom 2. April 2002 VII B 66/01, BFH/NV 2002, 1308; BFH-Beschluss vom 27. Mai 2002 VIII B 150/01, BFH/NV 2002, 1463).

Diesen Anforderungen an die Darlegung der grundsätzlichen Bedeutung einer Rechtssache wird das Vorbringen der Klägerin nicht gerecht. Die Klägerin formuliert keine konkrete Rechtsfrage, die in einem Revisionsverfahren klärungsbedürftig und klärungsfähig sein könnte. Sie wendet sich in ihrer Beschwerdeschrift vielmehr in der Art einer Revisionsbegründung gegen die materielle Richtigkeit der Vorentscheidung. Dies kann indessen nicht zur Zulassung der Revision führen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 2. November 2000 X B 39/00, BFH/NV 2001, 610; vom 4. Juli 2002 IX B 169/01, BFH/NV 2002, 1476).

Die Klägerin hat auch den Zulassungsgrund des § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO nicht schlüssig dargelegt. Das durch das 2.FGOÄndG eingeführte Tatbestandsmerkmal "Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung" erfasst u.a. die bisherige Divergenzrevision nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO a.F., auf die sich die Klägerin beruft (vgl. BFH-Beschlüsse vom 30. August 2001 IV B 79, 80/01, BFHE 196, 30, 35, BStBl II 2001, 837, 840, sowie vom 14. August 2001 XI B 57/01, BFH/NV 2002, 51, 52). Um eine Divergenz schlüssig darzulegen, muss die Beschwerdebegründung einen abstrakten Rechtssatz wiedergeben, der in einer zu zitierenden Entscheidung des BFH enthalten ist. Ihm muss ein anderer abstrakter Rechtssatz gegenübergestellt werden, der sich aus der Vorentscheidung ergibt und der von dem erstgenannten abweicht (vgl. BFH-Beschluss vom 18. Juni 2002 II B 65/01, BFH/NV 2002, 1329, 1330; Senatsbeschluss vom 7. August 2002 VII B 214/01, BFH/NV 2002, 1606, 1607). Die Klägerin hat jedoch keinen abstrakten Rechtssatz der Vorentscheidung herausgestellt, der von dem Senatsurteil in BFHE 176, 165 abweicht. Sie macht lediglich geltend, das FG habe die in dem Senatsurteil in BFHE 176, 165 entwickelten Rechtsgrundsätze nicht angewendet. Darin liegt allenfalls die Rüge einer fehlerhaften Rechtsanwendung, die die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO nicht begründen kann.

Unbeschadet dessen liegt die von der Klägerin gerügte Abweichung von den Grundsätzen des Senatsurteils in BFHE 176, 165 nicht vor. Der Senat hat in seinem Urteil in BFHE 176, 165 ausgeführt, dass die Verwendung von Erdgas bei der Herstellung technischer Ruße im Furnaceruß-Verfahren kein die Steuerfreiheit ausschließendes Verheizen sei. Maßgeblich für diese Erkenntnis war, dass der die Verbrennungsenergie aufnehmende Stoff der Wärme selbst als Objekt zur Herstellung eines bestimmten, anders beschaffenen Produkts ausgesetzt war und dabei seiner stofflichen Beschaffenheit verlustig ging. Entscheidend war hierbei, dass die Verbrennung des Mineralöls mit der Umwandlung bzw. Vernichtung des die Wärmeenergie aufnehmenden Stoffes in einem einheitlichen Vorgang zusammenfiel, so dass eine Weiterleitung der aufgenommenen Energie oder Übertragung auf einen anderen Stoff nicht möglich war und sich eine Aufteilung in einen dem eigentlichen Verwendungszweck zeitlich vorgelagerten Abschnitt der Mineralölverwendung und einen zeitlich nachfolgenden Abschnitt, in dem eine stoffliche Veränderung oder Vernichtung des erhitzten Stoffes erfolgt, nicht vornehmen ließ (vgl. auch Senatsurteil vom 21. November 2000 VII R 13/99, BFHE 193, 245, 249; Senatsbeschluss vom 12. Juni 2001 VII R 81/99, BFH/NV 2001, 1612, 1613).

Das FG hat hier indessen festgestellt, dass die durch das Verbrennen des Erdgases in den Kühlöfen erzeugte Wärme auf das Rauchgas-Luftgemisch als Energieträger übertragen wird, das selbst nicht auf Grund chemischer Reaktionen in seiner stofflichen Beschaffenheit verändert wird. Diese Feststellungen sind, weil sie nicht mit zulässigen Verfahrensrügen angegriffen worden sind, gemäß § 118 Abs. 2 FGO für den Senat bindend. Die hieraus vom FG gezogenen Schlussfolgerungen widersprechen nicht allgemeinen Erfahrungssätzen oder den Denkgesetzen. Die Klägerin räumt vielmehr selbst ein, dass das die Verbrennungswärme aufnehmende Rauchgas-Luftgemisch in den Kühlöfen als Energieträger dient. Soweit die Klägerin nunmehr vorträgt, auf Grund einer chemischen Reaktion mit der Glasoberfläche werde das Rauchgas-Luftgemisch in seiner stofflichen Beschaffenheit verändert, steht dies in Widerspruch zu den für den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO). Das FG ist davon ausgegangen, dass es lediglich zu chemischen Veränderungen des Glases komme. Darüber hinaus hat das FG festgestellt, dass die Übertragung der Wärme auf das Rauchgas-Luftgemisch durch das Verbrennen des Erdgases abgeschlossen ist, bevor die Wärmeenergie auf das Glas weitergeleitet wird. Selbst nach dem Vorbringen der Klägerin kommt es zu einer chemischen Veränderung des Rauchgas-Luftgemisches allenfalls zu dem Zeitpunkt, zu dem dieses auf das Glas trifft. Da die durch das Verbrennen des Erdgases in den Kühlöfen erzeugte Wärmeenergie zeitlich zuvor auf das Rauchgas-Luftgemisch als Energieträger übertragen wird und es erst danach zu den chemischen Reaktionen beim Kontakt mit dem Glas kommt, unterscheidet sich der vorliegende Sachverhalt maßgeblich von dem Furnaceruß-Verfahren, das Gegenstand des Senatsurteils in BFHE 176, 165 war. Anders als dort fällt die Verbrennung des Erdgases nicht mit der Umwandlung bzw. Vernichtung des die Wärmeenergie aufnehmenden Stoffes in einem einheitlichen Vorgang zusammen.

Die Vorentscheidung weicht auch nicht von dem die Verwendung von Mineralöl bei der Eisenverhüttung betreffenden Senatsurteil vom 25. November 1969 VII R 23/66 (BFHE 97, 331) ab. Dort war für den Senat entscheidend, dass das Mineralöl nur zu einem geringen Anteil von 15 v.H. zur Erwärmung und zu 85 v.H. zur Reduktion der Eisenoxyde verwendet wurde, wobei an das Reduktionsgas keine fühlbare Wärme abgegeben wurde. Demgegenüber hat das FG hier festgestellt, dass der eigentliche und im Vordergrund stehende Zweck der Verwendung des Erdgases in der Erzeugung des Rauchgas-Luftgemisches als Energieträger und der Ausnutzung der darin gespeicherten Wärmeenergie besteht. Soweit die Klägerin behauptet, nur ein geringer Teil der für die thermische Energie erforderlichen Wärme werde durch das Verbrennen des Erdgases erzeugt, während der wesentliche Anteil der thermischen Energie von dem Glas selbst stamme, ist dies mit den für den Senat bindenden Feststellungen des FG nicht in Einklang zu bringen. Jedenfalls wäre dieses Vorbringen unerheblich, weil es hier nur um die Verwendung des Erdgases in den Kühlöfen und nicht um den zeitlich davor liegenden Schmelzvorgang des Glases sowie die hierbei verwendete Energie geht.

In Anbetracht der aufgezeigten wesentlichen Unterschiede zwischen der Verwendung des Erdgases zum Verheizen in den von der Klägerin betriebenen Kühlöfen und dem Furnaceruß-Verfahren sowie der Verwendung von Mineralöl bei der Eisenverhüttung liegt der von der Klägerin gerügte Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz (Art. 3 Abs. 1 GG) nicht vor.

Den Zulassungsgrund des § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO hat die Klägerin erst nach Ablauf der Frist für die Begründung ihrer Nichtzulassungsbeschwerde (§ 116 Abs. 3 Satz 1 FGO) mit ihrem Schriftsatz vom 26. August 2002 und damit verspätet geltend gemacht. Zulassungsgründe, die nach Ablauf der Begründungsfrist vorgetragen werden, darf der BFH nicht berücksichtigen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 18. Februar 1997 X B 188/96, BFH/NV 1997, 593; vom 23. Juni 1999 IV B 150/98, BFH/NV 1999, 1614).

Ende der Entscheidung