Judicialis Rechtsprechung

I. Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) hat im schriftlichen Teil der Steuerberaterprüfung 1997 eine Gesamtnote von nur 4,66 erzielt; ihm ist deshalb vom Beklagten und Beschwerdegegner (Finanzministerium --FinMin--) mitgeteilt worden, dass er die Prüfung nicht bestanden habe. Die hiergegen erhobene Klage ist ohne Erfolg geblieben. Gegen die Nichtzulassung der Revision in dem Urteil des Finanzgerichts (FG) richtet sich die Beschwerde, mit der im Wesentlichen Einwendungen gegen die Bewertung der Klausur im Verfahrensrecht und anderen Steuerrechtsgebieten, bei welcher der Kläger in einer Reihe von Punkten den Bewertungsspielraum der Prüfer überschritten sieht, weiterverfolgt werden und insofern geltend gemacht wird, das FG habe die Reichweite des Beurteilungsspielraums der Prüfer verkannt, so dass zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zuzulassen sei; ferner hält die Beschwerde eine Zulassung der Revision aus allen Gründen des § 115 Abs. 2 FGO im Hinblick auf die Bewertung der Ertragsteuerklausur für erforderlich, welche einer großen Zahl von Prüflingen vor der Prüfung bekannt gewesen sei, da die Klausuraufgabe von dem Steuerrechtsinstitut K, das Vorbereitungskurse für die Steuerberaterprüfung anbietet, als Übungsklausur ausgegeben worden sei.

II. Die Beschwerde ist nicht begründet. Die Revision ist nicht zuzulassen. Keiner der von der Beschwerde geltend gemachten Zulassungsgründe des § 115 Abs. 2 FGO liegt vor.

1. Soweit der Kläger seinen Anspruch auf rechtliches Gehör dadurch verletzt sieht, dass das FG seine Einwendungen gegen die Bewertung der Ertragsteuerklausur als unsubstantiiert verworfen und im Übrigen darauf hingewiesen hat, es habe einen Verstoß gegen das Gebot der Chancengleichheit bei einer Bewertung dieser Klausur auch anderweit nicht feststellen können, ist die Rüge eines Verfahrensmangels (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) von der Beschwerde nicht einmal ordnungsgemäß erhoben. Denn es fehlt an der nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) erforderlichen Darlegung, was der Kläger noch hätte vortragen wollen, wenn er vom FG auf die angeblich mangelnde Substantiierung seiner Rüge und auf die --übrigens für die Entscheidung des FG nicht tragenden-- von diesem in anderen Verfahren gewonnenen Erkenntnisse zur Bewertung dieser Klausur in der Steuerberaterprüfung 1997 hingewiesen worden wäre. Die pauschale Behauptung, der Kläger hätte dann "seinen Sachvortrag näher substantiieren und darlegen können, weshalb er der Auffassung ist, dass die Prüfer ihn ... benachteiligt haben", genügt für eine zulässige Revisionsrüge nicht.

2. Soweit die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) im Hinblick auf die Frage geltend gemacht wird, ob ein Prüfling darlegen und beweisen müsse, dass die Vorkenntnis einer Klausuraufgabe auf Seiten von Mitprüflingen negative Auswirkungen auf die Notengebung für seine eigene Prüfungslösung gehabt hat, entspricht das Vorbringen der Beschwerde ebenfalls nicht den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO. Es fehlt insbesondere an Angaben dazu, weshalb die höchstrichterliche Klärung dieser Frage im Interesse einer einheitlichen Auslegung und Anwendung des Rechts oder der Fortentwicklung desselben und damit im Interesse der Allgemeinheit erforderlich ist. Dies näher darzustellen wäre jedoch im Streitfall insbesondere deshalb dringend notwendig gewesen, weil dem Streitfall ein außergewöhnlicher Sachverhalt zugrunde liegt, der sich so voraussichtlich nicht wiederholen dürfte und, obwohl eine große Zahl von Prüfungsteilnehmern betroffen war, die anhängig gewordenen Streitverfahren übrigens auch, soweit erkennbar, inzwischen abgeschlossen sind.

3. Aus dem gleichen Grunde wird kein Grund für die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO ausreichend dargelegt, wenn geltend gemacht wird, der BFH habe sich noch nicht dazu geäußert, ob die Maßnahmen des FinMin im Zusammenhang mit der Verfahrensrechtsklausur in der Steuerberaterprüfung 1997 einen Verstoß gegen den Grundsatz der Chancengleichheit ausgeschlossen haben.

4. Mit seinen wegen der Bewertung der Verfahrensrechtsklausur erhobenen Einwendungen will sich der Kläger auf den Zulassungsgrund des § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO berufen, weil das FG "Reichweite und Bedeutung des Beurteilungsspielraums der Prüfer verkannt" habe. Er sieht wegen der dem FG insofern angeblich unterlaufenen Fehler bei der rechtlichen und tatsächlichen Würdigung der Streitsache eine Entscheidung des BFH zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung als erforderlich an.

Das Vorbringen der Beschwerde ist indes schon in seinem rechtlichen Ansatz nicht frei von Rechtsirrtum. Voraussetzung und Grenzen einer Zulassung der Revision nach dem erst durch das Zweite Gesetz zur Änderung der Finanzgerichtsordnung und anderer Gesetze (BGBl I 2000, 1757) neu gefassten Zulassungsgrund des § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO, insbesondere die Auslegung der zweiten Alternative dieser Vorschrift ("wenn die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert"), sind zwar in der Rechtsprechung des BFH noch nicht geklärt. Offensichtlich und, soweit erkennbar, auch im Schrifttum unbestritten ist allerdings, dass das Urteil eines FG die vorgenannten Voraussetzungen nicht schon deshalb erfüllt, weil gegen seine rechtliche und/oder tatsächliche Würdigung Einwände erhoben werden können, die sich nicht ohne weiteres als abwegig erweisen oder die möglicherweise sogar erhebliches Gewicht haben. Das vorgenannte Gesetz hat dem BFH mit der Neufassung des § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO nicht die Gewähr für die Einheitlichkeit der Rechtsprechung in dem Sinne aufbürden wollen, dass er die Entscheidungen der Instanzgerichte --auf entsprechende Rüge-- in vollem Umfang auf ihre Rechtsrichtigkeit zu überprüfen und sie zu korrigieren hätte, wenn er bei einer von ihm in eigener Verantwortung vorgenommenen Subsumtion des vom FG festgestellten Sachverhalts unter die einschlägigen Rechtsvorschriften zu einem anderen Ergebnis gelangt als dieses. Wie sich aus der Begründung der Bundesregierung zu dem vorgenannten Gesetz (BTDrucks 14/4061), aber auch aus der Begründung zu dem im zeitlichen Zusammenhang damit eingebrachten Gesetz zur Reform des Zivilprozesses (BTDrucks 14/3750) ergibt, welches eine gleichlautende Revisionzulassungsvorschrift enthält, sollte mit diesen neu gefassten Zulassungsgründen --neben den Fällen der Divergenz im Sinne der dazu von der höchstrichterlichen Rechtsprechung u.a. zu § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO a.F. entwickelten Kriterien-- eine Zulassung der Revision ermöglicht werden, wenn dem FG bei der Auslegung und Anwendung des Rechts Fehler unterlaufen sind, die von so erheblichem Gewicht sind, dass sie, würden sie von einem Rechtsmittelgericht nicht korrigiert, geeignet wären, das Vertrauen in die Rechtsprechung zu beschädigen. Das ist nach der Begründung zu dem Gesetz zur Reform des Zivilprozesses insbesondere dann anzunehmen, wenn Verfahrensgrundrechte verletzt worden sind. Nichts anderes wird gelten können, wenn das aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) und Art. 19 Abs. 4 GG abzuleitende Recht eines Beteiligten auf eine willkürfreie gerichtliche Entscheidung durch das Urteil des FG nicht befriedigt wird, weil dieses an einem gleichsam qualifizierten Fehler der eben gekennzeichneten Art leidet (vgl. dazu näher Rüsken, Rechtsbehelfe gegen willkürliche Gerichtsentscheidungen, Deutsche Steuer-Zeitung 2000, 815).

Das Urteil des FG leidet indes im Streitfall jedenfalls nicht an so schwerwiegenden Fehlern, dass sein Fortbestand mit Art. 3 Abs. 1, 19 Abs. 4 GG nicht vereinbar ist. In der Begründung der Beschwerde des Klägers sind vielmehr überwiegend solche Fehler nicht einmal geltend gemacht, sondern es wird im Kern lediglich behauptet, das FG habe nicht erkannt, dass die von den Prüfern vorgenommene Bewertung der Klausur des Klägers deren (prüfungsspezifischen) Beurteilungsspielraum überschreite, was jedoch --wie ausgeführt-- kein Grund für die Zulassung einer Revision ist. Die Behauptung der Beschwerde, die Bewertung der Verfahrensrechtsklausur sei, was das FG ebenfalls verkannt habe, fachwissenschaftlich zu beanstanden, ist ohnehin anhand des Beschwerdevorbringens nicht nachvollziehbar, weil dort nicht substantiiert dargelegt worden ist, welche richtigen Ausführungen der Klausur die Prüfer als "falsch" bewertet hätten.

Im Einzelnen ist zu den Rügen der Beschwerde, die der beschließende Senat im Übrigen nach § 116 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 2 FGO verwerfen kann, ohne sich in dieser Entscheidungsbegründung mit ihnen erschöpfend auseinander zu setzen, Folgendes zu bemerken:

a) Das FG hat zumindest nachvollziehbar dargelegt, warum seiner Ansicht nach der Kläger in seiner Klausur nicht hinreichend deutlich gemacht hat, dass eine Prüfungsanordnung nach § 121 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) zu begründen ist. Das "Begründungserfordernis für das Prüfungsbedürfnis" ergibt sich, anders als die Beschwerde offenbar meint, nicht aus der von dem Kläger in diesem Zusammenhang allein angeführten Vorschrift des § 193 Abs. 1 AO 1977, sondern erst aus der vom FG mit Recht vermissten Vorschrift des § 121 Abs. 1 AO 1977. Unzutreffend ist ferner die Auffassung der Beschwerde, diese Vorschrift anzuführen sei nach der Aufgabenstellung nicht gefordert gewesen. Denn ob die Behörde eine Prüfungsanordnung ausreichend begründet, was nach der Sachdarstellung der Beschwerde zu begutachten war, wenn sie die materiell-rechtlich einschlägige gesetzliche Vorschrift benennt, lässt sich nicht beantworten ohne zuvor geklärt zu haben, ob eine Prüfungsanordnung überhaupt einer Begründung bedarf. Jedenfalls sind die vom FG in diesem Zusammenhang angestellten Erwägungen offenkundig nicht "willkürlich".

Ebenso ist es nicht willkürlich, den fehlenden Hinweis auf eine Heilungsmöglichkeit bei einer fehlenden vorgeschriebenen Begründung als Mangel der Klausurbearbeitung zu werten, wenn der Mandant, wie von der Beschwerde selbst angeführt, sich danach erkundigt hat, ob die von der Behörde gegebene Begründung ausreiche. Dass diese Fragestellung auch eine Antwort darauf erheischte, ob die Abweichung vom Prüfungsturnus zu begründen ist, lässt sich ebenfalls jedenfalls willkürfrei annehmen.

b) Was die von der Beschwerde als Zweites gerügte Vergabe der Punkte 7 und 8 der Musterlösung angeht, hat das FG Ausführungen des Klägers zu den von der Behörde anzustellenden Ermessenserwägungen vermisst. Es hat gebilligt, dass die Prüfer das Fehlen einer Rechtfertigung der Zufallsauswahl in der Klausurbearbeitung des Klägers beanstandet haben. Dem Vorbringen der Beschwerde sind keine Tatsachen zu entnehmen, aus denen sich ergäbe, dass der eben zuerst genannte Mangel nicht vorläge, geschweige denn, dass er vom FG willkürlich angenommen worden ist. Dass bei der Prüfung der Erfolgsaussichten eines Einspruches nur das Vorliegen von Ermessensfehlern zu untersuchen sei, wie die Beschwerde offenbar meint, verkennt im Übrigen den umfassenden Prüfungsmaßstab der Einspruchsbehörde, welche die angegriffene Entscheidung auch aus bloßen Zweckmäßigkeitserwägungen ändern kann, die folglich entgegen der Annahme der Beschwerde in der Falllösung durchaus "etwas zu suchen haben". Warum eine Rechtfertigung des Verfahrens der Zufallsauswahl entsprechend den vom BFH dazu in seiner Rechtsprechung angestellten Überlegungen von einem Prüfungskandidaten nicht soll verlangt werden können, ist unerfindlich.

c) Auch die Ausführungen der Beschwerde, es sei "profan", dass die Gemeinschaft von A und B deren Umsätze zu versteuern und Umsatzsteuererklärungen abzugeben habe, lassen nicht Willkür des angegriffenen Urteils, sondern eine mangelnde umsatzsteuerrechtliche Durchdringung des Streitstoffes seitens der Beschwerde erkennen. Denn es ist nicht selbstverständlich, dass aufgrund der vom Kläger nach den Feststellungen des FG herausgearbeiteten unternehmerischen Tätigkeit von A und B deren Gemeinschaft Umsatzsteuerschuldnerin ist und dass von ihr Umsatzsteuererklärungen abzugeben sind.

Auch was die Klausurbearbeitung des Klägers zu den mit den Punkten 52 bis 54 der Aufgabenstellung zu bewertenden Teilen angeht, setzt sich das Beschwerdevorbringen nicht mit dem angefochtenen Urteil in einer Weise auseinander, die erkennen ließe, dass dieses an schwerwiegenden Fehlern leidet; die Beschwerde setzt vielmehr im Wesentlichen ihre eigene Auffassung, wie die Ausführungen des Klägers in seiner Klausurbearbeitung zu verstehen seien, an die Stelle der Auffassung der Prüfer und des FG, ohne darzulegen, warum diese nicht zumindest vertretbar sein soll.

d) Ebenso wenig ist es entgegen der Auffassung der Beschwerde "völlig sachfremd", bei der gutachterlichen Prüfung der Umsatzsteuerpflicht eines Arztes zu verlangen, sich nicht auf den Hinweis zu beschränken, dieser sei grundsätzlich vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, sondern zunächst auszuführen, dass entrichtete Einfuhrumsatzsteuer an sich von demjenigen, der die Verfügungsmacht bei der Einfuhr besitzt, als Vorsteuer geltend gemacht werden kann, welche Darlegung die Prüfer beim Kläger vermisst haben. Es ist folglich keineswegs ein schwerwiegender Mangel des angefochtenen Urteils, dass das FG auch diese Beanstandung der Prüfer als rechtmäßig angesehen hat.

Die weiter von der Beschwerde in diesem Zusammenhang erhobene Rüge, das FG habe sich in Widerspruch zu dem Urteil des beschließenden Senats vom 5. Oktober 1999 VII R 152/97 (BFHE 191, 140, BStBl II 2000, 93) gesetzt, weil es nicht dargelegt habe, "wie die Kontrollmaßstäbe an die Prüfungsentscheidung nachvollziehbar angewandt worden sein sollen", ist von dem beschließenden Senat weder sprachlich noch sachlich nachvollziehbar.

Die Darlegungen der Beschwerde zur Vergabe der Punkte 80 und 81 der Musterlösung gehen über die Auffassung des FG hinweg, dem Kläger sei der zweite Punkt mit Recht deshalb versagt worden, weil er seine Lösung nicht folgerichtig durchgeführt habe. Die Beschwerde beschäftigt sich insoweit vielmehr mit einem Problem, das sich für das FG so nicht stellen konnte; ihr Vorbringen ist daher nicht geeignet, Gründe für eine Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO darzutun.

e) Zu Punkt 85 der Musterlösung enthält die Beschwerdebegründung ebenfalls nicht die erforderlichen Ausführungen dazu, weshalb die Auffassung des FG willkürlich sein soll, durch die bloße Aussage "SBV ist vorweg zuzurechnen" habe sich der Kläger einen Punkt nicht verdient; der Beschwerdebegründung ist allenfalls zu entnehmen, dass der Kläger eine andere Zuordnung seiner Antworten zu den in der Musterlösung vorgesehenen Punkten für richtig hält, als sie das FG seiner Ansicht nach vorgenommen hat.

Keinen im Sinne der eingangs gemachten Ausführungen schwerwiegenden Fehler stellt schließlich die von der Beschwerde angegriffene Auffassung des FG dar, die Vergabe von jeweils einem (von hundert) Punkt für die richtige Durchführung einer Rechenoperation in einer Steuerberaterprüfung sei "sachwidrig". Das FG hat für seine Rechtsansicht zumindest nachvollziehbare Gesichtspunkte angeführt, insbesondere, dass es unvermeidbar sei, dass bei der Bewertung einer Arbeit leichte und schwere Wertungspunkte vergeben würden. Diese Überlegungen sind keineswegs sachwidrig, mögen sie auch die Rechtsansicht des FG nicht zwingend erscheinen lassen. Dass indes die Rechtsansicht des FG angreifbar sein mag und von einem unteren Instanzgericht (hier: einem Verwaltungsgericht) angeblich nicht geteilt wird, ist kein Grund, der zur Zulassung einer Revision zum BFH führen kann.

f) Endlich greift auch die Rüge der Beschwerde nicht durch, das FG-Urteil stehe in Widerspruch zu den in der Beschwerdebegründung näher bezeichneten Urteilen des Hessischen FG und des FG Münster, wonach für "teilweise richtige Antworten" halbe Punkte bzw. über die Musterlösung hinaus "zusätzliche Punkte" für "richtige und sinnvolle Ausführungen zum Klausurthema" zu vergeben seien. Denn abgesehen davon, dass der beschließende Senat den insoweit in der Beschwerdeschrift bezeichneten Entscheidungen die von der Beschwerde behaupteten Rechtsaussagen nicht ohne weiteres entnehmen kann, fehlt es jedenfalls an tatsächlichen Feststellungen des FG, dass der Kläger solche "teilweise richtigen Antworten" gegeben oder die vorgenannten "sinnvollen Ausführungen" gemacht hat. Schon deshalb würde sich dem beschließenden Senat in dem angestrebten Revisionsverfahren die Frage einer Notwendigkeit der Vergabe von zusätzlichen bzw. halben Punkten nicht stellen, so dass eine Aufhebung des Urteils des FG aus diesem Gesichtspunkt von vornherein nicht in Betracht kommen kann.

Die weiter von der Beschwerde in diesem Zusammenhang geäußerte Auffassung, wenn sich die Prüfer entschlössen, eine (von der Prüfungsbehörde aufgestellte) Punktetabelle anzuwenden, seien sie daran gehindert, diese bei einzelnen Prüflingen nicht anzuwenden, ist zum einen unzutreffend und lässt zum anderen nicht erkennen, inwiefern sich unter diesem Gesichtspunkt ein schwerwiegender Mangel der angegriffenen Entscheidung des FG ergeben könnte, der zur Zulassung der Revision führen müsste.

Ende der Entscheidung