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Beginn der Entscheidung

Gericht: Bundesfinanzhof
Beschluss verkündet am 02.03.1999
Aktenzeichen: VII B 190/98
Rechtsgebiete: AO 1977, FGO


Vorschriften:

AO 1977 § 121 Abs. 1 und 2
AO 1977 § 121
FGO § 100 Abs. 2 Satz 2
FGO § 115 Abs. 2 Nr. 3
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Gründe

Der Kläger und Beschwerdegegner (Kläger) ist vom Beklagten und Beschwerdeführer (Finanzamt --FA--) auf Haftung für Steuerschulden einer inzwischen in Konkurs gefallenen GmbH in Anspruch genommen worden, deren Geschäftsführer er war. Die Haftungsinanspruchnahme bezieht sich auf von der GmbH nicht abgeführte Lohnsteuer sowie sonstige Abzugssteuern in den Voranmeldungszeiträumen Februar 1992 bis November 1992 und Säumniszuschläge hierzu sowie auf Verspätungszuschläge.

Der Kläger hat sich gegen die Haftungsinanspruchnahme zunächst u.a. mit dem Einwand verteidigt, die Steuerzahlungen und die Tilgung der übrigen Verbindlichkeiten der GmbH hätten seit Anfang 1992 nur noch anteilig vorgenommen werden können; eine genaue Übersicht dazu werde er bis 28. Februar 1993 vorlegen. Mit Schreiben vom 24. Februar 1993 hat ihm das FA daraufhin mitgeteilt, die Auffassung, daß eine Haftung für Steuerschulden nur insoweit gegeben sei, als die Finanzbehörde gegenüber anderen Gläubigern nicht benachteiligt werde, treffe für die Haftung bei Umsatz- und Körperschaftsteuerrückständen zu; diese Grundsätze seien hinsichtlich der Haftung für Lohnsteuerrückstände nicht übertragbar. Nachdem sich der Kläger daraufhin nicht mehr geäußert hatte, wurde er mit Bescheid vom 3. März 1993 auf Haftung für Lohnsteuer, Kirchensteuer, Berlinzulagen, Solidaritätszuschläge sowie auf Säumnis- und Verspätungszuschläge in Höhe von insgesamt rd. ... DM in Anspruch genommen. Hiergegen hat der Kläger Klage erhoben und sich im Verlauf des Klageverfahrens u.a. darauf berufen, er habe in dem Haftungszeitraum in erheblichem Umfang nur gekürzte oder überhaupt keine Gehälter mehr ausgezahlt; Nachweise darüber zu erbringen, sei ihm jedoch nicht zuzumuten, da die Geschäftsunterlagen inzwischen von der Kriminalpolizei sichergestellt worden seien.

Das Finanzgericht (FG), das den Rechtsstreit dem Einzelrichter übertragen hatte, hat in der --fernmündlichen-- Erörterung der Streitsache mit dem FA zunächst darauf hingewiesen, die Rechtsprechung zur treuhänderischen Einbehaltung von Lohnsteuer sei auf Verspätungszuschläge nicht ohne weiteres übertragbar. Hinsichtlich der Säumniszuschläge sei der Zeitraum, für den diese berechnet worden seien, nicht angegeben und daher zweifelhaft, ob die Einspruchsentscheidung hinreichend begründet sei. In der mündlichen Verhandlung hat das FG auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 26. Juli 1988 VII R 83/87 (BFHE 153, 512, BStBl II 1988, 859) aufmerksam gemacht; ob die danach zu beachtenden Grundsätze der anteilmäßigen Tilgung verletzt worden seien, habe das FA nicht geprüft.

Das FG hat unter Abweisung der Klage im übrigen den Haftungsbescheid des FA insoweit aufgehoben, als der Kläger für Verspätungszuschläge sowie für Säumniszuschläge in Höhe von ... DM in Anspruch genommen worden ist. Zur Begründung dieser Entscheidung führt das FG im wesentlichen folgendes aus:

Der Kläger hafte zwar dem Grunde nach ebenso wie für die nicht abgeführten Steuern für die Säumnis- und Verspätungszuschläge. Für einen Teil der entstandenen Säumniszuschläge könne er jedoch nicht in Anspruch genommen werden, weil diese erst nach Eintritt der Zahlungsunfähigkeit der GmbH am 1. Februar 1993 entstanden seien; insoweit könne der Kläger nur in Höhe des hälftigen Betrages in Haftung genommen werden, weil nur insoweit der Druckmittelzweck der Säumniszuschläge repräsentiert werde.

Für die Zeit bis zum 1. Februar 1993 sei der Nachweis der Zahlungsunfähigkeit der GmbH hingegen nicht erbracht. Auf die Beschlagnahme der Geschäftsunterlagen könne sich der Kläger nicht berufen, weil sie erst ein halbes Jahr nach Abschluß des Vorverfahrens erfolgt sei. Die Haftungsinanspruchnahme sei aber wegen der Verspätungszuschläge deshalb in vollem Umfang aufzuheben, weil es dem Haftungsbescheid insofern an der erforderlichen Begründung fehle. Er enthalte weder Feststellungen zu der Frage, ob der Kläger die Grundsätze anteilmäßiger Tilgung beachtet habe, noch führe das FA aus, daß die ihm obliegende Amtsermittlungspflicht insoweit eingeschränkt gewesen sei. Der Amtsermittlungsgrundsatz sei zwar durch die Mitwirkungspflicht des Klägers begrenzt; eine ungerechtfertigte Weigerung mitzuwirken könne deshalb dazu führen, daß das FA auf eigene Ermittlungen zur Frage der anteilmäßigen Tilgung verzichten könne. Von einer ungerechtfertigten Weigerung des Klägers könne jedoch nicht ausgegangen werden. Er habe die Anfrage des FA dahin beantwortet, daß seiner Ansicht nach Steuerschulden und übrige Verbindlichkeiten anteilmäßig getilgt worden seien. Außerdem habe er die Zusendung einer in Arbeit befindlichen genauen Übersicht des Bestandes an Eigen- und Fremdmitteln bis zum 28. Februar 1993 angekündigt. Die Übersendung dieser Übersicht sei unterblieben, nachdem das FA den Kläger mit Schreiben vom 24. Februar 1993 noch vor Ablauf der erbetenen Nachfrist ohne Differenzierung zwischen den Hauptschulden, den Säumniszuschlägen und den Verspätungszuschlägen darauf hingewiesen habe, daß es den Kläger unabhängig von der Zusendung einer solchen Übersicht in Haftung nehmen wolle. Es sei nicht auszuschließen, daß der Kläger die Übersicht übersandt hätte, wenn das FA nicht erklärt hätte, daß es die Frage der anteilmäßigen Tilgung von Steuerschulden und übrigen Verbindlichkeiten im vorliegenden Fall insgesamt für unerheblich halte. Deshalb sei die Amtsermittlungspflicht des FA vorliegend nicht reduziert. Dementsprechend habe die Entscheidung des FA hinsichtlich der Verpflichtung zur anteilmäßigen Befriedigung begründet werden müssen. Die Begründung sei auch nicht nach § 121 Abs. 1 oder 2 der Abgabenordnung (AO 1977) entbehrlich. § 127 AO 1977 greife ebenfalls nicht ein, weil ein objektiver Behördenvertreter möglicherweise von einer Inanspruchnahme wegen der Verspätungszuschläge abgesehen hätte, wenn ihm aufgefallen wäre, daß insoweit noch die vom Kläger angekündigte Übersicht ausstand.

Gegen die Nichtzulassung der Revision in diesem Urteil richtet sich die Beschwerde des FA, die folgendermaßen begründet wird:

Dem FA sei das rechtliche Gehör versagt worden. Die Entscheidung des FG beruhe im wesentlichen auf der Auslegung des Schreibens des FA vom 24. Februar 1993. Dieses sei bis zum Erlaß des Urteils weder Gegenstand des Vortrages eines der Beteiligten noch eines Hinweises des Gerichts gewesen. Auch die Schlußfolgerungen, die das Gericht im Hinblick auf dieses Schreiben anstelle, seien nicht Gegenstand des Rechtsgesprächs gewesen. Die Entscheidung sei daher eine Überraschungsentscheidung.

Hätte das FA von der Rechtsansicht des Gerichts Kenntnis gehabt, hätte es noch folgendes vorgetragen:

Das FG unterscheide nicht zwischen dem Erfordernis einer Begründung des Verwaltungsakts und der Bejahung der Tatbestandsmerkmale des Verschuldens. Auch eine unrichtige Begründung sei eine Begründung i.S. des § 121 AO 1977. Das FG habe hingegen die Prüfung, ob eine Begründung vorhanden sei, mit der Prüfung der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts verbunden; es meine, weil das FA seine Amtsermittlungspflicht verletzt und deshalb zu Unrecht das Verschulden des Klägers bejaht habe, könne seine Begründung nicht vollständig sein. Nach Ansicht des FG wäre also jeder rechtswidrige Verwaltungsakt bereits deshalb rechtswidrig, weil ihm die richtige Begründung fehle. Auch bei der Erörterung des § 127 AO 1977 zeige sich das fehlerhafte Verständnis des FG vom Zusammenhang zwischen Begründungspflicht und Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts. Das FG sehe offenbar einen Formfehler in der mangelnden Sachaufklärung; dann habe es jedoch den Sachverhalt selber aufklären oder nach § 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) verfahren müssen.

Schließlich rügt die Beschwerde, die Auslegung des Schreibens des FA vom 24. Februar 1993 sei unzutreffend. In dem Schreiben sei ausdrücklich und ausschließlich nur von der Lohnsteuer die Rede. Der Kläger selbst habe das Schreiben auch nicht so verstanden, wie es das FG auslege.

Der Kläger tritt der Beschwerde entgegen und meint, das Urteil des FG beruhe (auch) hinsichtlich der Verspätungszuschläge nicht auf der Auslegung des Schreibens des FA vom 24. Februar 1993. Das Urteil des FG beruhe vielmehr auf der Ansicht, dem Haftungsbescheid fehle es an der erforderlichen Begründung, nicht darauf, daß eine Einschränkung der Amtsermittlungspflicht nicht gerechtfertigt sei. Sofern das FG auf die ausstehende, vom Kläger angekündigte Übersicht und die möglicherweise rechtsfehlerhafte Belehrung in dem Schreiben des FA vom 24. Februar 1993 abgestellt habe, so betreffe das nur die weiterführende Frage der Aufklärbarkeit der anteilmäßigen Tilgung.

Die zulässige Beschwerde ist unbegründet. Die Revision ist nicht zuzulassen, weil das Verfahren des FG nicht an einem Mangel leidet, auf dem dessen Entscheidung beruhen kann (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO).

Das Urteil des FG beruht --was die Aufhebung des Haftungsbescheides wegen der Inanspruchnahme für Verspätungszuschläge angeht, gegen die sich das FA der Sache nach allein wendet-- sinngemäß, jedoch entscheidend auf der Annahme, das FA habe durch sein Schreiben vom 24. Februar 1993 die Erfüllung der an sich dem Kläger hinsichtlich der Voraussetzungen einer anteiligen Tilgung der Verspätungszuschläge obliegenden Mitwirkungspflicht vereitelt und könne sich daher nicht darauf berufen, daß der Kläger insoweit seine Mitwirkungspflicht nicht erfüllt habe und deshalb die Folgen der Unaufklärbarkeit der Frage trage, ob die Grundsätze der anteiligen Tilgung beachtet worden sind. Das FG hat hieraus zwar, wie der Kläger richtig darstellt, nicht unmittelbar die Folgerung gezogen, die Haftungsinanspruchnahme wegen der Verspätungszuschläge sei (materiell) rechtswidrig, weil die vom FA getroffenen tatsächlichen Feststellungen für die Schlußfolgerung nicht ausreichten, der Kläger habe durch Verletzung seiner Pflicht, die steuerlichen Angelegenheiten der GmbH wahrzunehmen, verursacht, daß Verspätungszuschläge verwirkt worden sind und nicht entrichtet wurden. Das FG hat vielmehr --ohne auf diesen aus seiner Sicht an sich vorliegenden Mangel des angegriffenen Haftungsbescheides einzugehen-- sein Urteil auf den formell-rechtlichen Gesichtspunkt zu stützen versucht, die infolge Vereitelung der Erfüllung der Mitwirkungspflicht des Klägers gegen das FA zu kehrende Feststellungslast hinsichtlich der Beachtung der Grundsätze anteiliger Tilgung hätte die vom FA nicht beachtete Folge gehabt, daß die Haftungsinanspruchnahme unter jenem Gesichtspunkt nach § 121 AO 1977 zu begründen gewesen sei. Die rechtlichen Schlußfolgerungen des FG und das von ihm gefundene Ergebnis der Aufhebung der Haftungsinanspruchnahme wegen der Verspätungszuschläge beruhen gleichwohl in einer Weise auf der Auslegung des Schreibens des FA vom 24. Februar 1993, durch das nach Ansicht des FG die Erfüllung der Mitwirkungspflicht des Klägers vereitelt worden ist, daß dieses Schreiben und seine Auslegung durch das FG nicht hinweggedacht werden können, ohne daß die Entscheidung des FG anders lauten müßte.

Das FG hat damit jedoch keine Überraschungsentscheidung getroffen, die den Anspruch des FA auf rechtliches Gehör verletzt. Das FG darf eine Entscheidung auf einen im Verfahren noch nicht erörterten rechtlichen oder tatsächlichen Gesichtspunkt allerdings nicht stützen, wenn es damit dem Rechtsstreit eine Wendung geben würde, mit der die Beteiligten nach dem bisherigen Verlauf des Verfahrens nicht rechnen müssen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 24. April 1990 VIII R 170/83, BFHE 160, 256, BStBl II 1990, 539, und vom 31. Juli 1991 VIII R 23/89, BFHE 165, 398, BStBl II 1992, 375). Das FG ist jedoch durch diesen Grundsatz nicht gehindert, Akteninhalt zu verwerten, ohne auf ihn zuvor in der mündlichen Verhandlung oder bei deren Vorbereitung ausdrücklich hinzuweisen. Für eine sachkundig vertretene Behörde versteht es sich vielmehr von selbst, daß das FG die Sachakten bei seiner Entscheidung berücksichtigt. Es gibt auch grundsätzlich keine Verpflichtung des FG, vor dem Erlaß einer Entscheidung deren (voraussichtliche) Grundlagen mit den Beteiligen im einzelnen zu erörtern und sie darauf hinzuweisen, welche Schlüsse aus den Sachakten möglicherweise gezogen werden können. Das gilt um so mehr, wenn die Sachakten --wie hier-- nur aus wenigen Blättern bestehen.

Auch daß der rechtliche Gesichtspunkt einer Rückumkehr der Feststellungslast für die Beachtung der Grundsätze anteiliger Tilgung weder im Verwaltungsverfahren noch im Gerichtsverfahren von den Beteiligten in Erwägung gezogen worden ist, stellt keine Verletzung des Gehöranspruches des FA dar. Das FG mußte die Beteiligten nicht ausdrücklich auf diesen rechtlichen Gesichtspunkt und seine Überlegung hinweisen, daß dem Kläger fehlende Darlegungen zur Beachtung des Grundsatzes anteiliger Tilgung nicht angelastet werden können, wenn das FA solche Darlegungen nicht verlangt, sondern für unbehelflich erklärt hat; denn die (mögliche) Bedeutung dieses Umstandes für die Abgrenzung der Mitwirkungspflicht des Haftungsschuldners und der Aufklärungspflicht des FA bei der Prüfung, ob der Grundsatz der anteiligen Tilgung beachtet worden ist, auf welchen das FG wegen der Verspätungszuschläge ausdrücklich hingewiesen hatte, versteht sich in einem solchen Maße von selbst, daß ein sachkundiger Beteiligter daran nicht erinnert werden muß.

Sofern dem Vorbringen des FA ferner die Rüge zu entnehmen sein sollte, die Verwertung des vorgenannten Schreibens stelle deshalb einen Verstoß gegen den Grundsatz des rechtlichen Gehörs dar, weil der Einzelrichter, wie er angeblich telefonisch eingeräumt hat, dieses Schreiben erst nach Schluß der mündlichen Verhandlung "gefunden" habe, gibt dies für einen Verstoß gegen den Grundsatz des rechtlichen Gehörs von vornherein nichts her; das Gericht darf die Sachakten auch dann verwerten, wenn es auf ihren Inhalt erst aufmerksam wird, während die Entscheidung beraten bzw. vom Einzelrichter abgesetzt wird.

Keine Verletzung des Anspruches auf rechtliches Gehör stellt schließlich dar, daß das FG das Schreiben vom 24. Februar 1993 dahin gewürdigt hat, durch dieses sei die Erfüllung der Mitwirkungspflicht des Klägers (zumindest möglicherweise) vereitelt worden. Eine gesteigerte Hinweispflicht des Gerichts kann sich zwar mitunter daraus ergeben, daß eine bestimmte, vom FG für möglich gehaltene Auslegung eines Schriftstückes so ungewöhnlich und folglich überraschend ist, daß die Beteiligten mit ihr nicht rechnen müssen. Das will hier möglicherweise das FA geltend machen, wenn es darauf abhebt, in dem Schreiben vom 24. Februar 1993 seien die Verspätungszuschläge ebenso wie in dem vorausgegangenen Schreiben des Klägers nicht erwähnt, sondern es sei nur von den nicht abgeführten Lohnsteuern die Rede, so daß eine Vereitelung der Erfüllung der Mitwirkungspflicht des Klägers hinsichtlich der Haftung für Verspätungszuschläge darin bei richtiger --und dem, was der Kläger selbst tatsächlich dem Schreiben entnommen hat, entsprechender-- Auslegung nicht gesehen werden könne. Auch damit kann das FA aber einen Verfahrensmangel nicht erfolgreich dartun. Das FG ist davon ausgegangen, nach dem vorgenannten Schreiben habe der Kläger (möglicherweise) keinen Anlaß mehr gesehen, seine Ankündigung wahr zu machen, dem FA die Beachtung des Grundsatzes anteiliger Tilgung nachzuweisen. Diese tatsächliche Würdigung ist zwar nicht zwingend, aber möglich und nicht so fernliegend, daß das FG darauf hätte ausdrücklich aufmerksam machen müssen. Daß das FA ebenso wie der Kläger damals zwischen den Steuern und steuerlichen Nebenleistungen nicht unterschieden hatte, steht der Würdigung des FG nicht entgegen, sondern ist eher geeignet, sie zu stützen; denn wenn FA und Kläger die Bedeutung der Grundsätze anteiliger Tilgung für den Streitfall verkannt haben, kann schwerlich angenommen werden, der Kläger habe die Erfüllung seiner diesbezüglichen Mitwirkungspflicht im Verwaltungsverfahren verweigert, während der Irrtum für die Aufklärungspflicht des FA ohne Bedeutung ist, weil diese durch Rechtsunkenntnis nicht eingeschränkt wird.

Ob im übrigen das FG das vorgenannte Schreiben des FA zutreffend ausgelegt bzw. den Sachverhalt in dieser Hinsicht insgesamt richtig gewürdigt hat und ob es aus der --von ihm nicht festgestellten, sondern nur für denkbar, freilich schon deshalb einer Haftungsinanspruchnahme für abträglich gehaltenen-- angeblichen Vereitelung der Mitwirkung des Klägers die richtigen rechtlichen Folgerungen gezogen hat, bedarf keiner näheren Untersuchung, weil diesbezügliche Mängel der angegriffenen Entscheidung diese allenfalls materiell-rechtlich unrichtig machen würden, ohne dadurch einen Grund für die Zulassung der Revision zu ergeben. Es kann also unerörtert bleiben, ob die Vereitelung der Mitwirkung bei der Prüfung der anteiligen Tilgung der Ansprüche des FA das FG zur Aufhebung des angefochtenen Haftungsbescheides aus formell-rechtlichen Gründen berechtigte oder für das FG vielmehr hätte Anlaß sein müssen, die Beteiligten --wie geschehen-- auf die Bedeutung der anteiligen Tilgung für die Erfüllung der Haftungsvoraussetzungen hinsichtlich der Verspätungszuschläge aufmerksam zu machen und den Kläger zur Erfüllung seiner diesbezüglichen Aufklärungspflicht anzuhalten bzw. die entscheidungserheblichen Tatsachen insoweit selbst aufzuklären oder Folgerungen daraus zu ziehen, daß der Kläger nicht rechtzeitig Vorsorge getroffen hat, um die ihm jetzt möglicherweise nicht mehr mögliche Mitwirkung erbringen zu können.

Ende der Entscheidung


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