Judicialis Rechtsprechung

I. Der Antragsteller und Beschwerdegegner (Antragsteller) ist durch ein rechtskräftiges Strafurteil wegen versuchter gewerbsmäßiger Steuerhehlerei verurteilt worden. Nach den im strafgerichtlichen Verfahren getroffenen Feststellungen, die das Finanzgericht (FG) in dem angefochtenen Beschluß wiedergibt und auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, hatte ein Zollfahndungsbeamter (M) erfahren, daß eine deutsch-polnische Tätergruppe Abnehmer für unverzollte und unversteuerte Zigaretten sucht. M nahm deswegen mit dem Antragsteller, der Verbindung mit diesem Kreis hatte, Kontakt auf und vereinbarte den Ankauf von 3 000 Stangen Zigaretten verschiedener Marken, die sich der Antragsteller bei "seinen Leuten" verschaffen wollte. Auf Fragen des M machte der Antragsteller deutlich, daß er bereits länger im Geschäft sei und im Handel mit unversteuerten Zigaretten Erfahrung habe.

Nach den strafgerichtlichen Feststellungen wurde dem Antragsteller die Lieferung von 3 000 Stangen Zigaretten verbindlich zugesagt. Sie sollten in den von M zur Verfügung gestellten Kleintransporter umgeladen werden. Dazu sollte der Antragsteller den Kleintransporter von M übernehmen, mit ihm zu einer mit seinen Lieferanten verabredeten Straße fahren, wo er ihn abstellen und in einer benachbarten Straße auf die Abwicklung der Lieferung warten sollte. Die weitere Vereinbarung ging dahin, daß ein von den Verkäufern Beauftragter von dem Antragsteller den Kleintransporter übernehmen, an einem dem Antragsteller unbekannten Lager die Zigaretten abholen und ihn mit den Zigaretten beladen zurückbringen sollte. Der Antragsteller hätte die ihm zu diesem Zeitpunkt übergebenen Zigaretten noch nicht bezahlen müssen; er hatte insoweit als erprobter Ankäufer bei seinen Lieferanten Kredit. Der Antragsteller wußte nach den strafgerichtlichen Feststellungen, daß es sich um unverzollte und unversteuerte Zigaretten handeln würde.

Zur Ausführung der festen Vereinbarung des Antragstellers sowohl mit M als auch mit seinen Lieferanten kam es jedoch nur noch insoweit, als der Antragsteller den Kleintransporter an dem vereinbarten Treffpunkt abstellte. Auf die weitere Abwicklung des Geschäfts wartete er vergeblich. Der Antragsteller wurde durch observierende Zollfahndungsbeamte festgenommen, weil die Kapazität der Zollfahndung für seine weitere Observierung nicht mehr ausreichte. Beamten der Zollfahndung war nämlich zuvor zufällig ein polnischer Sattelzug verdächtig aufgefallen. Dessen Verfolgung war der Auslöser dafür, daß mehrere verdächtige Personen festgenommen wurden und die in dem LKW transportierte Ladung unverzollter und unversteuerter Zigaretten beschlagnahmt wurde.

Der Antragsgegner und Beschwerdeführer (das Hauptzollamt --HZA--) setzte gegen den Antragsteller mit Steuerbescheid vom ... Eingangsabgaben (Zoll, Einfuhrumsatzsteuer, Tabaksteuer) in Höhe von insgesamt ... DM fest. Dabei ging das HZA davon aus, daß der Antragsteller 3 000 Stangen (600 000 Stück) unverzollter und unversteuerter Zigaretten erworben habe und damit gemäß Art. 202 Abs. 3 Anstrich 3 der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 (Zollkodex --ZK--) des Rates zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften vom 12. Oktober 1992 (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- Nr. L 302/1) weiterer Schuldner der auf den Zigaretten ruhenden Einfuhrabgaben geworden sei. Der Antragsteller legte gegen diesen Steuerbescheid Einspruch ein und stellte den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung, den das HZA ablehnte, weil keine begründeten Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Steuerbescheids bestünden.

Daraufhin beantragte der Antragsteller beim FG die Aussetzung der Vollziehung des Steuerbescheids und die Aufhebung der Verwirkung von Säumniszuschlägen bis zum Ergehen einer gerichtlichen Entscheidung über den Aussetzungsantrag. Das FG setzte die Vollziehung des Steuerbescheids bis einen Monat nach Bekanntgabe einer Einspruchsentscheidung, längstens bis zum Eintritt der Bestandskraft gegen Sicherheitsleistung aus und hob die Verwirkung von Säumniszuschlägen insoweit auf.

Dagegen wendet sich das HZA mit seiner vom FG zugelassenen Beschwerde. Es macht --zusammengefaßt-- geltend, der Antragsteller sei Abgabenschuldner geworden, weil er die Zigaretten erworben habe. Er habe als Zwischenhändler der Zigaretten sowohl ein Verpflichtungsgeschäft auf der Abnehmerseite als auch auf der Anbieterseite geschlossen. Der Antragsteller habe nicht substantiiert dargelegt, daß kein Verpflichtungsgeschäft auf der Vorlieferantenseite vorgelegen habe. Im übrigen sei die Erfüllung des Verpflichtungsgeschäfts zwischen dem Antragsteller und seinen Vorlieferanten unmittelbar ins Werk gesetzt worden, weil sich die Zigaretten bereits im Lager der Lieferanten befunden hätten und nur noch ihre Abholung und Übergabe an den Antragsteller ausgestanden habe.

Der Antragsteller hält die Beschwerde für unbegründet, weil begründete Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Steuerbescheids bestünden.

II. Die zulässige Beschwerde ist unbegründet.

1. Die fristgemäß eingelegte Beschwerde ist zulässig, obwohl kein ausdrücklicher Antrag gestellt worden ist. § 129 der Finanzgerichtsordnung (FGO), der die Einlegung der Beschwerde regelt, enthält keine Vorschriften über den Inhalt der Beschwerde. Dennoch muß die Beschwerde mit einem bestimmten Mindestinhalt innerhalb der Beschwerdefrist vorliegen. Sofern der Beschwerde das Beschwerdebegehren eindeutig zu entnehmen ist, ist jedoch ein ausdrücklicher Beschwerdeantrag nicht erforderlich. Im Streitfall läßt sich die Beschwerdeschrift des HZA dahin verstehen, daß mit ihr die Aufhebung der Vorentscheidung und die Zurückweisung des Aussetzungs- und des Aufhebungsantrags begehrt wird.

2. Die Beschwerde ist aber unbegründet. Das FG hat zutreffend entschieden, daß begründete Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Steuerbescheids bestehen.

a) Richtig ist, daß Art. 244 Abs. 2 ZK Beurteilungsmaßstab für die Begründetheit des Aussetzungsantrags ist. Danach bestehen begründete Zweifel, wenn bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Prüfung der angefochtenen Entscheidung neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen auch gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die eine Unentschiedenheit in der Beurteilung der Rechtslage oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (vgl. Beschluß des Bundesfinanzhof --BFH-- vom 22. November 1994 VII B 140/94, BFHE 176, 170, 173).

b) Der Senat teilt die Bedenken, die das FG gegen die Rechtmäßigkeit der Inanspruchnahme des Antragstellers als Abgabenschuldner gemäß Art. 202 Abs. 3 Anstrich 3 ZK, § 21 des Tabaksteuergesetzes vom 21. Dezember 1992 (BGBl I, 2150 in der geltenden Fassung) und § 21 Abs. 2 Satz 1 1. Halbsatz des Umsatzsteuergesetzes i.d.F. der Bekanntmachung vom 27. April 1993 (BGBl I, 565) durch das HZA hat. Nach den strafgerichtlichen Feststellungen, die das FG seinen Überlegungen zugrunde gelegt hat, bestehen keine Zweifel daran, daß der Antragsteller die Zigaretten nicht im Besitz gehabt hat. In Betracht kommt daher nur die in Art. 202 Abs. 3 Anstrich 3 ZK genannte zweite Alternative, nämlich die Begründung der weiteren Zollschuldnerschaft durch den bösgläubigen "Erwerb" der Ware.

Selbst wenn mit dem FG davon auszugehen ist, daß der Antragsteller im Streitfall mit seinen Vorlieferanten schon ein Verpflichtungsgeschäft über die Lieferung der Zigaretten an sich abgeschlossen hat, das die Vorlieferanten zur Lieferung der 3 000 Stangen Zigaretten an den Antragsteller verpflichtete, hat der Senat bei summarischer Prüfung der Sach- und Rechtslage jedoch --wie das FG-- erhebliche Zweifel, ob damit der Tatbestand der genannten Vorschrift bereits als erfüllt anzusehen ist.

Der Senat hat zwar, wie das FG richtig ausgeführt hat, in ebenfalls summarischen Verfahren bereits die Meinung vertreten, daß der "Erwerb" einer Ware nicht notwendig eine besondere Form der Verschaffung des Besitzes daran sei. Er hat dies damit begründet, daß beim Gemeinschaftsrecht nicht ohne weiteres eine strenge Trennung zwischen schuldrechtlichem und dinglichem Recht vorauszusetzen, sondern ein fließender Übergang zwischen beiden Bereichen denkbar sei. Danach erfülle der Abschluß eines Verpflichtungsgeschäftes jedenfalls dann den genannten gesetzlichen Tatbestand, wenn seine Erfüllung unmittelbar ins Werk gesetzt worden sei (BFH-Beschlüsse vom 5. Februar 1998 VII B 192/97, BFH/NV 1998, 1393, Zeitschrift für Zölle + Verbrauchsteuern 1998, 270, und vom 9. Juli 1998 VII B 94/98, BFH/NV 1998, 1393).

Der Senat hält es aber darüber hinaus nicht für mit der Regelung des Art. 202 Abs. 3 Anstrich 3 ZK vereinbar, jedes Verpflichtungsgeschäft in bezug auf eine Ware bereits als "Erwerb" der Ware mit der Folge anzusehen, daß derjenige, der die Ware aufgrund des Verpflichtungsgeschäfts erst erhalten soll, bereits als deren "Erwerber" im Sinne der Vorschrift anzusehen ist. Denn der Begriff des Erwerbs hat durchaus dinglichen Bezug und läßt sich nicht allein auf den obligatorischen Teil eines Geschäfts reduzieren. Das folgt auch aus der französischen ("ont acquis" --acquérir--) und englischen ("who acquired" --to acquire-- bzw. "at the time of acquiring") Fassung der Vorschrift. Zwar lassen sich diese Worte ebenso wie das Wort "erwerben" oder "Erwerb" auch im Sinne von "kaufen" oder "Kauf" verstehen, sie werden aber überwiegend im Zusammenhang mit dem durch ein Rechtsgeschäft erlangten dinglichen Recht an einer Sache gebraucht, so daß die vom Senat bisher gefundene begriffliche Abgrenzung des "Erwerbs" von dem reinen Verpflichtungsgeschäft auch für den Streitfall brauchbar erscheint.

Werden die bisher in der Rechtsprechung des Senats entwickelten Kriterien zur Anwendung des Art. 202 Abs. 3 Anstrich 3 ZK zugrunde gelegt, so ist dem FG auch darin zu folgen, daß die Erfüllung des Kaufgeschäfts zwischen dem Antragsteller und seinen Lieferanten nach den im Streitfall bisher getroffenen Feststellungen noch nicht ins Werk gesetzt war, weil der Antragsteller noch keinen tatsächlichen Zugriff auf die Zigaretten hatte (vgl. § 854 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuches) und die Erfüllung des Geschäfts noch von vielen Unwägbarkeiten, auf die der Antragsteller keinerlei Einfluß hatte, abhing. Daran ändert auch der Umstand nichts, daß --wie das HZA in seiner Beschwerde ausführt-- der LKW, der die Zigaretten zu dem Lager transportierte, wo wohl die an den Antragsteller zu liefernden Zigaretten auf den von ihm bereitgestellten Kleintransporter umgeladen werden sollten, erst gestellt wurde, nachdem die Zigaretten bereits in dem Lager abgeladen und dort für den Abtransport durch die verschiedenen Abnehmer getrennt gelagert worden waren. Denn durch das Verbringen der Zigaretten in das dem Antragsteller unbekannte Verteilerlager und die Separierung nach Abnehmern hat sich die Sachlage in bezug auf den Antragsteller nicht verändert; auch dadurch erhielt er nicht die Möglichkeit des tatsächlichen Zugriffs auf die Zigaretten.

c) Bedenken dagegen, daß das FG die Verwirkung der Säumniszuschläge nach § 69 Abs. 3 Satz 3 FGO aufgehoben hat, bestehen ebenfalls nicht. Auch das HZA hat solche nicht geltend gemacht.

Da die Aussetzung der Vollziehung nur ex nunc, d.h. in die Zukunft wirkt, kann dadurch der Anfall der Säumniszinsen nach Art. 232 Abs. 1 Buchst. b ZK (vgl. auch § 240 der Abgabenordnung --AO 1977--) für die Vergangenheit nicht verhindert werden. Diese Säumnisfolgen können für die Vergangenheit nur durch die Aufhebung der Vollziehung des Steuerbescheids beseitigt werden, die nach § 69 Abs. 3 Satz 3 FGO auch teilweise in bezug auf die bereits angefallenen Säumniszinsen ausgesprochen werden kann (BFH-Urteil vom 30. März 1993 VII R 37/92, BFH/NV 1994, 4, m.w.N.).

Dem steht Art. 244 ZK, der im finanzgerichtlichen Verfahren nach § 69 Abs. 3 FGO entsprechend gilt (vgl. BFH in BFHE 176, 170), nicht entgegen. Seinem Wortlaut nach kommt gemäß Art. 244 Abs. 2 ZK zwar nur die Aussetzung der Vollziehung in Betracht. Diese schließt aber nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift, den Rechtsschutz in Zollangelegenheiten sicherzustellen, die Aufhebung der Vollziehung ein. Es ist deshalb nicht davon auszugehen, daß der Gemeinschaftsgesetzgeber die Aussetzung der Vollziehung von der Aufhebung der Vollziehung begrifflich hat unterscheiden wollen, wie der deutsche Gesetzgeber dies in § 361 Abs. 2 AO 1977 und § 69 Abs. 3 FGO getan hat (vgl. dazu auch Witte/Alexander, Zollkodex, 2. Aufl., Art. 244 Rz. 9).

Ende der Entscheidung