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1. Ob ein Kraftfahrzeug kraftfahrzeugsteuerrechtlich ein LKW ist, richtet sich ebenso wie in Umbaufällen auch dann nach den von der Rechtsprechung des BFH aufgestellten Kriterien, insbesondere nach der Herstellerkonzeption und dem äußeren Erscheinungsbild, wenn ein Serienfahrzeug werkseitig in einer Sonderausführung hergestellt worden ist.

2. Fehlen im rückwärtigen Teil des Innenraums eines Fahrzeuges Seitenfenster, ist dies ein gewichtiges Zuordnungsmerkmal bei der Gesamtwürdigung, welches es im allgemeinen ausschließt anzunehmen, das Fahrzeug sei geeignet und bestimmt, dort Personen zu befördern.

KraftStG § 8

Urteil vom 5. Mai 1998 - VII R 104/97 -

Vorinstanz: FG München

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Halterin zahlreicher auf der Basis von PKW-Serienfahrzeugen wie VW Golf, Opel Kadett und dergleichen für sie werkseitig besonders hergerichteter Kraftfahrzeuge. Diese erhalten keine hinteren Sitze und eine Trennwand zwischen Ladefläche und Fahrgastraum. Die Fahrzeuge werden von seiten des Herstellers und von der Straßenverkehrszulassungsbehörde als LKW eingestuft. Nach Angaben der Klägerin haben sie in der Regel vorne nur einen Sitz, den Fahrersitz, und eine Ladefläche von mehr als 50 % der Gesamtfläche.

Dementsprechend ist für das Jahr 1994 von der Klägerin, die damals die Kraftfahrzeugsteuer gemäß § 9 der Kraftfahrzeugsteuer-Durchführungsverordnung (KraftStDV) a.F. im Abrechnungsverfahren entrichtete, für Fahrzeuge mit gewöhnlichem Standort in Bayern eine Steuer in Höhe von 3 109 802 DM entrichtet worden. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stufte die Fahrzeuge jedoch als PKW ein und setzte aufgrund einer Schätzung die Kraftfahrzeugsteuer auf 4 131 110 DM unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest.

Die dagegen erhobene Klage blieb ohne Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) entspricht im wesentlichen dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1997, 1332 veröffentlichten Urteil.

Die von dem erkennenden zugelassene Revision der Klägerin wird im wesentlichen folgendermaßen begründet:

Der Begriff des PKW i.S. des § 8 Nr. 1 des Kraftfahrzeugsteuergesetzes (KraftStG) sei durch den nach § 2 Abs. 2 Satz 1 KraftStG anzuwendenden § 15d Abs. 1 Nr. 1 der Straßenverkehrs-Zulassungs-Ordnung (StVZO) negativ als ein nach Bauart und Einrichtung zur Beförderung von Personen bestimmtes Kraftfahrzeug mit nicht mehr als acht Fahrgastplätzen (außer dem Führersitz) bestimmt. Dies entspreche der Begriffsbestimmung in § 4 Abs. 4 Nr. 1 des Personenbeförderungsgesetzes (PBefG). Die Kriterien für die Einstufung eines Kraftfahrzeuges als LRW seien danach verkehrsrechtlich und steuerrechtlich die gleichen und bestünden darin, daß eine Schutzeinrichtung gegen das Eindringen von Ladungsteilen in den Führerraum vorhanden sein müsse, daß die hinteren Sitze und ihre Sicherheitsgurte ausgebaut und die Sitzbefestigungspunkte unbrauchbar gemacht seien und daß die Ladefläche mehr als 50 % der Gesamtfläche ausmache. Diese Voraussetzungen erfüllten die Fahrzeuge der Klägerin. Ihre Umrüstung auf PKW sei nicht oder nur mit einem unverhältnismäßig hohen Aufwand möglich.

Von der Finanzverwaltung und den FG für die Kraftfahrzeugsteuer aufgestellte weitergehende Erfordernisse, insbesondere nach einer Verblechung der hinteren Seitenfenster, seien mit den verkehrsrechtlichen Vorgaben unvereinbar. Im übrigen habe seitens der Finanzverwaltung eine Umqualifizierung von als LKW zugelassenen Fahrzeugen in PKW bisher auch ausschließlich in solchen Fällen stattgefunden, in denen ein Gestaltungsmißbrauch i.S. des § 42 der Abgabenordnung (AO 1977) zu vermuten sei, insbesondere bei sog. Pick-up-Fahrzeugen und Jeeps. Bei den Fahrzeugen der Klägerin bestünden solche Anhaltspunkte für eine mißbräuchliche Benutzung nicht; sie würden eindeutig nur zu der für LKW typischen Lastenbeförderung im gewerblichen Bereich eingesetzt. Im übrigen frage sich, ob die Auffassung des FG, es komme auf die tatsächliche Verwendung der Fahrzeuge nicht an, mit dem durch das KraftStG verfolgten Zweck im Einklang stehe, welches seit seinen Anfängen die Tendenz habe, die gewerbliche Nutzung von Fahrzeugen zu begünstigen.

Ferner meint die Revision, die Rechtsprechung verwende das äußere Erscheinungsbild nicht einmal konsequent als Abgrenzungskriterium. So werde ein PKW-Kombi mit einem zulässigen Gesamtgewicht über 2,8 t unabhängig von seinem Erscheinungsbild als LKW eingestuft. Überdies sei zu berücksichtigen, daß je nach Fahrzeugversion ein als LKW einzustufender Kastenwagen von einem als PKW klassifizierten Kombi äußerlich nicht zu unterscheiden sei. Außerdem sei zu berücksichtigen, daß sich Bauart und Einrichtung eines LKW nach den zu befördernden Lasten richteten. Für die von den Fahrzeugen der Klägerin beförderten Postsendungen reiche eine möglichst große Ladefläche im Rahmen der Gesamtkapazität aus.

Die allgemeine Herstellerkonzeption könne entgegen der Auffassung des FG nicht entscheidend sein. Das gelte insbesondere für Fahrzeuge, die werkseitig bereits als LKW geliefert würden. Die Fahrzeuge der Klägerin müßten aufgrund des speziellen Anforderungsprofils, das sich aus der Beförderung von Postsendungen ergebe, über eine möglichst große Ladefläche verfügen, daneben jedoch möglichst wendig sein und infolge geringer Größe kurzfristiges Parken und Bewegungen im dichten Straßenverkehr erleichtern. Dem entsprächen die streitigen Fahrzeuge, die von den Herstellern bereits als Klein-LKW konzipiert worden seien, wie aus der Allgemeinen Betriebserlaubnis des Kraftfahrtbundesamtes ersichtlich sei.

Die Revision ist unbegründet (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat die Klage zu Recht abgewiesen. Denn der angefochtene Kraftfahrzeugsteuerbescheid ist rechtmäßig.

1. Nach den gemäß § 2 Abs. 2 Satz 1 KraftStG für die Kraftfahrzeugsteuerfestsetzung maßgebenden verkehrsrechtlichen Vorschriften (Urteile des Senats vom 28. Juli 1992 VII R 118/91, BFHE 169, 468, BStBl II 1993, 250, und vom 5. Februar 1985 VII R 181/82, BFHE 142, 515, BStBl II 1985, 230) sind "Personenkraftwagen" i.S. des § 8 Nr. 1 KraftStG nach Bauart und Einrichtung zur Beförderung von Personen bestimmte Kraftfahrzeuge mit nicht mehr als acht Fahrgastplätzen (einschließlich der sog. Kombinationskraftwagen), die geeignet und bestimmt sind, wahlweise vorwiegend der Beförderung von Personen oder vorwiegend der Beförderung von Gütern zu dienen. Kraftfahrzeuge, die keine PKW sind, sind hingegen "andere", gewichtsbesteuerte Fahrzeuge i.S. von § 8 Nr. 2 KraftStG; dazu gehören insbesondere LKW, d.h. Kraftfahrzeuge, die nach ihrer Bauart und Einrichtung zur Beförderung von Gütern bestimmt sind (Urteil des Senats vom 29. April 1997 VII R 1/97, BFHE 183, 272, BStBl II 1997, 627).

Ob ein PKW oder ein LKW vorliegt, ist nach der ständigen Rechtsprechung des Senats unter Berücksichtigung von Bauart und Einrichtung des Fahrzeuges zu beurteilen. Dabei hat der Senat bei der Bewertung, ob Umbauten die Fahrzeugart verändert haben, der ursprünglichen Konzeption des Herstellers eine wichtige Rolle beigemessen (Senatsurteile in BFHE 183, 272, BStBl II, 1997, 627, und vom 26. November 1991 VII R 88/90, BFH/NV 1992, 414) und darauf hingewiesen, daß das Erscheinungsbild eines Fahrzeuges --ungeachtet der Schwierigkeiten, die sich bei der Feststellung des Erscheinungsbildes aufgrund subjektiv unterschiedlicher Betrachtung und bei der Ermittlung einer in diesem Zusammenhang ggf. zu berücksichtigenden Verkehrsanschauung (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22. Februar 1991 III R 11/90, BFH/NV 1991, 838) ergeben könnten-- zu seiner beurteilungserheblichen objektiven Beschaffenheit gehöre (Urteil vom 26. Juni 1997 VII R 12/97, BFH/NV 1997, 810). Der Senat hat für eine von der Herstellerkonzeption abweichende Fahrzeugart Umbauten verlangt, die auf Dauer angelegt das äußere Erscheinungsbild des Fahrzeuges wesentlich verändern (Senatsurteil in BFHE 183, 272, BStBl II 1997, 627). Ob die Herstellung eines Fahrzeuges als LKW trotz vielseitiger Verwendbarkeit gleichartiger Fahrzeuge (sowohl zur Personen- wie zur Lastenbeförderung) geeignet sein könnte, den Schluß auf eine Hersteller-Konzeption als LKW zu rechtfertigen, hat der Senat in dem Urteil in BFH/NV 1997, 810 als zweifelhaft angesehen.

Der Senat hat im übrigen betont, über die Zuordnung sei unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls zu entscheiden; eine revisionsgerichtliche Überprüfung der Entscheidung des Tatrichters sei nur in begrenztem Umfang möglich (Urteile in BFHE 183, 272, BStBl II 1997, 627). Denn ist --wie bei der Zuordnung eines Fahrzeuges zum Typ des LKW oder des PKW-- aufgrund des Gesamtbildes der Verhältnisse im Einzelfall zu urteilen und ist dabei eine Reihe verschiedener Kriterien (wie hier z.B.: das Erscheinungsbild, die Herstellerkonzeption etc.) maßgebend, so obliegt diese tatsächliche Würdigung der Einzelheiten in erster Linie der Tatsacheninstanz und ist vom BFH als Revisionsinstanz nur daraufhin zu überprüfen, ob dem FG bei der tatsächlichen Würdigung Rechtsverstöße unterlaufen sind (vgl. BFH-Urteile vom 24. November 1992 V R 8/89, BFHE 170, 275, BStBl II 1993, 379, und vom 5. Mai 1994 V R 23/93, BFHE 174, 565).

2. An diesen Rechtsgrundsätzen gemessen, hält die Entscheidung des FG der revisionsrechtlichen Überprüfung stand.

Das FG ist bei seiner rechtlichen Würdigung der von ihm rechtsfehlerfrei festgestellten Tatsachen, gegen die von der Revision auch nichts erinnert wird, von der "allgemeinen Herstellerkonzeption" ausgegangen. Das ist nicht zu beanstanden. Allerdings hat der Senat in seiner bisherigen Rechtsprechung die Bedeutung der Herstellerkonzeption lediglich in Umbaufällen betont. Um solche Umbaufälle im engeren Sinne handelt es sich hier nicht; die Fahrzeuge der Klägerin sind nicht "umgebaut", sondern von vornherein so hergestellt worden, wie sie heute Gegenstand der Besteuerung sind. Sie haben aber mit "umgebauten" Kraftfahrzeugen wesentliches gemein. Denn ihre von dem Hersteller bei der Konzeption der Fahrzeugtypen zugrunde gelegte (vorwiegende) Verwendung zur Personenbeförderung gibt ihnen in wesentlichen technischen Einrichtungen wie dem Fahrgestell, der Motorisierung, der Gestaltung der Karosserie und dergleichen das Gepräge; die entsprechend den Wünschen und betrieblichen Bedürfnissen der Klägerin vom Hersteller vorgenommene besondere Ausstattung bzw, die entsprechend den betrieblichen Erfordernissen vorgenommene Abwandlung der serienmäßigen Bauausführung betrifft demgegenüber nur wenige einzelne Merkmale wie die Zahl der Sitze und den Einbau einer Trennwand zwischen dem Sitzplatz des Fahrzeugführers und dem hinteren Teil des Innenraums. Ebenso wie bei einem nach der werkseitigen Herstellung umgebauten Kraftfahrzeug müssen sich diese Ausstattungsbesonderheiten gegen die Grundkonzeption der Fahrzeuge als PKW gleichsam durchsetzen, um die Fahrzeuge dem maßgeblichen Gesamtbild nach als dem Typus des LRW zugehörig erscheinen zu lassen. Da es insofern keinen entscheidenden Unterschied bedeutet, ob die betreffende Sonderausführung bereits werkseitig von Anfang an hergestellt und geliefert oder erst nachträglich durch "Umbau" des schon fertigen Serienfahrzeuges verwirklicht worden ist, konnte das FG ohne Rechtsverstoß die von der Rechtsprechung des Senats für Umbaufälle aufgestellten Grundsätze auf die Fahrzeuge der Klägerin entsprechend anwenden.

Auch im übrigen hält die Würdigung des FG, daß die Fahrzeuge der Klägerin keine LKW seien, der revisionsrechtlichen Prüfung im Ergebnis stand. Allerdings wäre es rechtlich bedenklich, wenn das Urteil des FG dahin zu verstehen sein sollte, eine "Verblechung" der hinteren Seitenfenster sei stets ein unabdingbares Erfordernis für die Annahme, ein Fahrzeug sei seinem äußeren Erscheinungsbild nach dem Typus LKW zuzuordnen; denn abgesehen davon, daß es offensichtlich auch LKW mit verglastem Laderaum gibt, ist über die Zuordnung nach der Rechtsprechung des Senats nicht aufgrund eines einzelnen Merkmals, sondern unter Berücksichtigung sämtlicher Umstände des Einzelfalls zu entscheiden. Dabei können freilich einzelne Merkmale ein besonderes Gewicht haben. So ist es beim Fehlen von Seitenfenstern im rückwärtigen Teil des Innenraumes eines Fahrzeuges, welches deshalb ein gewichtiges Zuordnungsmerkmal bei der Gesamtwürdigung darstellen würde; denn es prägt nicht nur das Erscheinungsbild des Fahrzeuges, sondern führt in der Regel auch zu einer mangelhaften Belichtung und Belüftung des Fonds und schließt es im allgemeinen aus anzunehmen, das Fahrzeug sei geeignet und bestimmt, dort Personen zu befördern (vgl. BFH- Urteil vom 16. Juli 1993 III R 59/92, BFHE 172, 566, BStBl II 1994, 304). Nach dem eigenen Vorbringen der Klägerin haben deren Fahrzeuge indes hinten Fenster. Aus welchen Gründen es insoweit bei der Serienausführung bewendet, ist für Typus und Erscheinungsbild der Fahrzeuge und damit ihre kraftfahrzeugsteuerrechtliche Zuordnung ohne Belang.

Das Urteil des FG wird --außer von dessen Erwägungen zu der für das äußere Erscheinungsbild prägenden Bedeutung verblechter hinterer Seitenfenster-- von der Überlegung getragen, daß die technischen Veränderungen an den von der Klägerin eingesetzten Serienfahrzeugen des Typs PKW bzw. PKW- Kombi deren objektive Beschaffenheit nicht so wesentlich verändert hätten, daß die (Eignung und Bestimmung zur) Beförderung von Gütern "ausschließlich deutlich im Vordergrund" stehe; vielmehr hätten sie die "Möglichkeit" zur Personenbeförderung lediglich eingeschränkt, zumal der Einbau eines Beifahrersitzes, wo er fehle, jederzeit ohne großen Aufwand möglich sei. Das FG hat also sinngemäß bauliche oder Ausstattungsmerkmale vermißt, die geeignet wären, die durch die Herstellerkonzeption des Grundmodells gegebene Vorprägung der Fahrzeuge zu überwinden und die Fahrzeuge im Gegensatz zu dieser als LKW erscheinen zu lassen. Diese Würdigung, die von der Forderung des FG nach einer Verblechung der hinteren Seitenfenster unabhängig ist, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden; sie ist zumindest möglich, wenn nicht naheliegend. Auch die Revision zeigt keine Gesichtspunkte auf, weshalb die als PKW konstruierten Fahrzeuge wegen der für die Klägerin werkseitig vorgenommenen Abwandlungen dem Typus LKW zuzuordnen sein sollten. Sie wendet sich vielmehr im Grunde gegen die Maßgeblichkeit des äußeren Erscheinungsbildes und der Herstellerkonzeption und möchte statt dessen stärker die tatsächliche Verwendung der Fahrzeuge berücksichtigt wissen. Auf diese kommt es indessen nach der Rechtsprechung des Senats, von der abzurücken das Vorbringen der Revision keinen Anlaß gibt, nicht an. Auch im Streitfall kann es daher unbeschadet seiner besonderen Gegebenheiten, die eine (z.B. private) Mitbenutzung der Fahrzeuge zur Personenbeförderung hinreichend ausschließen dürften, darauf nicht ankommen.

Aus der Rechtsprechung des Senats (Urteile vom 26. August 1997 VII R 60/97, BFHE 183, 276, BStBl II 1997, 744, und vom 31. März 1998 VII R 115/97, zur Veröffentlichung in BFH/NV bestimmt), daß ungeachtet des Erscheinungsbildes und auf Dauer angelegter Veränderungen, die ein als PKW konzipiertes (Serien-)Fahrzeug dem Gesamtbild der Verhältnisse dem Typus des LKW zugehörig erscheinen lassen, bei einem zulässigen Gesamtgewicht eines (Mehrzweck- oder sog. Kombinations-)Fahrzeuges von mehr als 2,8 t (auch) kraftfahrzeugsteuerrechtlich ein LKW anzunehmen ist, kann gegen die Maßgeblichkeit des äußeren Erscheinungsbildes und der Herstellerkonzeption ebensowenig hergeleitet werden; denn diese Beurteilung beruht auf den maßgeblichen verkehrsrechtlichen Vorschriften (§ 23 Abs. 6 a StVZO), die insoweit auf Typus und Erscheinungsbild nicht abstellen.

Ende der Entscheidung