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Beginn der Entscheidung

Gericht: Bundesfinanzhof
Urteil verkündet am 01.12.1998
Aktenzeichen: VII R 147/97
Rechtsgebiete: VO (EWG) Nr. 1224/80, VO (EWG) Nr. 1495/80, VO (EWG) Nr. 1494/80


Vorschriften:

VO (EWG) Nr. 1224/80 (ZWVO 1980) Art. 8 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv ( = ZK Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv)
VO (EWG) Nr. 1495/80 Art. 10 ( = ZKDVO Art. 155)
VO (EWG) Nr. 1494/80, Anhang I Nr. 5 zu Art. 8 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv ZWVO 1980 ( = ZKDVO Anhang 23 Nr. 5 zu Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv ZK)
BUNDESFINANZHOF

1. Der in den Zollwert eingeführter textiler Fertigerzeugnisse als Zuschlag einzubeziehende Wert von Entwürfen (Musterkollektionen), die der Käufer in der Gemeinschaft dem drittländischen Hersteller der Textilwaren unentgeltlich beigestellt hatte, umfaßt alle Kosten, die auf den einzelnen außerhalb der Gemeinschaft vollzogenen Stufen der Kollektionserstellung entstanden und vom Käufer zu tragen sind. Dazu gehören auch Kosten, die im Laufe der Kollektionserstellung für ausgeschiedene, aus den verschiedensten Gründen nicht realisierte Arbeiten und Entwürfe (Irrwege, Fehlentwicklungen) angefallen sind.

2. In die Gemeinschaft eingeführte verzollte Entwürfe stehen in der Gemeinschaft erarbeiteten Entwürfen, deren Wert nicht in den Zollwert der eingeführten textilen Fertigerzeugnisse einbezogen werden darf, nicht gleich.

3. Zur Abgrenzung hinzurechnungspflichtiger Kosten für Entwicklung und Entwürfe von den von einer Hinzurechnung ausgeschlossenen Kosten für Forschung und Vorentwürfe.

VO (EWG) Nr. 1224/80 (ZWVO 1980) Art. 8 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv ( = ZK Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv); VO (EWG) Nr. 1495/80 Art. 10 ( = ZKDVO Art. 155); VO (EWG) Nr. 1494/80, Anhang I Nr. 5 zu Art. 8 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv ZWVO 1980 ( = ZKDVO Anhang 23 Nr. 5 zu Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv ZK)

Urteil vom 1. Dezember 1998 - VII R 147/97 -

Vorinstanz: FG Düsseldorf (ZfZ 1998, 97)


Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Gesamtrechtsnachfolgerin der U GmbH, die nach Umfirmierung aus der Verschmelzung der S GmbH (S) mit der P GmbH entstanden ist. S führte aus Hongkong und Indien in großem Umfang Wirk- und Strickwaren sowie Oberbekleidung aus Geweben ein. S war der in der Schweiz ansässigen S AG (SZ) gegenüber vertraglich verpflichtet, anteilig Kollektionskosten für von der SZ in Auftrag gegebene Entwürfe zu entrichten. Ein Teil der Entwürfe wurde später realisiert und von S als Fertigwaren eingeführt.

Anläßlich einer vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Haupt-zollamt --HZA--) bei S angeordneten Außenprüfung für den Prüfungszeitraum vom 1. Januar 1985 bis zum 30. Juni 1989 trafen die mit der Prüfung betrauten Prüfer der Betriebsprüfungsstelle Zoll in ihrem Prüfungsbericht u.a. folgende Feststellungen: Der bei einer früheren Außenprüfung von den damaligen Prüfern gemachte Vorschlag, die Kollektionskosten im Hinblick auf die tatsächlich realisierten Entwürfe nur zu 25 % zum Zollwert zu rechnen, könne nicht mehr aufrechterhalten werden. Die Kollektionskosten seien vielmehr in vollem Umfang in den Zollwert einzubeziehen. Art. 10 der Verordnung (EWG) Nr. 1495/80 (VO Nr. 1495/80) der Kommission zur Durchführung einiger Vorschriften der Verordnung (EWG) Nr. 1224/80 des Rates über den Zollwert der Waren vom 11. Juni 1980 (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- Nr. L 154/14), wonach Kosten für Forschung und Vorentwürfe nicht zu dem nach Art. 8 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv der Verordnung (EWG) Nr. 1224/80 (ZWVO 1980) des Rates über den Zollwert der Waren vom 28. Mai 1980 (ABlEG Nr. L 134/1) in den Zollwert einzubeziehenden Wert der außerhalb der Gemeinschaft erarbeiteten und für die Herstellung der eingeführten Waren notwendigen Techniken, Entwicklungen, Entwürfe, Pläne und Skizzen gehörten, sei auf die laufende Produktion von Verbrauchsartikeln nicht anwendbar, sondern lediglich im Zusammenhang mit Erfindungen und Forschung zu sehen. Auf der Grundlage des Umsatzschlüssels der SZ im Geschäftsjahr 1987/88 unter Abzug der von SZ der S berechneten Fixkosten und der Kosten für EG-Anteile und unter Berücksichtigung der zollpflichtigen Einfuhren der S errechne sich zur Abgeltung der ansetzbaren Kollektionskosten (in Drittländern entstandene Kosten für Mustermaterial, das Schnittatelier, Ideen und Muster, Dessin, die Kollektionsmuster, freie Stylisten und Reisespesen) ein Zuschlag von 1,64 % zum Zollwert (fob-Wert) der eingeführten Fertigwaren.

Noch ehe der Prüfungsbericht vorlag, meldete S für die Einfuhren vom 1. Juli 1989 bis zum 18. März 1990 in Anerkennung der Einbeziehung von 25 % der Kollektionskosten (d.h. die in den eingeführten Waren tatsächlich realisierten Kollektionskosten) in den Zollwert einen Zuschlag in Höhe von 0,4 % des fob-Wertes zur Verzollung nach. Das HZA erließ daraufhin einen entsprechenden Steueränderungsbescheid vom 9. August 1990 und erhob für den angemeldeten Kollektionskostenanteil (0,4 %) 2 598,93 DM Zoll nach. Nach Vorlage des Prüfungsberichts schloß sich das HZA der Auffassung der Prüfer an und erhob mit Steueränderungsbescheid vom 23. Oktober 1991 unter Einbeziehung eines weiteren Kollektionskostenanteils von 1,24 % unter Abänderung des Bescheids vom 9. August 1990 weitere 8 005,25 DM Zoll nach. Für das Geschäftsjahr 1988/89 hatte das HZA bereits mit Steueränderungsbescheid vom 12. August 1991 auf der Grundlage eines Zuschlags von 1,64 % 17 638,20 DM Zoll zur Abgeltung der Kollektionskosten nacherhoben.

Nach erfolglosen Einsprüchen gegen die beiden Steueränderungsbescheide blieben auch die von der Klägerin erhobenen Klagen --die Klage gegen den Bescheid vom 12. August 1991 verfolgte die Klägerin zuletzt lediglich noch hinsichtlich eines Betrags in Höhe von 13 228,65 DM Zoll (17 638,20 DM ./. anerkannte 25 % = 4 409,55 DM)--, die das Finanzgericht (FG) zu gemeinsamer Verhandlung und Entscheidung verbunden hatte, ohne Erfolg. Das FG urteilte, das HZA habe den Zoll für die Kollektionskosten auch der Höhe nach mit Recht nachgefordert. Bei den Kollektionskosten handele es sich um Kosten für Entwürfe i.S. des Art. 8 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv ZWVO 1980, die außerhalb der Gemeinschaft erarbeitet, für die Herstellung der eingeführten Waren in ihrer Gesamtheit notwendig gewesen und daher in voller, vom HZA dargelegter Höhe in den Zollwert dieser Waren einzubeziehen seien. Im Einklang mit der wirtschaftlichen Auslegung der Hinzurechnungsvorschrift des Art. 8 Abs. 1 Buchst. b ZWVO 1980 in der höchstrichterlichen Rechtsprechung seien die hinzurechnungspflichtigen Kollektionskosten nicht auf dasjenige zu beschränken, was unmittelbar Eingang in die eingeführten Waren gefunden habe, denn alle Arbeiten im Rahmen der verschiedenen Stufen der Kollektionserstellung, also auch solche, die sich als Irrwege darstellten und die aus den verschiedensten Gründen später nicht realisiert worden seien, stellten im Zusammenhang der jeweiligen Kollektionserstellung notwendige Entwürfe für die schließlich später eingeführten Waren dar. Diese wären ohne diese Vorarbeiten nicht entstanden.

Art. 10 VO Nr. 1495/80 stehe dieser Betrachtung nicht entgegen, denn diese Vorschrift schließe nur Kosten für Forschung und Vorentwürfe, also solche Kosten, die letztlich keinen konkreten Bezug zu der eingeführten Ware hätten, von der Einbeziehung in den Zollwert aus. Kollektionskosten seien damit nicht gemeint, selbst in der Alternative der Vorentwürfe bei später nicht realisierten Arbeiten. Vorentwürfe i.S. des Art. 10 VO Nr. 1495/80 würden auch zeitlich vor der eigentlichen Entwurfsfertigung erstellt, während die nicht realisierten Arbeiten bei der Kollektionserstellung zeitgleich mit den später in der Kollektion verwendeten Arbeiten entstanden seien. Für die Richtigkeit dieser Auffassung spreche auch das in Anhang I der VO (EWG) Nr. 1494/80 (VO Nr. 1494/80) der Kommission über erläuternde Anmerkungen und die auf dem Gebiet des Zollwerts anzuwendenden allgemein anerkannten Buchführungsgrundsätze vom 11. Juni 1980 (ABlEG Nr. L 154/3) zu Art. 8 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv ZWVO 1980 angeführte Beispiel Nr. 5, wonach sogar die Gesamtkosten eines Modellbüros im Drittland nach entsprechender Aufteilung auf die gesamte Herstellung, für welche die Tätigkeit des Modellbüros von Nutzen sei, zum Zollwert der eingeführten Waren zu rechnen seien. Wegen Einzelheiten der Begründung wird auf das in der Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern 1998, 97 auszugsweise abgedruckte Urteil der Vorinstanz verwiesen.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen und formellen Rechts. Die Rechtsauffassung des FG, die Kollektionskosten seien als Zuschlag zum tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis für die aus Hongkong eingeführten Bekleidungsstücke gemäß Art. 8 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv ZWVO 1980 anzusetzen, sei schon im Ansatz deshalb irrig, weil die in der Schweiz gefertigten Muster dem Schweizer Musterfertigungsunternehmen vertragsgemäß bezahlt worden seien. Damit seien sämtliche Kosten für die aus der Schweiz importierten Musterkollektionen abgegolten. Deren Wert sei zollwertrechtlich bereits gemäß Art. 3 Abs. 3 Buchst. a ZWVO 1980 in dem tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis für die Musterkollektionen enthalten, wie der Bundesfinanzhof (BFH) in einem vergleichbaren Fall entschieden habe (Beschluß vom 23. April 1996 VII B 249/95, BFH/NV 1996, 862). Eine Einbeziehung dieser Kosten über Art. 8 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv ZWVO 1980 in den Zollwert der aus Hongkong eingeführten Kleidungsstücke komme daher nicht in Betracht. Eine Hinzurechnung dieser Kosten nach Art. 8 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv ZWVO 1980 sei ferner nur dann möglich, wenn die entsprechenden Muster nicht zuvor in die Gemeinschaft eingeführt, sondern direkt aus der Schweiz nach Hongkong beigestellt worden wären. Auch dies habe das FG verkannt.

Soweit das FG ausführe, daß auch die "rausgeflogenen Teile" einer Kollektion Einfluß auf die endgültige Erstellung einer Musterkollektion hätten, habe es den Sachverhalt falsch gewürdigt. Die Kollektionen seien nämlich nach Produktgruppen aufgebaut gewesen, und wenn aus einer solchen Gruppe von 10 Stück 5 Muster "rausflögen", dann flössen die Ideen für diese Muster eben nicht in die übriggebliebenen 5 Musterstücke ein. Insofern werde die Rüge der mangelhaften Sachaufklärung erhoben.

Schließlich habe das FG auch den Begriff "Vorentwurf" in Art. 10 VO Nr. 1495/80 falsch ausgelegt. Vorentwürfe ständen, anders als das FG es meine, stets in einem konkreten Bezug zur Ware; sie bezögen sich in allen Bereichen immer auf die Erstellung einer Ware. Im übrigen seien alle strittigen Musterkosten in der Schweiz entstanden, woraus sich ergebe, daß diese Vorentwürfe vor der eigentlichen Musterfertigung erstellt worden seien. Insgesamt könnten die in der Schweiz angefallenen Kosten für das dort befindliche "Modellbüro" nicht als Aufwendungen für die aus Hongkong eingeführte streitbefangene Oberbekleidung angesehen werden.

II.

1. Die Revision ist teilweise unzulässig.

a) Mit ihrem Revisionsantrag beantragt die Klägerin u.a., den Steueränderungsbescheid vom 12. August 1991 zur Gänze (d.h. bezüglich der gesamten Zollnachforderung in Höhe von 17 638,20 DM) aufzuheben, obgleich sie die Anfechtung dieses Steuerbescheids in der mündlichen Verhandlung vor dem FG auf einen Betrag in Höhe von 13 228,65 DM (17 638,20 DM ./. 4 409,55 DM, was 25 % dieses Betrags und damit einem Zuschlagssatz für die Kollektionskosten in Höhe von 0,41 % entspricht) eingeschränkt hatte. Das FG hat im Rahmen der Anfechtungsklage auch nur hinsichtlich dieses eingeschränkten Betrags entschieden, was sich eindeutig aus dem Streitwertbeschluß des FG (21 233,80 DM, d.h. 13 228,65 DM zuzüglich 8 005,15 DM bezüglich des zweiten angefochtenen Bescheids, ab dem Tag der mündlichen Verhandlung) ergibt. Das erneute Anbringen eines Antrags im Revisionsverfahren, nachdem dieser vor dem FG fallengelassen worden war, stellt eine unzulässige Klageänderung im Revisionsverfahren (§ 123 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) dar (BFH-Beschluß vom 15. April 1991 XI R 34/89, BFH/NV 1991, 829). Zwar sind betragsmäßige Erweiterungen der Klage an und für sich keine Klageänderungen, weil die Identität des Streitgegenstandes (der angefochtene Steuerbescheid) unberührt bleibt. Jedoch sind Erweiterungen des Klageantrags im Revisionsverfahren schon deshalb unzulässig, weil hinsichtlich der Erweiterung noch keine Entscheidung erster Instanz vorliegt, die vom Revisionsgericht überprüft werden könnte. Es fehlt daher nach der ständigen Rechtsprechung hierfür an der erforderlichen formellen Beschwer der Klägerin, was deren Revision insoweit unzulässig macht (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl. 1997, § 123 Rz. 2, m.w.N.).

b) Unzulässig ist die Revision der Klägerin auch insoweit, als sie erstmals im Revisionsverfahren, sei es mit der allgemeinen Leistungsklage gemäß § 40 Abs. 1 FGO, sei es in Form des Folgenbeseitigungsanspruchs nach § 100 Abs. 1 Satz 2 FGO, den Anspruch auf Rückerstattung der gezahlten Zölle nach erfolgter Kassation der angefochtenen Steuerbescheide erhebt. Da das FG mangels eines entsprechenden Antrags der Klägerin auch hierüber nicht entschieden hat und auch nicht entscheiden durfte, fehlt es wiederum an einer formellen Beschwer und macht die Revision auch insoweit unzulässig (oben a). Im übrigen würde auch einem solchen Klagebegehren vor dem FG im Steuerrecht nach ständiger Rechtsprechung regelmäßig das Rechtsschutzinteresse fehlen, weil hier nach Aufhebung eines Steuerbescheids die Rückerstattung bereits gezahlter Beträge im allgemeinen reibungslos funktioniert (BFH-Urteil vom 16. Juli 1980 VII R 24/77, BFHE 131, 158, BStBl II 1980, 632; vgl. auch Gräber/Ruban, a.a.O., § 100 Rz. 53, m.w.N.).

c) Im übrigen ist die Revision der Klägerin zulässig. Da das Rechtsmittel somit nur teilweise unzulässig ist, ist über die Revision abweichend von § 126 Abs. 1 FGO einheitlich durch Urteil zu entscheiden (BFH-Urteil vom 15. Dezember 1966 IV 126/64, BFHE 88, 13, BStBl III 1967, 252).

2. Soweit die Revision zulässig ist, ist sie als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat rechtsfehlerfrei erkannt, daß die beiden angefochtenen Steueränderungsbescheide vom 12. August und vom 23. Oktober 1991 rechtmäßig sind. Das HZA hat zu Recht die mit diesen Bescheiden angeforderten Zollbeträge gemäß Art. 2 Abs. 1 der Verordnung (EWG) Nr. 1697/79 des Rates vom 24. Juli 1979 betreffend die Nacherhebung ... (ABlEG Nr. L 197/1) nacherhoben. Die ursprünglichen Steuerbescheide waren fehlerhaft, weil das HZA dabei von unzutreffenden Zollwerten der eingeführten Waren ausgegangen ist. Diese waren zu korrigieren.

a) Maßgeblich für die Beurteilung der zollwertrechtlichen Problematik im Streitfall ist die vor Einführung des Zollkodexrechts geltende ZWVO 1980 nebst ihren Durchführungsverordnungen. Die zu beurteilenden Rechtsfragen wären allerdings unter Zugrundelegung des in den Zollkodex (ZK) und seine Durchführungsverordnung integrierten geltenden gemeinschaftsrechtlichen Zollwertrechts in gleicher Weise zu entscheiden.

Im Streitfall geht es allein um die Bewertung der von der Klägerin bzw. ihrer Rechtsvorgängerin (im folgenden zusammengefaßt: die Klägerin) aus Fernost eingeführten textilen Fertigerzeugnisse und dabei konkret um die Frage, ob die Kosten einer in der Schweiz erstellten Musterkollektion, welche die Klägerin den Lieferanten in Fernost zur Herstellung der später in die Gemeinschaft eingeführten Fertigerzeugnisse unentgeltlich --davon gehen die Beteiligten einvernehmlich und das FG stillschweigend aus-- zur Verfügung gestellt hatte, in den zu ermittelnden Zollwert einzubeziehen sind. Nicht zu ermitteln und nicht unmittelbarer Streitgegenstand ist der Zollwert der nach dem Vortrag der Klägerin aus der Schweiz zunächst in die Gemeinschaft eingeführten Musterkollektion, die von der Klägerin erst im Anschluß hieran ihren Lieferanten in Fernost beigestellt worden sein soll. Eine unmittelbare Anwendung der Bewertungsgrundsätze, von denen der Senat hinsichtlich einer aus einem Drittland in die Gemeinschaft eingeführten Musterkollektion in seinem Beschluß in BFH/NV 1996, 862 ausgegangen ist, kommt daher im Streitfall nicht in Betracht.

Ist --wie im Streitfall-- als Zollwert der Transaktionswert der eingeführten Waren (hier der Textilien aus Fernost) gemäß Art. 2 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1 ZWVO 1980 zu ermitteln, sind dem für die eingeführten Waren tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis gemäß Art. 8 Abs. 1 Buchst. b ZWVO 1980 der entsprechend aufgeteilte Wert bestimmter Gegenstände und Leistungen hinzuzurechnen, die unmittelbar oder mittelbar vom Käufer unentgeltlich oder zu ermäßigten Preisen für die Verwendung im Zusammenhang mit der Herstellung und dem Verkauf zur Ausfuhr der zu bewertenden Waren geliefert bzw. erbracht worden sind (sog. Beistellungen), soweit dieser Wert nicht bereits im tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis enthalten ist. Nach Ziff. iv der in Art. 8 Abs. 1 Buchst. b ZWVO 1980 (jetzt Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv ZK) enthaltenen Aufzählung der zuschlagspflichtigen Beistellungen gehört dazu auch der Wert der für die Herstellung der eingeführten Waren notwendigen Techniken, Entwicklungen, Entwürfe, Pläne und Skizzen, die außerhalb der Gemeinschaft erarbeitet wurden.

b) Im Streitfall sind die Voraussetzungen dieses Hinzurechnungstatbestands erfüllt.

aa) Bei den Musterkollektionen handelt es sich um außerhalb der Gemeinschaft (in der Schweiz) erarbeitete Entwürfe (engl.: artwork, design work; vgl. Art. 8 Abs. 1 Buchst. b iv des GATT-Zollwert-Kodex, abgedruckt bei Müller-Eiselt, EG-Zollrecht, Fach 3120), welche die Klägerin ihren Lieferanten in Fernost unentgeltlich für die Verwendung im Zusammenhang mit der Herstellung und dem Verkauf zur Ausfuhr der zu bewertenden Kleidungsstücke zur Verfügung gestellt hat. Dabei ist es für die Hinzurechnung der entsprechenden Kosten zum Zollwert der eingeführten Kleidungsstücke entgegen der Auffassung der Klägerin unerheblich, ob die Klägerin die Kollektionen aus der Schweiz zunächst in die Gemeinschaft eingeführt und erst von hier aus den Herstellern in Fernost beigestellt hat oder ob die Klägerin die Kollektionen von der in der Schweiz ansässigen SZ direkt an diese Hersteller hat liefern lassen. Die Hinzurechnungstatbestände des Art. 8 Abs. 1 Buchst. b ZWVO 1980 umfassen beide Fallgestaltungen, die unmittelbare Beistellung durch den Käufer in der Gemeinschaft und die mittelbare Beistellung auf Veranlassung des Käufers durch dritte Personen, die auch in anderen Ländern als dem Einfuhrland ansässig sein können. Entscheidendes Kriterium ist allein, daß die Kollektionen außerhalb der Gemeinschaft erarbeitet worden sind. Nicht hinzurechnungspflichtig sind folglich lediglich die Kosten von Kollektionen, die in der Gemeinschaft erarbeitet worden sind. Auch eine mögliche Verzollung der Kollektionen in dem Fall, daß sie aus dem Drittland, in dem sie erarbeitet worden sind, zunächst in die Gemeinschaft eingeführt worden sind, führt nicht dazu, daß nunmehr die Kollektionen als "in der Gemeinschaft erarbeitet" anzusehen wären. Der Fall der Verzollung ist der Erarbeitung in der Gemeinschaft auch nicht gleichgestellt, so wie dies beispielsweise bezüglich des Bedeutungsinhalts des Begriffs "Gemeinschaftswaren" der Fall ist (vgl. Art. 4 Nr. 7 ZK). Das gilt dann gleichermaßen und erst recht für den Fall, daß die Kollektionen zunächst, wie die Klägerin vorträgt, unter Inanspruchnahme einer Zollpräferenz zollfrei aus der Schweiz in die Gemeinschaft eingeführt worden sein sollten.

bb) Die in der Schweiz erarbeiteten Entwürfe waren auch für die Herstellung der eingeführten Textilwaren "notwendig" i.S. des Art. 8 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv ZWVO 1980.

Zutreffend geht das FG davon aus, daß die Annahme zollwerterhöhender Kosten nach Art. 8 Abs. 1 Buchst. b ZWVO 1980 nicht verlangt, diese Kosten lediglich auf dasjenige zu beschränken, was unmittelbar, d.h. körperlich, Eingang in die eingeführte Ware gefunden hat. Nach nunmehr gefestigter Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) und des erkennenden Senats ist die Hinzurechnungsvorschrift des Art. 8 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i ZWVO 1980 weit gefaßt und nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten auszulegen. Als "in der eingeführten Ware enthalten" sind folglich neben den körperlich in der Ware enthaltenen Beistellungen auch die Waren anzusehen, die (wie z.B. Basissaatgut, Abfälle, Reste, Ausschußwaren) zwar nicht unmittelbar in der eingeführten Ware enthalten sind, aber für deren Herstellung verwendet wurden und damit für den Produktionsprozeß notwendig waren (vgl. EuGH-Urteil vom 7. März 1991 Rs. C-116/89, EuGHE 1991, I-1095; Senatsurteil vom 14. Mai 1991 VII R 65/89, BFH/NV 1992, 213, und Beschlüsse vom 4. Juni 1996 VII B 254/95, BFH/NV 1997, 80, und vom 9. Januar 1997 VII B 164/96, BFH/NV 1997, 535).

Nichts anderes gilt für die Auslegung der Hinzurechnungsvorschrift des Art. 8 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv ZWVO 1980. Hier besteht die Besonderheit darin, daß im Grunde, wenn auch in einem Muster, einem Entwurf, einem Plan, einer Skizze, einer technischen Anleitung o.ä. verkörpert, eine geistige Leistung beigestellt wird, deren Wert nicht allein nach dem Materialwert des jeweils zur Verfügung gestellten körperlichen Gegenstands bemessen werden kann. Der beigestellte körperliche Gegenstand ist vielmehr das gedankliche Ergebnis eines in der Regel langen Entwicklungsprozesses, an dessen Beginn der einmal gefaßte Entschluß stand, aus eigenem Antrieb oder im Hinblick auf einen erteilten Auftrag etwas in Richtung auf ein bestimmtes Ziel Schritt für Schritt ins Werk zu setzen. Alle auf diesem Weg erfolgten Schritte sind notwendige Bestandteile des Entwicklungsprozesses, selbst wenn sich der eine oder andere als Irrweg herausstellt und daher nicht weiterverfolgt wird. In der schließlich zur Herstellung der eingeführten Ware zur Verfügung gestellten verkörperten geistigen Leistung kristallisiert sich der gesamte Entwicklungsprozeß einschließlich aller begangenen Irrwege. Ihr zollwertrechtlich anzusetzender Wert umfaßt daher alle Kosten, die im Laufe dieses Prozesses entstanden sind. Sie waren erforderlich, damit die schließlich in Form eines Entwurfs, Musters, Modells, Plans o.ä. verkörperte geistige Leistung dem drittländischen Hersteller zur Verfügung gestellt werden konnte.

Im Streitfall wurde der dargestellte Entwicklungsprozeß ausgelöst durch den von der SZ erteilten Auftrag, eine Musterkollektion für die von der Klägerin beabsichtigten Einfuhren von Damenoberbekleidung aus Ostasien zu erstellen. Die Klägerin selbst hat diesen Entwicklungsprozeß mit seinen mannigfachen Stufen in ihrer Klagebegründung vor dem FG anschaulich geschildert. Er begann mit der Suche nach möglichen Trends durch den Besuch von Modemessen und der Lektüre von Fachzeitschriften. Kennzeichnend für den weiteren Gang ist, daß sich die ursprüngliche Ideenauswahl durch die Designer auf den verschiedenen Stufen der Kollektionserstellung (Fertigung von Collagen, Schnittformen, Detailzeichnungen, Schnittmusterzeichnungen, Anfertigung von Erstmustern usw.) immer mehr verengte, bis schließlich die Entwürfe übrigblieben, die als Musterkollektion den Herstellern zur Verfügung gestellt wurden. Jeder einzelne Schritt bei der Kollektionserstellung trug dazu bei, daß am Ende dieses Vorgangs die Musterkollektion zustande kam, die für die Herstellung der eingeführten Textilwaren notwendig war und deren ansetzbarer Wert sich aus der Summe aller Kosten zusammensetzt, die auf den einzelnen außerhalb der Gemeinschaft vollzogenen Entwicklungsstufen der Kollektion entstanden sind.

Bei diesem Ansatz versteht es sich von selbst, daß auch die im Rahmen der Kollektionserstellung auf den verschiedenen Entwicklungsstufen ausgeschiedenen Arbeiten für die schließlich erstellte Kollektion notwendige Entwürfe darstellen, deren Kosten den Zollwert nach Art. 8 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv ZWVO 1980 erhöhen. Zutreffend weist das FG darauf hin, daß ohne diese Arbeiten die tatsächlich verwirklichte und den Herstellern zur Verfügung gestellte Kollektion nicht entstanden wäre. Wie der Senat bereits im Zusammenhang mit der Erstellung von Musterkollektionen in der Modebranche entschieden hat (BFH/NV 1996, 862), umfaßt die Fertigung von Entwürfen regelmäßig auch Arbeiten, die sich als Irrwege oder Fehlentwicklungen darstellen und aus den verschiedensten Gründen nicht realisiert worden sind. Es ist geradezu typisch für die Modebranche, daß aus einer Vielzahl von entworfenen oder gefertigten Mustern nur verhältnismäßig wenige den Anforderungen der aktuellen Modesaison und ihren jeweiligen Trends entsprechen. In den schließlich ausgewählten und beigestellten Entwürfen kristallisieren sich die gesamten Kosten der Kollektionserstellung, die der Auftraggeber (SZ und letztlich die Klägerin) zu tragen hat, unabhängig davon, wieviele dieser Entwürfe dabei letztlich gebilligt, dem drittländischen Hersteller beigestellt und dort bei der Herstellung der eingeführten Waren "in Serie gegangen" sind.

Entgegen der Ansicht der Klägerin spielt es auch keine Rolle, daß die streitgegenständlichen Kollektionen nach Produktgruppen aufgebaut gewesen seien und daß jeweils die Hälfte der Muster einer Produktgruppe "rausgeflogen" sei. Die Annahme der Klägerin, die Ideen für ein solches ausgesondertes Muster flössen nicht in die übriggebliebenen Musterstücke und damit in die zur Verfügung gestellte Kollektion ein mit der Folge, daß sie zur Herstellung der schließlich eingeführten Waren nicht notwendig gewesen seien und ihr Wert daher zollwertrechtlich außer Betracht bleiben müsse, trifft nicht zu. Dabei wird verkannt, daß es bei der Hinzurechnungsvorschrift des Art. 8 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv ZWVO 1980 nicht auf ein irgendwie geartetes körperliches Enthaltensein des beigestellten Entwurfs in den eingeführten Textilwaren ankommt, sondern nach wirtschaftlicher Betrachtung allein darauf, daß es sich bei dem beigestellten Entwurf um das Produkt aller im Rahmen der Kollektionserstellung getätigten Vorbereitungsarbeiten, d.h. letztlich um die Summe aller dabei verwirklichten oder auch nicht verwirklichten Ideen, handelt. Die von der Klägerin insoweit erhobene Rüge der mangelhaften Sachaufklärung des FG betreffend die Ermittlung des genauen Sachverhalts bezüglich der Kollektionserstellung geht daher schon wegen Unerheblichkeit fehl.

cc) Die Einbeziehung des Wertes der für die Herstellung der eingeführten Waren notwendigen Entwürfe (notwendige Kollektionskosten) in den Zollwert wird auch nicht durch Art. 10 VO Nr. 1495/80 (jetzt Art. 155 der Zollkodex-Durchführungsverordnung --ZKDVO--) ausgeschlossen.

Nach dieser Durchführungsvorschrift zu Art. 8 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv ZWVO 1980 sind Kosten für Forschung (research) und Vorentwürfe (preliminary design sketches) nicht in den Zollwert einzubeziehen. Die Vorschrift hat im GATT-Zollwert-Kodex keine unmittelbare Entsprechung. Nach einer Entscheidung des früheren GATT-Zollwert-Ausschusses (Decision Nr. 5.1 Terms in Article 8.1 (b) (iv): Development; abgedruckt bei Müller-Eiselt, a.a.O., Fach 3225 Nr. 5.1), die vom jetzigen Zollwert-Ausschuß der Welthandelsorganisation (WTO-Zollwert-Ausschuß) übernommen worden ist, haben sich die Vertragsstaaten mehrheitlich dahingehend geeinigt, daß der Begriff "development" (Entwicklungen) in Art. 8 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv des GATT-Zollwert-Kodex nicht den Bedeutungsinhalt von "research" (Forschung) umfassen soll. Diese Regelung wie auch Art. 10 VO Nr. 1495/80 bezwecken ersichtlich, den Hinzurechnungsposten der sog. geistigen Beistellungen zu begrenzen und die Kosten solcher Techniken, Entwicklungen, Entwürfe, Pläne und Skizzen auszuscheiden, die --als Vorkosten-- nur einen entfernten Kausalzusammenhang mit der geistigen Beistellung und damit der Herstellung der eingeführten Ware aufweisen.

Unmittelbar einleuchtend ist die getroffene Abgrenzung bei der Forschung. Ohne Forschung wäre zwar häufig die dem Hersteller im Drittland zur Verfügung gestellte geistige Leistung nicht zustande gekommen. Gleichwohl sollen diese Kosten, die mehr allgemeiner Natur sind, in Betrieben im allgemeinen in der (separaten) Forschungsabteilung anfallen und deren Ermittlung und Umlegung auf die Einfuhrwaren ohnehin recht schwierig wäre, nicht den Wert einer konkret zur Verfügung gestellten geistigen Leistung erhöhen (vgl. Müller-Eiselt, a.a.O., Fach 4232 Rz. 163). Für eine Hinzurechnung fehlt es an dem erforderlichen unmittelbaren Zusammenhang zwischen den Forschungskosten und der Herstellung der eingeführten Ware. Hinzurechnungspflichtig werden die Kosten erst dann, wenn die Forschung in Anwendungstechnik umschlägt, also eine projekt- oder auftragsbezogene Entwicklung (development) einleitet. Erst die Kosten in diesem Stadium fließen zollwertrechtlich zurechenbar in die spätere Beistellung ein.

Ganz entsprechend dürfte die Vorkostenabgrenzung zwischen den hinzurechnungspflichtigen Entwürfen und den nicht hinzurechnungspflichtigen Vorentwürfen zu ziehen sein. Soweit eine Firma daher von einem konkreten Projekt oder Auftrag unabhängiges, der Forschung vergleichbares und abtrennbares Grundlagendesign betreibt (z.B. in der Automobilbranche) und in diesem Rahmen Entwürfe fertigt, handelt es sich um Vorentwürfe i.S. des Art. 10 VO Nr. 1495/80, die dann, wenn die daraus gezogenen Erkenntnisse später in Entwürfe für ein konkretes Projekt oder einen bestimmten Auftrag einfließen, zollwertrechtlich außer Ansatz bleiben. Soweit hingegen im Rahmen eines solchen Projekts oder eines solchen Auftrags Entwürfe gefertigt werden, die dann wieder ausgesondert werden, also vergeblich waren, gehen diese Entwürfe zwar nicht körperlich, aber doch, wie ausgeführt, wirtschaftlich in die Einfuhrwaren ein. Sie waren für deren Herstellung notwendig. Dies rechtfertigt einen entsprechenden zollwertrechtlichen Zuschlag bei der Anwendung des Art. 8 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv ZWVO 1980.

Es kann offen bleiben, ob es sich bei Kollektionskosten in keinem Fall um privilegierte Kosten für Vorentwürfe handeln kann, wie das HZA annimmt. Einer Anerkennung als solche Kosten steht im Streitfall jedenfalls entgegen, daß die Entwürfe, die die Klägerin als Vorentwürfe behandelt wissen möchte, nach Erteilung eines konkreten Auftrags speziell im Hinblick auf die beabsichtigten Einfuhren von auf die betreffende Modesaison zugeschnittenen Textilwaren aus Fernost gefertigt worden sind. Die dabei nicht verwendeten ausgesonderten Entwürfe sind keine Vorentwürfe i.S. des Art. 10 VO Nr. 1495/80, sondern untrennbare Bestandteile des Entwicklungsprozesses der schließlich beigestellten Entwürfe. Sie sind, wie das FG zutreffend geurteilt hat, zeitgleich mit diesen entstanden und nicht, wie es für Vorentwürfe erforderlich gewesen wäre, zeitlich abtrennbar von der eigentlichen Kollektionserstellung gefertigt worden.

Für die Richtigkeit dieser Abgrenzung zwischen Entwürfen und Vorentwürfen spricht nicht nur die aufgezeigte Parallele zur Abgrenzung zwischen Forschung und Entwicklung, sondern auch die in Anhang I der VO Nr. 1494/80 zu Art. 8 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv ZWVO 1980 Nr. 5 (jetzt Anhang 23 ZKDVO, Nr. 5 zu Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv ZK) gegebene Erläuterung, die derjenigen in der Anmerkung zur entsprechenden Bestimmung des GATT-Zollwert-Kodex entspricht. Dort wird davon ausgegangen, daß die gesamten Kosten eines Modellbüros außerhalb des Einfuhrlandes, selbst wenn sie als Gemeinkosten ohne Zuweisung zu bestimmten Erzeugnissen ausgewiesen werden, im Rahmen des Art. 8 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv ZWVO 1980 zollwerterhöhend sein können. Wären die Aufwendungen des Modellbüros für Arbeiten, die ausgesondert und damit nicht verwirklicht werden, als nicht zurechnungspflichtige Kosten für Vorentwürfe zu qualifizieren, wären Erläuterung und Beispiel falsch. Die zollwerterhöhenden Gesamtkosten des Modellbüros schließen daher, wie das FG zutreffend erkannt hat, den Aufwand des Modellbüros für Arbeiten ein, die später nicht verwirklicht werden.

c) Die Art und Weise der Berechnung des Zuschlags in Höhe von 1,64 % des fob-Werts der eingeführten Textilwaren zur Abgeltung der zuschlagspflichtigen Entwurfskosten läßt keine Rechtsfehler erkennen. Die Klägerin hat dagegen auch keine substantiierten Einwendungen vorgebracht. Insbesondere hat sie nicht dargetan, daß der Zuschlag nicht etwa nur auf der Grundlage objektiver und bestimmbarer Tatsachen vorgenommen worden sei (Art. 8 Abs. 2 ZWVO 1980) oder daß nach der Einfuhr der Musterkollektion aus der Schweiz in die Gemeinschaft hier weitere Tätigkeiten in bezug auf die Kollektionserstellung durchgeführt worden seien, deren Kosten unzulässigerweise Eingang in den Zuschlag gefunden hätten. Der Senat schließt sich daher im Hinblick auf die Berechnung des nacherhobenen Zolls den Ausführungen des FG an.

3. Der Senat ist in Anwendung der Grundsätze des Urteils des EuGH vom 6. Oktober 1982, Rs. 283/81, EuGHE 1982, 3415, nicht nach Art. 177 Abs. 3 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft zur Einholung einer Vorabentscheidung des EuGH verpflichtet. Der Senat hält, insbesondere in Anbetracht der Erläuterung Nr. 5 zu Art. 8 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv ZWVO 1980 im Anhang I der VO Nr. 1494/80, die richtige Anwendung des Gemeinschaftsrechts im vorliegenden Fall für offenkundig; er ist davon überzeugt, daß für die Gerichte der übrigen Mitgliedstaaten und für den EuGH die gleiche Gewißheit bestünde.

Ende der Entscheidung


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