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Eine nicht als Steuerberatungsgesellschaft anerkannte Partnerschaftsgesellschaft ist zur geschäftsmäßigen Hilfe in Steuersachen nicht befugt.

StBerG § 3 Nr. 1, § 49 Abs. 1, § 56 Abs. 1

Urteil vom 23. Juli 1998 - VII R 154/97 -

Vorinstanz: FG Köln (EFG 1998, 241)

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Partnerschaftsgesellschaft, deren Mitglieder Wirtschaftsprüfer und Steuerberater sind. Die Klägerin hat sich 1997 für ihre Mandantin L in einem Einspruchsverfahren gegenüber dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) als Bevollmächtigte bestellt. Das FA hat sie jedoch mit der angefochtenen --inzwischen wegen Abschluß des Einspruchsverfahrens erledigten-- Verfügung zurückgewiesen. Es ist der Auffassung, eine Partnerschaft dürfe keine geschäftsmäßige Hilfe in Steuersachen leisten, wenn sie nicht als Steuerberatungsgesellschaft zugelassen sei.

Die dagegen erhobene Sprungklage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 1998, 241 veröffentlichten Urteil, § 1 Abs. 3 und § 6 Abs. 1 des Partnerschaftsgesellschaftsgesetzes --PartGG-- (vgl. Art. 1 des Gesetzes zur Schaffung von Partnerschaftsgesellschaften und zur Änderung anderer Gesetze vom 25. Juli 1994, BGBl I 1994, 1744) sowie die §§ 3, 49 und 56 des Steuerberatungsgesetzes (StBerG) seien mit Rücksicht auf Art. 12 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) verfassungskonform auszulegen.

Gegen dieses Urteil richtet sich die vom FG zugelassene Revision des FA, die im wesentlichen damit begründet wird, die Berufsausübung in der Partnerschaftsgesellschaft könne nach dem PartGG in Vorschriften über einzelne Berufe ausgeschlossen werden, was in Art. 7 des Gesetzes zur Schaffung von Partnerschaftsgesellschaften und zur Änderung anderer Gesetze geschehen sei. Die Partnerschaft sei durch diese Vorschrift in den Katalog des § 49 Abs. 1 StBerG mit der Folge aufgenommen worden, daß für Steuerberater-Partnerschaften ausschließlich die Vorschriften über Steuerberatungsgesellschaften gelten sollten. Neben den anerkannten Gesellschaften dürften nach § 3 StBerG nur die dort genannten natürlichen Personen Hilfe in Steuersachen leisten.

Das FA beantragt sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin ist zur Fortsetzungsfeststellungsklage übergegangen und beantragt, die Revision zurückzuweisen.

§ 3 StBerG enthalte kein Verbot der "normalen" Partnerschaft. Die Ergänzung des § 49 StBerG sei erst kurz vor Beendigung des Gesetzgebungsverfahrens in das PartGG aufgenommen worden, um ein zusätzliches Angebot mit Erleichterungen für die Namengebung bei Berufsgesellschafts- Partnerschaften zu schaffen; die Vorschrift eröffne nur eine Möglichkeit, stelle es also der Partnerschaft frei, ob sie ihre Anerkennung als Steuerberatungsgesellschaft betreiben wolle. Der diesbezügliche Bericht des Rechtsausschusses erwähne auch die "normale Partnerschaft", zu der Steuerberater schon nach § 1 Abs. 1 PartGG Zugang hätten. § 56 StBerG gestatte Steuerberatern den Zusammenschluß zu Sozietäten, ohne dadurch andere Formen von Zusammenschlüssen zu verbieten. Die Partnerschaft entspreche im übrigen in allen relevanten Aspekten der Sozietät und sei als Rechtskleid passend auf die Freiberuflichkeit zugeschnitten. Was sie mehr biete, nämlich den registerlich geschützten Namen und die Rechtsfähigkeit, sei für freie Berufe nicht abträglich.

Die Nichtzulassung der normalen Partnerschaft zur Steuerberatung stelle einen nicht gerechtfertigten Eingriff in die Berufsausübungsfreiheit dar und benachteilige die Partnerschaftsgesellschaft zudem ungerechtfertigt gegenüber der Sozietät, so daß auch Art. 3 GG verletzt sein würde.

Die Revision des FA ist begründet. Das Urteil des FG verletzt Bundesrecht. Denn eine nicht als Steuerberatungsgesellschaft nach §§ 49 ff. StBerG anerkannte Partnerschaftsgesellschaft wie die Klägerin ist zur geschäftsmäßigen Hilfe in Steuersachen i.S. des § 80 Abs. 5 der Abgabenordnung (AO 1977) nicht befugt und daher nach dieser Vorschrift als Bevollmächtigte zurückzuweisen.

Die Befugnis zur geschäftsmäßigen Hilfe in Steuersachen i.S. des § 80 Abs. 5 AO 1977 wird in § 3 StBerG und --in beschränktem Umfang-- in § 4 StBerG, der hier nicht einschlägig ist, geregelt; nur die in diesen Vorschriften genannten Personen und Vereinigungen dürfen die Hilfe in Steuersachen geschäftsmäßig ausüben (§ 2 Satz 1 StBerG). Eine Befugnis der Klägerin kann sich nur aus § 3 Nr. 1 Alternative 1 StBerG ergeben, weil sie zu den übrigen in § 3 StBerG genannten Personen und Vereinigungen nicht gehört. Die Klägerin müßte also, um geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen leisten zu dürfen, als "Steuerberater" anzusehen sein. Die Klägerin kann indes nach Wortlaut und Systematik des StBerG, aber auch nach der Entstehungsgeschichte des PartGG und der von ihm vorgenommenen Ergänzung des StBerG nicht als "Steuerberater" angesehen werden; sie ist auch keine Steuerberatungsgesellschaft i.S. des § 3 Nr. 1 StBerG, weil es ihr an der nach § 32 Abs. 3 Satz 1 StBerG erforderlichen Anerkennung fehlt.

Die Voraussetzungen für die Berufsausübung der Steuerberater regelt das StBerG in den §§ 35 ff. (Zweiter Unterabschnitt des Abschnitts "Voraussetzungen für die Berufsausübung") --im Unterschied zur Steuerberatungsgesellschaft, welche im Dritten Unterabschnitt dieses Abschnitts des Gesetzes behandelt wird--. Aus diesen Vorschriften ergibt sich, daß der Steuerberater der Bestellung bedarf, welche das Bestehen einer Prüfung oder die Befreiung von dieser voraussetzt, wobei die Voraussetzungen für die Teilnahme an der Prüfung in den §§ 36 und 37 StBerG im einzelnen in einer Weise geregelt sind, die ebenfalls deutlich werden läßt, daß es sieh bei Steuerberatern um natürliche (Einzel-)Personen handelt. Die Klägerin, die ein der juristischen Person weitgehend angenähertes Rechtsgebilde mit eigener Rechtsfähigkeit ist (vgl. § 7 Abs. 2 PartGG i.V.m. § 124 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches --HGB-- und statt aller Lenz in Meilicke/Graf von Westphalen/Hoffmann/Lenz, Partnerschaftsgesellschaftsgesetz, § 1 Rdnr. 19, m.w.N.), kann folglich ihre Berechtigung zur Steuerberatung nicht aus der Befugnis der "Steuerberater" ableiten. Ungeachtet der Befugnis der Partner (Gesellschafter) der Klägerin zur Steuerberatung kann sie nicht geltend machen, selbst als rechtsfähiges und insofern eigenständiges Rechtssubjekt die Berechtigung zur Steuerberatung zu besitzen und sich deshalb als solche zum Verfahrensbevollmächtigten i.S. des § 80 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 bestellen zu dürfen.

Die Klägerin kann, wenn sie sich zum Bevollmächtigten bestellt, auch nicht verlangen, wie eine Sozietät von Steuerberatern i.S. des § 56 StBerG behandelt zu werden. Die Partnerschaft ist zwar wie die dort genannte Gesellschaft bürgerlichen Rechts --GbR-(Sozietät) nach § 1 Abs. 1 Satz 1 PartGG eine Gesellschaft, in der sich Angehörige freier Berufe zur Ausübung ihrer Berufe zusammenschließen. Die Sozietät ist aber nicht --wie die Partnerschaftsgesellschaft-- rechtliches Zuordnungsobjekt der von ihr erbrachten Steuerberatungsleistungen, sondern sie tritt nach außen hin, gegenüber dem steuerliche Hilfe Suchenden lediglich gleichsam als Summe der in ihr tätigen einzelnen Steuerberater auf; sie wirft also im Hinblick auf ihre Befugnis zur Steuerberatung nach § 3 StBerG von vornherein keine Probleme auf, mag auch eine diesbezügliche Klarstellung --wie die Klägerin hervorhebt-- Anlaß für die heute in § 56 Abs. 1 StBerG (Vierter Unterabschnitt des eben bezeichneten Abschnitts) getroffenen Regelungen gewesen sein, die wegen der eben erläuterten grundsätzlichen rechtlichen Unterschiede zwischen der Partnerschaftsgesellschaft und der als GbR verfaßten "Sozietät" auf die Klägerin nicht unmittelbar anwendbar sind. Die Vorschrift des § 56 StBerG hat ihren wesentlichen Regelungsgehalt vor allem auch nicht in der --hier für die Partnerschaft zu entscheidenden-- Frage, ob eine "Sozietät" die Befugnis zur Steuerberatung besitzt --diese Frage wird vielmehr, wie erwähnt, durch § 3 StBerG beantwortet und hat dort ihren systematischen Standort--, sondern darin, die Grenzen einer zulässigen (gleichsam internen) Zusammenarbeit von Steuerberatern, die als solche in einer GbR Steuerberatung ausüben, mit Angehörigen anderer Berufe und mit anderen Steuerberatern zu bestimmen.

Die Gesetzgebungsgeschichte, insbesondere die Motive zum PartGG können ebensowenig das Auslegungsergebnis rechtfertigen, daß eine Partnerschaftsgesellschaft berechtigt ist, geschäftsmäßige Hilfe in Steuersachen auszuüben. Der Gesetzgeber des PartGG hat dem Berufsrecht der Steuerberater in Art. 7 des eingangs bezeichneten Gesetzes ausdrücklich Rechnung getragen und u.a. § 49 Abs. 1 StBerG ergänzt. Er hat damit auch den Steuerberatern eine Sinn und Zweck des PartGG entsprechende Möglichkeit eröffnet, sich die neu geschaffene Rechtsform der Partnerschaftsgesellschaft zunutze zu machen. Daß er diese Möglichkeit bei anderen Berufsgruppen, insbesondere bei Rechtsanwälten, deren geschriebenes Berufsrecht die Berufsausübung als rechtsfähige Rechtsanwalts-Gesellschaft nicht kennt, offenbar ohne weiteres als gegeben ansah, gestattet nicht den Schluß, eine solche Möglichkeit müsse auch für Steuerberater, denen die Gründung einer Steuerberatungsgesellschaft --wenn auch mit den Einschränkungen insbesondere des § 50 Abs. 1 und 4 StBerG-- offensteht, unabhängig von der anerkannten Steuerberatungsgesellschaft nach dem Willen des Gesetzgebers gegeben sein. Die Begründung zu der vom Rechtsausschuß des Deutschen Bundestages empfohlenen, später Gesetz gewordenen Ergänzung des § 53 StBerG, auf die sich die Klägerin beruft, trägt diese Annahme ebensowenig. Sie läßt zwar erkennen, daß der Gesetzgeber von der Existenz "normaler" Partnerschaften neben solchen, die als Steuerberatungsgesellschaft anerkannt sind, ausging; es wäre indes zu erwarten gewesen, daß der Gesetzgeber solchen Partnerschaften die Befugnis zur Steuerberatung durch entsprechende Änderung des § 3 StBerG verleiht, wenn er ihnen --abweichend von dem grundsätzlich bestehenden Verbot der Steuerberatung durch andere Personen als die vom Gesetz ausdrücklich dazu Befugten-- hätte gestatten wollen, als Zuordnungsobjekt von geschäftsmäßigen Hilfeleistungen in Steuersachen aufzutreten, was der derzeitige ausdrückliche Wortlaut des § 3 StBerG, wie dargelegt, nicht zuläßt.

Aus dem gleichen Grunde vermag der erkennende Senat der bevorstehenden Änderung des § 44b Abs. 1 der Wirtschaftsprüferordnung (WPO), der dem § 56 StBerG entspricht, keine für den Streitfall maßgebliche Bedeutung beizumessen. In § 44b Abs. 1 WPO werden zwar künftig neben der GbR als Rechtsform einer Sozietät mit anderen Berufsgruppen die (nicht anerkannten) Partnerschaftsgesellschaften aufgeführt werden (vgl. BTDrucks 13/11034 und den Gesetzesbeschluß des Deutschen Bundestages zum Dritten Gesetz zur Änderung der Bundesnotarordnung und anderer Gesetze vom 18. Juni 1998). Abgesehen davon, daß die nach der Begründung des Rechtsausschusses des Deutschen Bundestages zu dieser Gesetzesänderung beabsichtigte "Klarstellung des mit dem PartGG ... Gewollten" in das StBerG nicht aufgenommen worden ist, obwohl dies nahegelegen hätte, wenn sich auf dieses der angebliche Wille des Gesetzgebers ebenfalls erstreckt hätte, folgt aus dieser Ergänzung der WPO nur, daß Wirtschaftsprüfer berufsrechtlich nicht gehindert sein sollen, mit bestimmten Angehörigen anderer Berufsgruppen Partnerschaftsgesellschaften zu bilden; die Befugnis dieser Gesellschaften, anders als es bei einer Sozietät der Fall ist, als eigenständige Rechtspersönlichkeit Hilfe in Steuersachen zu leisten und sich als Bevollmächtigte in einem steuerlichen Verfahren zu bestellen, folgt daraus nicht.

Ob Steuerberater, obgleich sie Partner einer Partnerschaftsgesellschaft sind und diese nach § 1 Abs. 1 PartGG ein Zusammenschluß "zur Ausübung" des Berufs ihrer Mitglieder ist, außerhalb der Partnerschaft oder lediglich unter Inanspruchnahme der von ihr nach Art einer Bürogemeinschaft zur Verfügung gestellten sächlichen Mittel der Steuerberatung nachgehen dürfen (vgl. Henssler in Henssler/Prütting, Bundesrechtsanwaltsordnung, PartGG § 1 Rdnr. 6 ff.) --und dadurch die grundsätzlich bestehende Haftung der Partnerschaft für Schäden infolge der Berufsausübung ihrer Mitglieder (vgl. § 8 Abs. 2 PartGG) vermeiden können--, bedarf hier keiner Erörterung und Entscheidung; denn die Klägerin will als Partnerschaftsgesellschaft auftreten und als solche geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen leisten, welches Begehren ausschließlich an dem vom Gesetzgeber in § 3 StBerG verlautbarten Regelungswillen zu messen ist. Selbst wenn im übrigen eine solche Berufsausübung der Partner "neben" der Partnerschaftsgesellschaft tatsächlich unzulässig wäre, wie die Klägerin vorträgt, ließe sich daraus nicht ohne weiteres der für die Auslegung des StBerG allenfalls bedeutsame Gesichtspunkt gewinnen, der Rechtsausschuß des Deutschen Bundestages und --ihm folgend-- der Gesetzgeber habe in Erkenntnis dieser Rechtslage die nicht als Steuerberatungsgesellschaft anerkannte ("normale") Partnerschaft zur Steuerberatung befugen wollen.

Entgegen der Auffassung der Klägerin und auch des FG steht Art. 12 GG dem vom erkennenden Senat gefundenen Auslegungsergebnis nicht entgegen. Es ist in erster Linie Aufgabe des Gesetzgebers, einzuschätzen und zu bewerten, welche Gefahren für die Erfüllung der Aufgaben des Steuerberaters als unabhängigem Organ der Rechtspflege (vgl. Bundesverfassungsgericht --BVerfG--, Urteil vom 8. April 1998 1 BvR 1773/96, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht 1998, 1068; Urteil des erkennenden Senats vom 8. März 1988 VII R 30, 32/85, BFHE 153, 272, BStBl II 1988, 638) davon ausgehen können, daß neben anerkannten --und den Beschränkungen des StBerG unterworfenen-- Steuerberatungsgesellschaften und als Steuerberatern bestellten Einzelpersonen auch andere Gesellschaften geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen ausüben dürfen, und ob angesichts dieser Gefahren die Zulassung von (nicht als Steuerberatungsgesellschaften anerkannten und den entsprechenden materiell-rechtlichen Bindungen unterworfenen) Partnerschaftsgesellschaften zur Steuerberatung vertretbar ist. Angesichts des hohen Ranges, der dem Schutz des Steuerbürgers vor einer unsachgemäßen oder von sachwidrigen Einflüssen nicht freien Steuerberatung beizumessen ist (vgl. BVerfG-Entscheidung vom 12. März 1985 1 BvL 25/83 u.a., BVerfGE 69, 209, BStBl II 1985, 471) hat sich der Gesetzgeber nach Auffassung des erkennenden Senats in dem ihm bei einer Regelung der Berufsausübung von Art. 12 Abs. 1 GG gesetzten --weiten-- Rahmen gehalten, wenn er nicht als Steuerberatungsgesellschaften anerkannten Partnerschaftsgesellschaften die Ausübung der Steuerberatung (bisher) nicht gestattet hat.

Er hat damit die Partnerschaftsgesellschaft auch nicht willkürlich anders behandelt als die --mit ihr nicht vergleichbare-- GbR, und er wäre durch den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG auch nicht gehindert, allgemeine Rechtsberatung durch die Partnerschaftsgesellschaft zu gestatten --sofern dies dem PartGG i.V.m. der Bundesrechtsanwaltsordnung zu entnehmen sein sollte--, ohne ihr zugleich die Befugnis zur Steuerberatung zu verleihen; denn auch insoweit ist es dem Gesetzgeber unbenommen, den Gefahren bei der geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen anders zu begegnen als denjenigen auf dem Gebiet der Rechtsberatung im allgemeinen, weil darin keine Willkür läge, sondern eine solche Differenzierung insbesondere dadurch vor dem Gleichheitssatz gerechtfertigt werden kann, daß die in § 3 Nr. 1 StBerG genannten Personen anders als Rechtsanwälte ohnehin schon die Möglichkeit der Gründung einer (anerkennungsbedürftigen) Berufsausübungs-Gesellschaft haben.

Der erkennende Senat gelangt danach zu dem Ergebnis, daß geschäftsmäßige Hilfe in Steuersachen von einer Partnerschaftsgesellschaft --selbst wenn in ihrem Namen ein entsprechend persönlich qualifizierter Berufsangehöriger tätig wird- - ohne eine vorherige Anerkennung der Gesellschaft als Steuerberatungsgesellschaft nicht geleistet werden darf (ebenso Gehre, Steuerberatungsgesetz, 3. Aufl. 1995, Einleitung Rdnr. 14 und § 49 Rdnr. 9; Späth in Bonner Handbuch der Steuerberatung, Rdnr. B 786.4.6; Hellfrisch, Das Partnerschaftsgesellschaftsrecht und seine Bedeutung für die Berufsstände der Wirtschaftsprüfer, Steuerberater und Rechtsanwälte, Der Steuerberater 1995, 253, 256; Mittelsteiner, Das neue Berufsrecht der Steuerberater, Deutsches Steuerrecht 1994, Beihefter zu Heft 37 S. 37; a.A. Maxl in Kuhls/Meurers/Maxl/Schäfer/Goez, Steuerberatungsgesetz, § 56 Rdnr. 108; Eggesiecker/Keuenhof, Normale Partnerschaften auch für Wirtschaftsprüfer und Steuerberater zulässig, Betriebs-Berater 1995, 2049; Seibert, Die Partnerschaft für die freien Berufe, Der Betrieb 1994, 2381; Römermann, Neue Zeitschrift für Gesellschaftsrecht 1998, 261; offen Gilgan, Der Beruf des Steuerberaters, 5. Aufl. 1996, Rdnr. 124, und in Auswirkungen des Partnerschafts-Gesellschaftsgesetzes auf die Angehörigen des steuerberatenden Berufs, Die Steuerberatung 1995, 28; unklar Kupfer, Kölner Steuerdialog 1995, 10130, 10133 f.; vgl. ferner Beschluß des Landgerichts München I vom 4. Dezember 1997 13 T 16594/97, Neue Juristische Wochenschrift 1998, 1156 zur Eintragungsfähigkeit einer nicht anerkannten Partnerschaft und zur Kommentarliteratur zum PartGG). Das Urteil des FG entspricht diesem Auslegungsergebnis nicht. Es ist aufzuheben. Die als Fortsetzungsfeststellungsklage (§ 100 Abs. 1 Satz 4 der Finanzgerichtsordnung --FGO--; zur Zulässigkeit des Übergangs zu dieser Klage im Revisionsverfahren vgl. u.a. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 16. Dezember 1986 VIII R 123/86, BFHE 148, 426, BStBl II 1987, 248). nach Erledigung der angefochtenen Verfügung wegen Klärungsbedürftigkeit der zwischen den Beteiligten streitigen, für die zukünftig von der Klägerin beabsichtigte steuerberatende Tätigkeit bedeutsamen Rechtsfrage zulässig gebliebene Klage ist abzuweisen.

Ende der Entscheidung