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I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) auf Haftung für Umsatzsteuerschulden einer GmbH & Co. KG in Anspruch genommen worden; er war in dem maßgeblichen Zeitraum Geschäftsführer der persönlich haftenden Gesellschafterin dieser Gesellschaft.

Die KG hatte mit Vertrag vom Juni 1986 zwei Grundstücke zu einem Kaufpreis von ... Mio. DM zuzüglich Umsatzsteuer verkauft. Als Übergabe- und Verrechnungstag war der 1. September 1986 vereinbart worden. Der Kaufpreis wurde in Höhe von ca. ... DM von der Erwerberin vereinbarungsgemäß zur Tilgung von Grundschulden verwendet. Im Übrigen behielt die Erwerberin den Restkaufpreis im Einvernehmen mit der KG für anderweitige Forderungen ein.

Das vorgenannte Grundstücksgeschäft ist von der KG erst in der Umsatzsteuer-Voranmeldung für den Monat Dezember 1986 erfasst worden. Die mit Bescheid des FA vom März 1987 festgesetzte Umsatzsteuer-Vorauszahlung Dezember 1986 ist von der KG, die vom FA für die Monate Oktober und November 1986 Umsatzsteuererstattungen vereinnahmt hatte, nicht beglichen worden. Die KG hat im Februar 1987 Konkursantrag gestellt.

Die Jahresumsatzsteuer 1986 der KG ist auf rd. ... DM festgesetzt worden. Gestützt auf §§ 71 und 69 der Abgabenordnung (AO 1977) wird der Kläger hierfür, soweit noch Streit besteht, in Anspruch genommen.

Die dagegen erhobene Klage hatte insoweit keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) urteilte, der Kläger, der auch für den Geschäftsbereich Steuern verantwortlich gewesen sei, sei an der Aushandlung des Kaufvertrages und an der Option für die Umsatzsteuer entscheidend beteiligt gewesen. Obwohl er um die finanziell schwierige Situation der KG gewusst habe und für ihn ersichtlich gewesen sei, dass die in Rechnung gestellte Umsatzsteuer nicht in die Kasse des Unternehmens fließen würde, habe er durch die Option zur Umsatzsteuerpflicht eine steuerliche Verpflichtung in erheblicher Höhe geschaffen. Wenn dies nicht von vornherein in Hinterziehungsabsicht geschehen sei, sei es zumindest "überflüssigerweise" geschehen und habe eine erhöhte Pflicht zur Überwachung der Firmenliquidität zur Folge. Die Behauptung des Klägers, die Erwerberin habe den Ausweis der Umsatzsteuer verlangt, vermöge nicht zu überzeugen, da die Erwerberin an der Umsatzsteuerpflicht des Vorganges kein steuerliches Interesse haben konnte. Wenn der Kläger sich bei dieser Sachlage um die Angelegenheit nicht gekümmert habe, habe er wenigstens mit bedingtem Vorsatz gehandelt. Sein Hinweis, er habe durch den Verkauf des Grundstücks die Zukunft der Gesellschaft als gesichert angesehen, wirke nicht überzeugend. Es stütze auch nicht seine Glaubwürdigkeit, dass er die fehlerhafte umsatzsteuerliche Behandlung des Vorganges, die er erst im Dezember bemerkt haben wolle, nicht korrigiert, sondern den Umsatz im Monat Dezember erfasst habe.

Nach alledem sei davon auszugehen, dass der Kläger Steuerhinterziehung begangen habe. Dabei könne unentschieden bleiben, ob er nur eine dreimonatige Steuerverkürzung begangen habe, obwohl der Steueranspruch letztlich überhaupt nicht erfüllt worden sei; denn für die Frage der Haftung komme es ausschließlich darauf an, dass er eine Steuerhinterziehung begangen habe, nicht aber auf die Dauer derselben.

Überdies habe der Kläger seine Pflichten aus § 34 Abs. 1 AO 1977 verletzt und hafte daher auch nach § 69 AO 1977. Er habe bedingt vorsätzlich, zumindest grob fahrlässig gegen steuerliche Pflichten verstoßen, weil er sich um die Abwicklung des "Umsatzsteuerkomplexes" nicht gekümmert habe. Infolge der Pflichtverletzung sei es zu der verspäteten Umsatzsteuerfestsetzung und schließlich zum Ausfall der Umsatzsteuer gekommen.

Für eine Beschränkung der Haftung des Klägers über die (gegenüber der Umsatzsteuer für das Grundstücksgeschäft geringere) Jahressteuer 1986 der KG hinaus gebe es im Hinblick auf die Möglichkeit, die Umsatzsteuerverbindlichkeit (durch Vorausabtretung des Vorsteueranspruchs) sicherzustellen, sowie im Hinblick auf die Erstattungsbeträge Oktober und November 1986 keine Anhaltspunkte.

Gegen dieses Urteil richtet sich die vom Senat zugelassene Revision, mit der der Kläger die Verletzung von materiellem Recht rügt. Das FG habe die Haftung des Klägers für die ausgefallene Umsatzsteuer in Verkennung der Bestimmung des § 71 AO 1977 sowie mit falscher Begründung entgegen der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) angenommen. Das FG sei bei seiner Entscheidung davon ausgegangen, dass es für die Frage der Haftung nur auf die Begehung einer Steuerhinterziehung ankomme. Demgegenüber habe es der Dauer der Steuerhinterziehung und der Höhe des verursachten Schadens keine Bedeutung beigemessen. Nach der Rechtsprechung des BFH sei die Haftung gemäß § 71 AO 1977 jedoch keine zusätzliche Strafsanktion, sondern solle nur den durch die Hinterziehungshandlung verursachten Schaden ausgleichen. Die Haftung erstrecke sich nur auf die verkürzten Steuern und zu Unrecht gewährten Vorteile, wobei der Täter oder Teilnehmer einer Steuerstraftat gemäß § 71 AO 1977 nur insoweit hafte, als der Vorsatz reiche (Hinweis auf BFH-Urteil vom 13. Juli 1994 I R 112/93, BFHE 175, 489, BStBl II 1995, 198). Aufgrund der vom Amtsgericht Hamburg rechtskräftig mit Strafbefehl vom 2. Oktober 1992 festgestellten Steuerhinterziehung auf Zeit (drei Monate) komme daher allenfalls eine auf § 71 AO 1977 gestützte Haftung des Klägers in Höhe des vom Amtsgericht festgestellten Zinsschadens in Betracht. Es könne auch dahinstehen, ob und inwieweit ein rechtskräftiges Urteil für das FG bindend sei, denn es fehle an Ermittlungen des FG zu einer über den Strafbefehl hinausgehenden Steuerhinterziehung. Auch habe der Erwerber den Ausweis der Umsatzsteuer verlangt. Die diesbezügliche Anmerkung des FG, wonach ein steuerliches Interesse des Erwerbers nicht vorgelegen habe, sei unzutreffend. Schließlich sei er --der Kläger-- aufgrund des mit den Banken ausgehandelten Sanierungskonzeptes davon ausgegangen, dass die Gesellschaft zur Zahlung der Umsatzsteuer in der Lage sein würde.

Das FG habe auch bei der Bejahung der Haftung gemäß §§ 69, 34 AO 1977 den Kausalzusammenhang zwischen der Pflichtverletzung und dem Schaden verkannt. Die verspätete Anmeldung des umsatzsteuerpflichtigen Grundstücksverkaufs, die ihm als Pflichtverletzung vorgeworfen werde, sei nicht für den eingetretenen Umsatzsteuerausfall kausal gewesen. Auch bei fristgemäßer Anmeldung der Umsatzsteuer hätte diese mangels vorhandener Zahlungsmittel nicht abgeführt werden können. Eine Kausalität sei allenfalls insoweit zu bejahen, als dem FA infolge der verspäteten Anmeldung die Möglichkeit einer Verrechnung mit den für die Monate Oktober und November 1986 geltend gemachten Vorsteuererstattungen genommen worden sei. Auch soweit das FA die Pflichtverletzung nunmehr in der Option zur Umsatzsteuerpflicht sehe, sei die Kausalität zu verneinen. Die Option sei zwar kausal für die Entstehung der Steuer nicht jedoch für deren nicht mögliche Beitreibung.

Der Kläger beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Zur Begründung verweist es auf die Entscheidungsgründe des angefochtenen Urteils und führt ergänzend aus: Zwar sei der Kläger nur wegen Steuerhinterziehung auf Zeit verurteilt worden. Aufgrund der vorliegenden Umstände sei aber davon auszugehen, dass sein Tatplan auf eine dauernde Hinterziehung gerichtet gewesen sei. Die andere Würdigung des Täterverhaltens durch das Strafgericht sei durch die Strenge der Beweisführung im Strafprozess begründet. Jedenfalls aber stelle das Vorgehen des Klägers eine grobe Verletzung seiner Geschäftsführerpflichten dar. Die Pflichtverletzung sei darin zu sehen, dass der Kläger in Kenntnis der Zahlungsunfähigkeit zur Umsatzsteuer optiert habe.

II. Die zulässige Revision des Klägers ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Anhand der Feststellungen des FG lässt sich weder beurteilen, ob die Voraussetzungen einer auf §§ 69, 34 AO 1977 gestützten Haftungsinanspruchnahme in der Person des Klägers vorliegen, noch ob dessen Haftungsinanspruchnahme aufgrund des § 71 AO 1977 i.V.m. § 370 AO 1977 gerechtfertigt ist.

1. Gemäß § 69 Satz 1 AO 1977 haften die in dem § 34 AO 1977 benannten Personen, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt werden. Zutreffend ist das FG zunächst davon ausgegangen, dass der Kläger zu dem in § 34 Abs. 1 AO 1977 benannten Personenkreis gehört. Hierzu gehört u.a. auch der Geschäftsführer einer KG; denn eine KG ist eine nicht rechtsfähige Personenvereinigung. Geschäftsführer der KG war hier eine GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin (§ 164 des Handelsgesetzbuches --HGB--). Der Kläger war in dem maßgeblichen Zeitraum als alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer der GmbH deren gesetzlicher Vertreter (§ 35 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung --GmbHG--). Auch war der Kläger in dem maßgeblichen Zeitraum nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, woran der Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, zumindest neben dem weiteren alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführer der GmbH für die Erfüllung der steuerlichen Pflichten zuständig und verantwortlich.

Ebenso zutreffend hat das FG den Eintritt des Schadens bejaht, weil die Umsatzsteuer betreffend den Grundstücksverkauf infolge verspäteter Anmeldung nicht rechtzeitig festgesetzt und auch nicht gezahlt worden ist.

Das FG begründet die Pflichtverletzung damit, dass der Kläger sich nicht mit der erforderlichen Sorgfalt um die Abwicklung des Umsatzsteuerkomplexes aus dem Grundstücksgeschäft gekümmert habe und es infolgedessen zu der verspäteten Umsatzsteuerfestsetzung und zum Ausfall der Umsatzsteuer gekommen sei. Das FG wirft dem Kläger damit im Ergebnis zutreffend als die Entscheidung tragende grob fahrlässige Pflichtverletzung vor, dass er das umsatzsteuerpflichtige Grundstücksgeschäft nicht rechtzeitig in der Umsatzsteuer-Voranmeldung für September 1986 bei dem FA angemeldet hat, er damit die in § 18 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) geregelten steuerlichen Pflichten zur Anmeldung und Abführung der Umsatzsteuer verletzt habe.

Es fehlt jedoch an Feststellungen dazu, inwieweit die verspätete Abgabe der Umsatzsteuer-Voranmeldung für den eingetretenen Schaden kausal war.

Grundsätzlich setzt die Haftung nach den §§ 34, 69 AO 1977 voraus, dass zwischen der Pflichtverletzung und dem mit dem Haftungsanspruch geltend gemachten Schaden eine adäquate Kausalität besteht. Dies ergibt sich aus dem Schadensersatzcharakter der Haftung nach den genannten Vorschriften. Ziel der Haftung ist es danach, Steuerausfälle auszugleichen, die durch schuldhafte Pflichtverletzungen der in § 34 und § 35 AO 1977 genannten Personen verursacht worden sind. Eine Haftung kommt dann in Betracht, wenn zwischen der Pflichtverletzung und dem Steuerausfall als dem auszugleichenden Schaden ein adäquater Kausalzusammenhang besteht. Dies gilt nicht nur im Falle der Nichterfüllung einer Steuerschuld (§ 69 Satz 1 Alternative 2 AO 1977), sondern auch im Fall der Verletzung von Steuererklärungspflichten (vgl. BFH-Urteile vom 2. März 1993 VII R 90/90, BFH/NV 1994, 526; vom 5. März 1991 VII R 93/88, BFHE 164, 203, BStBl II 1991, 678, und vom 25. April 1995 VII R 99-100/94, BFH/NV 1996, 97; Klein/Rüsken, Abgabenordnung, 7. Aufl., § 69 Rdnr. 90). Zur Begründung der Kausalität hätte es daher insbesondere der Feststellung bedurft, dass die KG, nachdem die Umsatzsteuer entstanden war, überhaupt in der Lage gewesen war, diese zu bezahlen, ihr mithin ausreichende Mittel zur Verfügung standen. Die lediglich formelhaften Ausführungen des FG, wonach es infolge der Pflichtverletzungen zu der verspäteten Umsatzsteuerfestsetzung und schließlich zum Ausfall der Umsatzsteuer gekommen sei, lassen jedenfalls keinen Schluss darauf zu, dass das FG die Kausalität der verspäteten Anmeldung in Bezug auf den Steuerausfall ausreichend geprüft und unter Zugrundelegung konkreter tatsächlicher Feststellungen zutreffend bejaht hat. Zwar hätte nach Ansicht des FG offensichtlich die Abtretung des Vorsteuererstattungsanspruchs nahe gelegen. Ob das FG damit die Kausalität für den späteren Steuerausfall bejahen wollte, oder ob es die nicht erfolgte Abtretung als weitere Pflichtverletzung angesehen hat, lässt sich der Entscheidung indes nicht entnehmen. Letztlich fehlt es bereits an Feststellungen, ob sich der Erwerber auf eine Abtretung des Vorsteuerabzugs im Rahmen des erfolgten Verkaufs überhaupt eingelassen hätte und diese damit überhaupt durchführbar gewesen wäre.

2. Gemäß § 71 AO 1977 haftet derjenige, der eine Steuerhinterziehung begeht, für die verkürzten Steuern und die zu Unrecht gewährten Steuervorteile. Voraussetzung der Haftungsinanspruchnahme ist mithin zunächst die Feststellung des Vorliegens einer Steuerhinterziehung gemäß § 370 AO 1977. Die Steuerhinterziehung muss tatbestandsmäßig, rechtswidrig und vorsätzlich schuldhaft verwirklicht worden sein (Ehlers in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 71 AO 1977 Rz. 3).

Ausgehend von den obigen Darlegungen zu der Pflichtverletzung im Rahmen der §§ 34, 69 AO 1977 geht der Senat davon aus, dass das FG in der verspäteten Anmeldung des Umsatzes aus dem Grundstücksverkauf den eigentlichen Anknüpfungspunkt für die Hinterziehungshandlung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 sieht. Auch in diesem Zusammenhang fehlt aber jegliche Feststellung dazu, inwieweit durch die verspätete Anmeldung der Tatbestandserfolg (die Steuerverkürzung i.S. des § 370 Abs. 4 AO 1977) eingetreten ist. Ferner fehlt es an Feststellungen dazu, inwieweit sich der Vorsatz des Klägers auf den vom FG angenommenen Steuerausfall in Höhe der gesamten Umsatzsteuer aus dem Grundstücksgeschäft bezogen hat. Diese Feststellung war geboten, da die Haftung gemäß § 71 AO 1977 nur soweit reicht, wie der Vorsatz des Täters gereicht hat (BFH-Urteil in BFHE 175, 489, BStBl II 1995, 198, m.w.N.; Klein/Rüsken, a.a.O., § 71 Anm. 11; Ehlers in Beermann, a.a.O., § 71 AO 1977 Rz. 6). Sie waren also zur Beurteilung des Haftungsumfanges unerlässlich. Die bisherigen Feststellungen des FG rechtfertigen die Annahme, dass der Kläger die Voranmeldung vorsätzlich verspätet abgegeben hat, um dem FA die Umsatzsteuer auf Dauer vorzuenthalten, nicht. Es trifft auch nicht zu, dass, wie das FG meint, unerheblich ist, ob dem Kläger eine Steuerhinterziehung auf Zeit oder auf Dauer anzulasten ist.

3. Dass die tatsächlichen Feststellungen des FG nicht ausreichen, um den Erlass des angefochtenen Haftungsbescheids zu rechtfertigen, stellt einen ohne Rüge nachprüfbaren materiellen Mangel des angefochtenen Urteils dar (vgl. BFH-Urteil vom 22. Januar 1985 VII R 112/81, BFHE 143, 203, BStBl II 1985, 562). Da der Senat als Revisionsgericht nicht befugt ist, die vom FG unterlassene Tatsachenfeststellung selbst zu treffen, war die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

4. Das FG wird im zweiten Rechtsgang im Hinblick auf die Prüfung der Inanspruchnahme des Klägers gemäß § 69 AO 1977 i.V.m. § 34 AO 1977 insbesondere Feststellungen zu der Kausalität der verspäteten Abgabe der Umsatzsteuervoranmeldung für den angenommenen Haftungsschaden treffen müssen. Im Hinblick auf die weiteren Ausführungen des FG sieht der Senat sich zu folgenden Hinweisen veranlasst:

Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass die Grundsätze der anteiligen Tilgung grundsätzlich auch im vorliegenden Fall Anwendung finden (vgl. für den Fall, dass der Geschäftsführer die Umsatzsteuer-Voranmeldung nicht, nicht ordnungsgemäß oder nicht rechtzeitig abgegeben hat: Urteile des Senats in BFHE 164, 203, BStBl II 1991, 678, m.w.N., und in BFH/NV 1994, 526). Nach der Rechtsprechung des Senats findet der Grundsatz der anteiligen Tilgung jedoch insoweit eine Einschränkung, als der Haftende sich dann nicht darauf berufen kann, wenn bei ordnungsgemäßer Erfüllung der Steuererklärungspflicht der Steuerausfall vermieden worden wäre (BFH-Urteil in BFH/NV 1996, 97, m.w.N.). Dies hat der Senat dann angenommen, wenn aussichtsreiche Vollstreckungsmaßnahmen vereitelt oder dem FA Aufrechnungsmöglichkeiten genommen werden (BFH-Urteile in BFHE 164, 203, BStBl II 1991, 678, und in BFH/NV 1996, 97). Unter Heranziehung dieser Grundsätze könnte die Kausalität der verspäteten Anmeldung des umsatzsteuerpflichtigen Grundstücksgeschäfts für den eingetretenen Haftungsschaden jedenfalls insoweit zu bejahen sein, als dem FA die Möglichkeit der Verrechnung mit den für die Monate Oktober und November 1986 ausgezahlten Vorsteuererstattungen genommen worden ist. Diesbezüglich bedarf es aber noch der Feststellung des FG, ob das FA bei gewöhnlichem Verlauf in einem derartigen Fall von der Möglichkeit der Verrechnung tatsächlich Gebrauch gemacht hätte.

Soweit das FG zu der Feststellung gelangt, dass die KG zum Zeitpunkt der Fälligkeit der Umsatzsteuer nicht über ausreichende Mittel verfügt hat, wird es weiter zu beachten haben, dass das FA die Feststellungslast für eine nicht anteilige Befriedigung trägt (BFH-Urteil vom 8. Juli 1982 V R 7/76, BFHE 137, 1, BStBl II 1983, 249), dem Kläger jedoch eine gesteigerte Mitwirkungspflicht obliegt (Urteil vom 23. August 1994 VII R 134/92, BFH/NV 1995, 570). Die bisherigen Ausführungen des FG, wonach es für eine Beschränkung der Haftung nach den Grundsätzen der anteiligen Tilgung im Hinblick auf die Möglichkeit der Sicherstellung der Umsatzsteuerverbindlichkeiten und der Umsatz-Erstattungsbeträge in den Monaten Oktober und November 1986 keine konkreten Anhaltspunkte gebe, rechtfertigen eine Inanspruchnahme des Klägers in vollem Umfang nach nicht. Den Ausführungen sind nämlich keine eindeutigen Feststellungen des FG darüber zu entnehmen, ob und in welchem Umfang eine gleichmäßige Tilgung der spätestens am 10. Oktober 1986 an sich fällig gewesenen Umsatzsteuer-Vorauszahlung für den Grundstücksverkauf und der übrigen Schulden der GmbH in diesem Zeitpunkt möglich gewesen wäre. Allein die Feststellung vorhandener Zahlungsmittel im Haftungszeitraum, die zudem die Haftungssumme nicht annähernd erreichen, lässt daher noch keine Rückschlüsse darauf zu, in welchem Umfang das FA im Vergleich zu anderen Gläubigern benachteiligt worden ist. Nicht nachvollziehbar ist, inwieweit die Möglichkeit der Sicherstellung der Umsatzsteuerverbindlichkeit (wobei das FG ersichtlich an die Abtretung des Vorsteueranspruchs denkt) Einfluss haben soll auf die Ermittlung der Haftungsquote. Dass insoweit andere Gläubiger bevorzugt befriedigt worden sind, wird auch das FG nicht in Erwägung gezogen haben. Soweit das FG in diesem Zusammenhang des Weiteren ausführt, der Kläger sei zur Beibringung geeigneter Unterlagen nach eigener Einlassung nicht in der Lage gewesen, vermag diese Feststellung allein die von dem FG gezogenen Schlussfolgerungen ebenfalls nicht zu rechtfertigen. Wie oben bereits ausgeführt, hat grundsätzlich das FA darzulegen, dass hinreichende Zahlungsmittel zur Verfügung standen und in welchem Umfang eine Benachteiligung gegenüber anderen Gläubigern vorlag (BFH-Urteil vom 2. Oktober 1986 VII R 190/82, BFH/NV 1987, 223). Gleichwohl trifft den Kläger eine gesteigerte Mitwirkungspflicht bei der Aufklärung des in seiner Sphäre liegenden Sachverhalts, weshalb das FA von diesem Auskunft verlangen kann. Die Verletzung dieser Mitwirkungspflicht durch Schweigen oder eine ungerechtfertigte Weigerung, solche in seinem Wissensbereich liegende Auskünfte zu erteilen, könnte gegen den Kläger verwertet werden (BFH-Urteil in BFH/NV 1995, 570, m.w.N.). Solche Umstände sind im Streitfall jedoch nicht genügend festgestellt. Das FG hat nur festgestellt, dass der Kläger unzureichende Angaben gemacht hat und darüber hinaus zur Beibringung geeigneter Unterlagen nicht in der Lage gewesen sei. Dass diese Umstände eine Verletzung der Mitwirkungspflicht des Klägers begründen könnten, hat das FG nicht festgestellt. Dazu hätte es insbesondere der Feststellung bedurft, dass es dem Kläger trotz seines Ausscheidens aus der GmbH und nachdem die KG in Konkurs gefallen war, noch möglich war, auf die entsprechenden Unterlagen zuzugreifen und entsprechende Angaben zu machen.

Soweit das FG im zweiten Rechtsgang die Kausalität der oben festgestellten Pflichtverletzung (verspätete Abgabe der Umsatzsteuer-Voranmeldung) für den Eintritt des Steuerausfalls bzw. für einen Teil des Steuerausfalls anhand der noch zu treffenden Feststellungen nicht bejahen kann, wird es noch zu prüfen haben, ob der vorliegende Sachverhalt es rechtfertigt, als haftungsbegründende Pflichtverletzung bereits auf die Option zur Umsatzsteuer abzustellen. Insoweit verweist der Senat auf sein Urteil vom 9. Januar 1997 VII R 51/96 (BFH/NV 1997, 324). In dem dort zu entscheidenden Fall hat der Senat eine Pflichtverletzung gemäß §§ 34, 69 AO 1977 angenommen, weil der gesetzliche Vertreter einer GmbH in Kenntnis der Zahlungsunfähigkeit des Steuerschuldners für einen steuerfreien Umsatz auf die Steuerbefreiung verzichtet hatte, obwohl er wusste, dass die durch die Option entstehende Steuerschuld nicht beglichen werden konnte, er aber zugleich als Erwerber den aus dem Umsatz resultierenden Vorsteuerabzug in Anspruch genommen hatte. Ausgehend hiervon kann eine Pflichtverletzung des Klägers nicht allein auf die Optionsausübung gestützt werden, denn damit hat der Kläger zunächst nur ein ihm grundsätzlich zustehendes steuerliches Gestaltungsrecht ausgeübt. Die Annahme einer diesbezüglichen Pflichtverletzung erfordert nach der obigen Rechtsprechung des Senats darüber hinaus Feststellungen dazu, ob es für den Kläger zum Zeitpunkt der Optionsausübung voraussehbar war und er in Kauf genommen hat, dass das FA auf Dauer infolge einer absehbaren Zahlungsunfähigkeit mit seiner Steuerforderung ausfällt und es gleichwohl dem Erwerber die Vorsteuer zu erstatten hat. Insoweit kommt es nicht allein entscheidungserheblich darauf an, ob der Kläger von der Zahlungsunfähigkeit der KG zum Zeitpunkt der Fälligkeit der Umsatzsteuer ausging oder ausgehen musste. Es bedarf daneben vielmehr auch der Feststellung, ob der Kläger im Zeitpunkt der Optionsausübung ersehen konnte, dass der KG aufgrund der aus seiner Sicht zu erwartenden Geschäftsentwicklung auch zukünftig keine Mittel zur Begleichung der Umsatzsteuerschuld mehr zur Verfügung stehen werden. In diesem Zusammenhang wird insbesondere dem Vorbringen des Klägers nachzugehen sein, er habe zum Zeitpunkt der Optionsausübung noch damit rechnen können, mit dem Grundstücksverkauf die Liquidität der KG auf Dauer zu sichern. Allein die Kenntnis des Klägers, dass die Umsatzsteuer wegen der vollen Verrechnung des Kaufpreises der KG nicht zufließen werde, vermag diese Annahme des Klägers zum Zeitpunkt der Optionsausübung nicht zu erschüttern. Insoweit ist nämlich zu berücksichtigen, dass der Konkursantrag nicht im unmittelbaren Anschluss an den Verkauf, sondern erst acht Monate später gestellt worden ist. Das FG wird daher insbesondere Feststellungen dazu zu treffen haben, ob die KG in dem achtmonatigen Zeitraum bis zur Stellung des Insolvenzantrages noch weitere Umsätze getätigt hat, die einen Rückschluss auf das diesbezügliche Vorbringen des Klägers zulassen. Des Weiteren wird ggf. zu prüfen sein, ob der Kläger im kollusiven Zusammenwirken mit dem Erwerber nur deshalb zur Umsatzsteuer optiert hat, um diesen auf Kosten des Fiskus zu bereichern (Austausch einer nicht werthaltigen Forderung des Erwerbes gegen einen durchsetzbaren Vorsteuer-Erstattungsanspruch gegen das FA), oder ob unabhängig hiervon eine Pflichtverletzung zu bejahen ist.

Ende der Entscheidung