Judicialis Rechtsprechung

Die Oberfinanzdirektion X, deren Aufgaben und Zuständigkeiten im Bereich der Zölle und Verbrauchsteuern am 1. August 1998 auf die Beklagte und Revisionsbeklagte (Oberfinanzdirektion --OFD--) übergegangen sind, erteilte der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) drei verbindliche Zolltarifauskünfte (vZTA) vom 1. April 1998, die OFD selbst eine weitere vZTA vom 7. September 1998 jeweils über Getränkezubereitungen, bestehend aus 84 % Wasser, ca. 16 % Zucker und 0,5 % Zitronensäure bzw. ca. 0,5 % Zitronensäure und Limettenaroma bzw. ca. 0,5 % Zitronensäure mit Tropical-Rhabarber-Aromen. Dabei wurden die Erzeugnisse als Getränke, Wasser mit Zusatz von Zucker und Aromastoffen in die Unterpos. 2202 10 00 der Kombinierten Nomenklatur (KN) eingereiht. Auf Weisung des Bundesministeriums der Finanzen widerrief die OFD nach Art. 9 Abs. 1 der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 (Zollkodex --ZK--) des Rates vom 12. Oktober 1992 zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- Nr. L 302/1) mit Verfügung vom 30. September 1998 die erteilten vZTA, weil die betreffenden Erzeugnisse nicht die Beschaffenheitsmerkmale von Getränken aufwiesen, sondern als Zwischenerzeugnisse für die Lebensmittelindustrie der Pos. 2106 KN zuzuweisen seien. Einspruch (Einspruchsentscheidung der OFD vom 10. März 1999) und Klage der Klägerin hiergegen hatten keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) hielt den Widerruf der vZTA auf der Grundlage des Art. 9 Abs. 1 ZK für rechtens. Die die Klägerin begünstigenden vZTA hätten von Anfang an so nicht ergehen dürfen, weil die Erzeugnisse nicht als Wasser mit Zusatz von Zucker, anderen Süßmitteln oder Aromastoffen in die Unterpos. 2202 10 KN, sondern als Lebensmittelzubereitungen, anderweitig weder genannt noch inbegriffen, in die Unterpos. 2106 90 KN einzureihen gewesen seien. Bereits der Wortlaut der Pos. 2202 KN und die Überschrift des Kap. 22 KN setzten ein Getränk voraus. Darunter seien alle Flüssigkeiten zu verstehen, die zum menschlichen Genuss geeignet und bestimmt seien, ohne dass es auf die eingenommene Menge oder die besonderen Zwecke ankomme, denen die verschiedenen Arten genießbarer Flüssigkeiten dienen könnten. Die Eignung zum menschlichen Genuss und die Bestimmung als Getränk müssten im Zeitpunkt der Zollabfertigung erkennbar sein. Im Streitfall fehle es an dieser unmittelbaren Genussfertigkeit, weil die in Kesselwagen (25 t) eingeführten Erzeugnisse nach dem eigenen Vortrag der Klägerin im Zeitpunkt der Abfertigung noch keine Fertiggetränke in dem Sinne seien, dass sie ohne weitere Behandlung unmittelbar zum Verzehr angeboten werden könnten. Es reiche insoweit nicht aus, dass die Erzeugnisse flüssig und trinkbar seien. Die Verkostung der von der Klägerin für die mündliche Verhandlung zusammengemischten Warenproben, die im Gegensatz zur streitigen Ware stabilisiert worden seien, habe ergeben, dass es sich um eine klare zuckersirupartige, aromatische Flüssigkeit handele, die man nur in kleinen Mengen zu sich nehmen könne. Es handele sich erkennbar nur um ein Vorstufenprodukt, das --auch im Hinblick auf die kurze Haltbarkeit-- einer weiteren Be- oder Verarbeitung bedürfe, bevor es unmittelbar genussfertig sei. Es lägen daher keine Getränke im zolltariflichen Sinne, sondern Lebensmittelzubereitungen i.S. der Pos. 2106 90 KN ("aromatisierte Zuckersirupe") vor.

Dieses Einreihungsergebnis werde durch die Erläuterungen zum Harmonisierten System (ErlHS) zu Pos. 2106 Rz. 18.0, 19.0 und 23.0 bestätigt, wonach zur Pos. 2106 KN Zubereitungen zum Herstellen von Getränken gehörten, die aus aromatisierten Sirupen beständen, die Zuckerlösungen mit zugesetzten natürlichen oder künstlichen Stoffen seien, die ihnen insbesondere den Geschmack bestimmter Früchte oder Pflanzen verliehen, auch mit Zusatz von Zitronensäure. Auch die später ergangenen Einreihungsverordnungen (EG) Nr. 1835/1999 (VO Nr. 1835/1999) und 1836/1999 (VO Nr. 1836/1999) vom 24. August 1999 (ABlEG Nr. L 224/5 bzw. 6) bestätigten als lediglich klarstellende Verordnungen die gefundene Einreihung.

Gegen dieses Urteil des FG hat die Klägerin Revision eingelegt, mit der sie die Verletzung der Art. 9 Abs. 1 und 12 Abs. 5 Buchst. a Ziff. iii ZK sowie der KN rügt und Verfahrensfehler des FG geltend macht. Das FG habe Art. 9 Abs. 1, Art. 12 Abs. 5 Buchst. a Ziff. iii ZK nicht richtig angewendet bzw. rechtsirrig ausgelegt, denn diese Vorschriften rechtfertigten den Widerruf einer vZTA nicht bereits dann, wenn sich lediglich die Rechtsauffassung der Verwaltung im Nachhinein geändert habe, ohne dass die für die Erteilung der vZTA notwendigen Angaben und Unterlagen der Klägerin formal oder inhaltlich unrichtig, irreführend und/oder unvollständig gewesen seien. Der Widerruf einer vZTA setze vielmehr voraus, dass spezifische Gründe hierfür vorlägen, wie etwa eine hierzu im Widerspruch stehende Einreihungsverordnung oder entgegenstehende internationale Tarifmaßnahmen. Gleichermaßen rechtsfehlerhaft sei die Anwendung und Auslegung der Unterpos. 2202 10 00 KN durch das FG. Insbesondere ergebe sich aus dem Wortlaut der Pos. 2202 KN und aus der hierzu vorliegenden Rechtsprechung des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) nicht, dass ein "Getränk" unmittelbar genussfertig sein oder eine Eignung zum unmittelbaren Genuss aufweisen müsse; ebenso wenig komme es auf die eingenommene Menge des Getränks an. Sollte im Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 4. Mai 1993 VII R 103/92 (BFH/NV 1994, 283) eine abweichende Auffassung vertreten worden sein, so stünde dies im Widerspruch zum Gemeinschaftsrecht. Auch aus den ErlHS ergebe sich im Gegensatz zur Auffassung des FG die Beschränkung der Tarifposition auf unmittelbar genussfertige Getränke nicht. Auf die VO Nr. 1835/1999 habe sich das FG nicht berufen dürfen, weil Einreihungsverordnungen keine rückwirkende Kraft hätten, auch wenn sie nur der Erläuterung dienten, ohne den Wortlaut der fraglichen Tarifposition zu ändern. Selbst wenn man die unmittelbare Eignung zum Genuss als zusätzliches, dem Wortlaut der Tarifposition innewohnendes Merkmal anerkennen würde, wäre dieses Merkmal im Streitfall erfüllt, denn die Verkostung beim FG habe bestätigt, dass es sich bei dem eingeführten Erzeugnis um eine genießbare Flüssigkeit gehandelt haben müsse, da man diese jedenfalls in kleinen Mengen zu sich nehmen könne. Schließlich rügt die Klägerin Verfahrensfehler, die dem FG im Zusammenhang mit der Würdigung der Pos. 2202 KN unterlaufen seien. Die Klägerin habe niemals vorgetragen, dass die eingeführten Flüssigkeiten in der Beschaffenheit zum Zeitpunkt der Abfertigung nicht unmittelbar dem Verbraucher angeboten würden, sondern noch eine weitere Behandlung oder Zusätze erhielten. Ebenso wenig sei vorgetragen worden, es habe sich um Sirup gehandelt oder dass diese Ware nur wegen des zugesetzten hohen Zuckergehalts eingeführt worden sei und in der Lebensmittelindustrie zum Einsatz käme. Das FG habe sich nicht mit der Verkostung begnügen dürfen, sondern hätte eine Untersuchung durch die Zolltechnische Prüfungs- und Lehranstalt (ZPLA) anordnen müssen.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG sowie die angefochtenen Widerrufsverfügungen i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 10. März 1999 aufzuheben, hilfsweise festzustellen, dass die erteilten vZTA von der Klägerin noch über den 30. September 1998 hinaus verwendet werden konnten.

Die OFD beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision der Klägerin ist hinsichtlich des Hauptantrags zulässig, aber nicht begründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG ist rechtsfehlerfrei zu dem Ergebnis gekommen, dass der Widerruf der vZTA rechtmäßig war, weil die betreffenden Erzeugnisse nicht, wie in den vZTA festgelegt, in die Unterpos. 2202 10 00 der hier nach dem Datum der Einspruchsentscheidung maßgeblichen VO (EG) Nr. 2261/98 (KN 1999) der Kommission vom 26. Oktober 1998 (ABlEG Nr. L 292/1) eingereiht werden konnten. Hinsichtlich des Hilfsantrags ist die Revision der Klägerin unzulässig und daher aus diesem Grund zurückzuweisen (§ 126 Abs. 1 FGO). In einem solchen Fall teilweiser Unzulässigkeit der Revision kann der BFH über die Revision einheitlich durch Urteil entscheiden (BFH-Urteil vom 15. Dezember 1966 IV 126/64, BFHE 88, 13, BStBl III 1967, 252).

1. Die Revision ist hinsichtlich des Hauptantrags noch als zulassungsfreie Revision gegen Urteile in Zolltarifsachen gemäß § 116 Abs. 2 FGO in der bis zum 31. Dezember 2000 geltenden Fassung zulässig. Das angefochtene Urteil ist nämlich bereits am 29. November 2000 verkündet worden, so dass Art. 4 des Zweiten Gesetzes zur Änderung der Finanzgerichtsordnung und anderer Gesetze vom 19. Dezember 2000 (BGBl I 2000, 1757) noch zum Zuge kommt, wonach sich die Zulässigkeit eines Rechtsbehelfs gegen eine gerichtliche Entscheidung nach den bis zum 31. Dezember 2000 geltenden Vorschriften richtet, wenn die Entscheidung vor dem 1. Januar 2001 verkündet worden ist.

2. Die Revision ist im Hauptantrag nicht begründet.

a) Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass Art. 9 Abs. 1 ZK die zutreffende Rechtsgrundlage für den Widerruf einer vZTA ist. Hiernach wird eine begünstigende Entscheidung widerrufen, wenn in anderen als in den in Art. 8 ZK bezeichneten Fällen eine oder mehrere Voraussetzungen für ihren Erlass nicht erfüllt waren oder nicht mehr erfüllt sind. Die vZTA, ein Unterfall der verbindlichen Auskunft i.S. des Art. 12 ZK, erfüllt als hoheitliche Maßnahme auf dem Gebiet des Zollrechts zur Regelung eines Einzelfalls mit Rechtswirkung für eine bestimmte Person die Begriffsmerkmale einer Entscheidung i.S. des Art. 4 Nr. 5 ZK und ist dort ausdrücklich als Beispiel genannt. Ihre begünstigende Wirkung für den Berechtigten ergibt sich daraus, dass sie die Zollbehörden aller Mitgliedstaaten der Gemeinschaft hinsichtlich der zolltariflichen Einreihung (Art. 12 Abs. 2 erster Unterabs. ZK) bindet, wenn die Voraussetzungen der Art. 6 und 7 der Verordnung (EWG) Nr. 2454/93 (Zollkodexdurchführungsverordnung --ZKDVO--) der Kommission vom 2. Juli 1993 mit Durchführungsvorschriften zu der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften (ABlEG Nr. L 253/1) erfüllt sind. Erweist sich eine vZTA nach ihrer Erteilung als fehlerhaft, ohne dass jedoch ein Fall der Rücknahme nach Art. 8 ZK in Betracht kommt, ist die vZTA zu widerrufen, wenn bereits eine ihrer Voraussetzungen für ihre Erteilung nicht erfüllt war oder nicht mehr erfüllt ist (Art. 9 Abs. 1 ZK). Hierzu gehört der Fall, dass die die vZTA erteilende Zollbehörde nachträglich die Unrichtigkeit ihrer Tarifierung festgestellt hat, auch wenn der Antragsteller für die Unrichtigkeit der Tarifierung keine Ursache gesetzt hat (vgl. den Senatsbeschluss vom 7. Juli 1998 VII R 67/96, BFH/NV 1999, 93).

Anders als die Klägerin meint entfaltet eine vZTA keinen Vertrauensschutz für den Berechtigten, wenn sie materiell unrichtig ist und deshalb widerrufen wird. Insbesondere sind keine spezifischen, außerhalb der Sphäre der erteilenden Zollbehörde liegenden Gründe, wie etwa entgegenstehende internationale Tarifmaßnahmen oder Einreihungsverordnungen der Kommission, für den Widerruf einer vZTA erforderlich. Das folgt aus Art. 12 Abs. 5 Buchst. a Ziff. iii ZK, wonach --im Gegensatz zu den in Art. 12 Abs. 5 Buchst. a Ziff. i und ii ZK geregelten Fällen, die solche spezifischen Gründe allerdings für die kraft Gesetzes eintretende Ungültigkeit einer vZTA verlangen-- eine vZTA auch dann ungültig wird, wenn sie nach Art. 9 ZK widerrufen wird und der Berechtigte davon in Kenntnis gesetzt worden ist. Diese Vorschrift gliedert die Widerrufsfälle des Art. 9 ZK in die Aufzählung der Ungültigkeitsgründe für vZTA des Art. 12 Abs. 5 Buchst. a ZK ein und zeigt gleichzeitig, dass für Widerrufsfälle Art. 9 ZK gegenüber Art. 12 ZK die einschlägige Regelungsgrundlage und damit die zutreffende Rechtsgrundlage ist. Eine Sonderregelung, wie sie Art. 12 Abs. 4 Satz 2 ZK für die Rücknahme einer vZTA gegenüber der Rücknahmevorschrift des Art. 8 ZK trifft, gibt es für den Widerruf einer vZTA in Art. 12 ZK nicht.

Zur weiteren Begründung bezieht sich der Senat auf das Urteil des EuGH vom 22. Januar 2004 in den verbundenen Rs. C-133/02 und C-134/02 --Timmermans bzw. Hoogenboom--, in dem der Gerichtshof zu den hier einschlägigen Art. 9 Abs. 1 i.V.m. Art. 12 Abs. 5 Buchst. a Ziff. iii ZK entschieden hat, dass die Erteilung einer vZTA auf der Grundlage einer Auslegung der für die Tarifierung der Waren anwendbaren gesetzlichen Vorschriften durch die Zollbehörden erfolge und unter dem Vorbehalt der Richtigkeit dieser Auslegung stehe (Abs. 24 der Gründe). Wenn die Zollbehörden --so fährt der EuGH fort-- eine solche Auslegung nach näherer Prüfung wegen einer fehlerhaften Würdigung oder einer geänderten Auffassung in Bezug auf die zolltarifliche Einreihung für falsch hielten, dürften sie eine der für die Gewährung einer vZTA vorgesehenen Voraussetzungen als nicht mehr erfüllt ansehen und die vZTA widerrufen, um die zolltarifliche Einreihung der betreffenden Waren zu ändern (Abs. 25). Zur Wahrung der Rechtssicherheit biete Art. 12 Abs. 6 ZK mit der Möglichkeit einer befristeten Weiterverwendung der vZTA auch in Widerrufsfällen einen ausreichenden Schutz (Abs. 26).

b) Das FG hat auch zutreffend entschieden, dass die vier der Klägerin erteilten vZTA von Anfang an so hätten nicht ergehen dürfen, weil die streitgegenständlichen Erzeugnisse jedenfalls nicht in die Unterpos. 2202 10 KN hätten eingereiht werden dürfen.

aa) Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH wie auch des erkennenden Senats (vgl. etwa EuGH-Urteil vom 7. Februar 2002 Rs. C-276/00 --Turbon International--, EuGHE 2002, I-1389 Rdnr. 21; Senatsurteile vom 23. Mai 2000 VII R 1/99, BFH/NV 2000, 1266, 1267; vom 14. November 2000 VII R 83/99, BFH/NV 2001, 499, sowie vom 8. Januar 2003 VII R 11/02, BFHE 201, 352, 355) ist das entscheidende Kriterium für die zollrechtliche Tarifierung von Waren allgemein in deren objektiven Merkmalen und Eigenschaften zu suchen, wie sie im Wortlaut der Positionen und Unterpositionen und in den Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln der KN festgelegt sind. Dazu gibt es auch Erläuterungen, die für das Harmonisierte System vom Rat für die Zusammenarbeit auf dem Gebiete des Zollwesens --heute Weltzollorganisation-- sowie für die KN von der Europäischen Kommission ausgearbeitet wurden und ein wichtiges, wenn auch nicht verbindliches Erkenntnismittel für die Auslegung der einzelnen Tarifpositionen darstellen (vgl. EuGH-Urteil in EuGHE 2002, I-1389 Rdnr. 22). Auf den Verwendungszweck einer Ware darf nur dann abgestellt werden, wenn im Wortlaut der Position oder in den Erläuterungen dazu ausdrücklich auf dieses Kriterium Bezug genommen wird (EuGH-Urteil vom 18. April 1991 Rs. C-219/89 --WeserGold--, EuGHE 1991, I-1895 Rdnr. 9).

Zur Pos. 2202 der hier maßgeblichen KN 1999 gehören "Wasser, einschließlich Mineralwasser und kohlensäurehaltiges Wasser, mit Zusatz von Zucker, anderen Süßmitteln oder Aromastoffen, und andere nichtalkoholhaltige Getränke, ausgenommen Frucht- und Gemüsesäfte der Position 2009". Die Unterpos. 2202 10 00 KN erfasst "Wasser, einschließlich Mineralwasser und kohlensäurehaltiges Wasser, mit Zusatz von Zucker, anderen Süßmitteln oder Aromastoffen", während die "anderen nichtalkoholhaltigen Getränke" mit Ausnahme der genannten Säfte zur Unterpos. 2202 90 KN gehören. Wie sich damit bereits aus dem Wortlaut der Pos. 2202 KN ergibt, muss es sich bei den hier einzureihenden Erzeugnissen in jedem Fall um nichtalkoholhaltige Getränke handeln, so wie sie im Übrigen in der Anm. 3 Satz 1 zu Kap. 22 definiert sind. Da somit bereits der Wortlaut der Position auf den Getränkebegriff und damit auf den Verwendungszweck der hier erfassten Waren abstellt, bedarf es insoweit eines Rückgriffs auf den Begriff "Getränke" in der Überschrift des Kap. 22 KN, dem nach der Allgemeinen Vorschrift (AV) 1 Satz 1 lediglich Hinweischarakter zukäme, nicht mehr.

Entsprechend hat der EuGH mit Urteil vom 26. März 1981 Rs. 114/80 --Ritter-- (EuGHE 1981, 895, 903) entschieden, dass nach dem System des Zolltarifs der Ausdruck "andere Getränke" in der Tarifnr. 22.02 des Gemeinsamen Zolltarifs (jetzt Pos. 2202 KN) als Gattungsbegriff verstanden werden müsse, mit dem alle zum menschlichen Genuss bestimmten Flüssigkeiten gemeint seien, soweit sie nicht von einer anderen spezifischen Einteilung erfasst würden. Unter Getränken im Sinne dieser Tarifnummer seien daher alle Flüssigkeiten zu verstehen, die zum menschlichen Genuss geeignet und bestimmt seien, ohne dass es auf die eingenommene Menge oder die besonderen Zwecke ankomme, denen die verschiedenen Arten genießbarer Flüssigkeiten dienten (vgl. auch Senatsurteil vom 22. Januar 1985 VII K 12/84, BFHE 143, 183). Die flüssige Beschaffenheit der Ware und ihre Bestimmung zum menschlichen Genuss müssen als die objektive Beschaffenheit der Ware bestimmende Eigenschaften (hier: Verwendungseignung) im Zeitpunkt der Überführung der Ware in den zollrechtlich freien Verkehr (Zollabfertigung) vorhanden und feststellbar sein (vgl. Senatsurteil vom 23. Juli 1998 VII R 91/97, BFH/NV 1999, 234). Von hier aus ist erklärlich, dass die Erläuterungen verschiedentlich die unmittelbare Genussfertigkeit einer Flüssigkeit als Voraussetzung einer Einreihung in die Pos. 2202 KN fordern (vgl. ErlHS Rz. 03.4, 03.5, 07.0 zu Pos. 2202 KN). Auch die Rechtsprechung des Senats geht von dieser Anforderung aus (Senatsurteile in BFH/NV 1994, 283, und vom 4. Juli 1996 VII R 75/95, BFH/NV 1997, 75).

bb) Die Würdigung des FG, die den Gegenstand der streitigen vZTA bildenden Flüssigkeiten seinen keine unmittelbar genussfertigen Getränke in dem beschriebenen Sinne ist nicht zu beanstanden, da sie denkgesetzlich möglich ist und die Klägerin zulässige und begründete Revisionsgründe hiergegen nicht vorgebracht hat (§ 118 Abs. 2 FGO). Das FG hat sich bei seiner Würdigung in erster Linie auf das eigene Vorbringen der Klägerin gestützt, wonach die in Tanklastwagen angelieferten Erzeugnisse in ihrer konkreten Aufmachungsform im Zeitpunkt der Einfuhrabfertigung noch keine "Fertiggetränke" in dem Sinne darstellten, dass sie in derselben, identischen Zusammensetzung/Beschaffenheit ohne weitere Behandlung oder Zusätze unmittelbar dem Verbraucher zum Verzehr angeboten würden. Vielmehr würden die Erzeugnisse nach der Einfuhrabfertigung zu Verarbeitungsbetrieben der Getränkeindustrie weitertransportiert, wo u.a. eine Be- oder Verarbeitung zu einem Fertiggetränk erfolge. Damit hat die Klägerin eingeräumt, dass eine Bestimmung der Erzeugnisse zum unmittelbaren Genuss im Zeitpunkt der Einfuhrabfertigung nicht gegeben ist. Die insoweit von der Revision erhobene Verfahrensrüge, das FG habe eine solche Einlassung unterstellt, obwohl sie so in Wirklichkeit gar nicht getroffen worden sei, ist unter Hinweis auf S. 5 der Klageschrift zurückzuweisen, ohne dass dies nach § 126 Abs. 6 Satz 1 FGO einer weiteren Begründung bedürfte.

Damit nicht in Widerspruch steht das Ergebnis der Verkostung der durch kurzes Erhitzen haltbar gemachten Warenproben durch das FG. Diese hat ergeben, dass es sich bei den jeweils aus 84 % Wasser und ca. 16 % Zucker unter Zusatz von ca. jeweils 0,5 % Zitronensäure bzw. Zitronensäure und Limettenaroma bzw. Zitronensäure mit Tropical-Rhabarber-Aromen bestehenden Erzeugnissen jeweils um eine klare zuckersirupartige, aromatische Flüssigkeit gehandelt habe, die man zwar in kleinen Mengen zu sich nehmen könne, die jedoch auch im Hinblick auf die wegen des Zucker- und Aromengehalts kurze Haltbarkeit der Flüssigkeit (die ohne Behandlung nach einigen Tagen in Gärung übergehe) einer weiteren Be- oder Verarbeitung in warenverarbeitenden Unternehmen bedurft habe, bevor sie unmittelbar genussfertig sei. Anders als die Klägerin meint hat das FG damit zwar eine eingeschränkte Trinkbarkeit der eingeführten Flüssigkeiten, nicht aber auch, wie es für eine Einreihung in die Pos. 2202 KN außerdem erforderlich gewesen wäre, deren Bestimmung zum menschlichen Genuss festgestellt. Eine Flüssigkeit, die ohne Haltbarmachung in kurzer Zeit der Gärung unterliegt, also instabil ist, kann grundsätzlich nicht zur Vermarktung in diesem Zustand und damit zum menschlichen Genuss bestimmt sein, es sei denn, sie ist --wie z.B. sog. neuer Wein-- gerade darauf angelegt, in der kurzen Zeit bis zur Gärung vermarktet und konsumiert zu werden. Davon kann aber im Streitfall bei den zuckersirupartigen Flüssigkeiten nicht die Rede sein. Im Gegensatz zur Auffassung der Klägerin durfte das FG das Ergebnis der Verkostung in seine Tatsachenwürdigung einfließen lassen. Eine (erneute) Untersuchung der von der Klägerin zur mündlichen Verhandlung gestellten stabilisierten Warenproben durch die ZPLA war nicht erforderlich, da eine solche Untersuchung bereits vor der Erteilung der vZTA stattgefunden hatte.

cc) Anders als die Klägerin meint hat das FG seine Einreihungsauffassung auch nicht unzulässigerweise auf nach den konkreten Einfuhren ergangene Einreihungsverordnungen gestützt. Solche Verordnungen dürfen zwar grundsätzlich nicht analog bei der Einreihung von Waren angewendet werden, die vor ihrem In-Kraft-Treten eingeführt worden sind (Senatsurteil vom 21. November 2002 VII R 57/01, BFH/NV 2003, 525). Sofern sie aber wie im Regelfall lediglich zur Klarstellung der Rechtslage zum Zwecke der einheitlichen Anwendung der KN und nicht zur Änderung des bestehenden Rechts ergehen, bestehen keine Bedenken, solche Verordnungen als Indiz zur Bestätigung einer getroffenen Einreihung heranzuziehen, sofern die Warenbeschreibung in ihren wesentlichen Punkten mit derjenigen der im Streitfall einzureihenden Ware übereinstimmt (Senatsbeschluss vom 22. April 2002 VII B 142/01, BFH/NV 2002, 1183). Dies ist bei der VO Nr. 1836/1999 vom 24. August 1999, die am 15. September 1999 in Kraft getreten ist, der Fall. Beide hier eingereihten Waren (Zubereitungen in Form einer wässrigen Lösung aus etwa 84 GHT Wasser, 15,6 bzw. 16 GHT Zucker, 0,4 bzw. 0,2 GHT Zitronensäure sowie --im ersten Fall-- 0,01 GHT Aromastoffen) entsprechen in ihren wesentlichen Bestandteilen den streitgegenständlichen Erzeugnissen. Eine Einreihung dieser Waren in die Pos. 2202 KN wurde deshalb ausgeschlossen, weil die Waren nicht unmittelbar als Getränk verwendet werden konnten. Damit durfte das FG dieser Verordnung indizielle Wirkung für die Einreihung im Streitfall beimessen. Dass diese Einreihung keine Rechtsänderung darstellt, zeigt die VO Nr. 1835/1999 vom gleichen Tag, die ebenfalls am 15. September 1999 in Kraft getreten ist. Mit dieser Verordnung wurde zwar eine neue zusätzliche Anm. 1 zu Kap. 22 KN eingefügt mit dem Wortlaut: "Zu der Unterposition 2202 1000 gehört nur Wasser, einschließlich Mineralwasser und kohlensäurehaltiges Wasser, mit Zusatz von Zucker oder anderen Süßmitteln oder Aromastoffen, wenn es unmittelbar als Getränk verwendet werden kann." Die neue zusätzliche Anmerkung hat indes kein neues Recht geschaffen, sondern ist, wie sich aus ihrem zweiten Erwägungsgrund ergibt, im Hinblick auf eine einheitliche Anwendung der KN lediglich zur Klarstellung der sich schon bisher aus dieser Position ergebenden Folgerung ergangen, dass nämlich "in diese Position, wie bei den anderen nichtalkoholischen Getränken der Position 2202, nur Wasser eingereiht wird, das unmittelbar als Getränk verwendet werden kann". Das FG durfte sich daher zur Bestätigung seiner Einreihungsauffassung zu Recht auch auf diese Verordnung beziehen. Schließlich kommt auch eine Einreihung in die Pos. 2202 KN in Anwendung der AV 2 a, wonach die Anführung einer Ware in einer Position grundsätzlich auch für die unvollständige oder unfertige Ware gilt, schon deshalb nicht in Betracht, weil es den eingeführten Waren gerade an einem wesentlichen Beschaffenheitsmerkmal der "fertigen Waren" fehlt, nämlich ihrer unmittelbaren Genussfertigkeit. Ebenso wenig kommt eine Anwendung der AV 3 a in Betracht, weil eine Konkurrenz zweier Positionen, die mit dem Vorrang derjenigen mit der genaueren Warenbezeichnung aufzulösen wäre, nicht besteht, da die in Betracht kommende andere Pos. 2106 KN eindeutig eine Auffangposition ("Lebensmittelzubereitungen, anderweitig weder genannt noch inbegriffen") darstellt, also schon nach ihrem Wortlaut eine Konkurrenz mit anderen Positionen ausschließt.

dd) Da somit die in den vZTA getroffene Einreihung in die Unterpos. 2202 10 KN nicht dem Recht entsprach, durfte die OFD die vZTA wie geschehen widerrufen. Wie die streitgegenständlichen Flüssigkeiten letztendlich einzureihen sind, braucht hier nicht entschieden zu werden, da das Begehren der Klägerin allein auf die Anfechtung des jeweiligen Widerrufs der vZTA und nicht auf die Verpflichtung der OFD zur zutreffenden Einreihung gerichtet ist. Ob dem FG, wie die Klägerin vorbringt, im Zusammenhang mit der vom FG für richtig befundenen Einreihung der Erzeugnisse in die Pos. 2106 KN Verfahrensfehler unterlaufen sein sollen, bedarf hiernach mangels Entscheidungserheblichkeit keiner Prüfung durch den erkennenden Senat.

3. Der Senat hält die hiernach gebotene Auslegung der Art. 9 und 12 ZK sowie der Pos. 2202 KN und der Unterpos. 2202 10 KN auf Grund der einschlägigen Rechtsprechung des EuGH für eindeutig. Ein Anlass zur Einholung einer Vorabentscheidung des EuGH im Streitfall besteht demnach nicht (vgl. EuGH-Urteil vom 6. Oktober 1982 Rs. 283/81 --C.I.L.F.I.T.--, EuGHE 1982, 3415 Rdnr. 16).

4. Der Hilfsantrag der Klägerin festzustellen, dass die erteilten vZTA noch über den 30. September 1998 hinaus verwendet werden konnten (zur Möglichkeit einer befristeten Weiterverwendung einer für ungültig erklärten vZTA vgl. Art. 12 Abs. 6 ZK), ist nach den Umständen des Falles als eine im Revisionsverfahren unzulässige Klageänderung anzusehen (§ 123 Abs. 1 Satz 1 FGO). Zwar sind Erweiterungen des Klageantrags begrifflich keine Klageänderungen i.S. des § 123 FGO; jedoch sind Erweiterungen des Klageantrags im Revisionsverfahren deshalb ausgeschlossen, weil wegen des hinzugekommenen Teils noch keine Entscheidung erster Instanz vorliegt, die vom Revisionsgericht rechtlich überprüft werden könnte. Es fehlt daher nach der ständigen Rechtsprechung hierfür an der erforderlichen formellen Beschwer der Klägerin, was deren Revision insoweit unzulässig macht (vgl. Senatsurteil vom 1. Dezember 1998 VII R 147/97, BFHE 187, 362).

Die Klägerin könnte zwar einwenden, sie sei insoweit beschwert, als sie bereits im Klageverfahren vor dem FG den Hilfsantrag gestellt, hierfür aber kein Gehör beim FG gefunden hat. Das FG hat in der Tat den von der Klägerin bereits im Klageverfahren gestellten Hilfsantrag im Tatbestand seines Urteils zwar erwähnt, ihn aber in den Gründen versehentlich völlig übergangen. Hat das FG einen Sachantrag überhaupt nicht beschieden, fehlt es nicht an einer Begründung, sondern an der Entscheidung selbst. Deshalb kann dieser Mangel nicht über eine Verfahrensrüge (§ 119 Nr. 6 i.V.m. § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) durch das Revisionsgericht, sondern nur mittels des speziell hierfür vorgesehenen Antrags nach § 109 FGO auf Ergänzung des Urteils durch das FG korrigiert werden (vgl. BFH-Beschlüsse vom 18. April 1991 VIII R 82-83/89, BFH/NV 1992, 670; vom 18. Juni 1996 IV R 66/95, BFH/NV 1996, 840, und vom 22. März 2001 VI B 190/00, BFH/NV 2001, 1025). Im Streitfall hat es die Klägerin offensichtlich versäumt, einen solchen Antrag auf Urteilsergänzung innerhalb der hierfür vorgesehenen Frist (§ 109 Abs. 2 Satz 1 FGO) beim FG zu stellen.

Ende der Entscheidung