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Gericht: Bundesfinanzhof
Urteil verkündet am 15.06.1999
Aktenzeichen: VII R 3/97
Rechtsgebiete: AO 1977, UStG, FGO, BGB, ZVG


Vorschriften:

AO 1977 § 34 Abs. 3
AO 1977 § 37
AO 1977 § 38
AO 1977 § 46 Abs. 2
AO 1977 § 46 Abs. 5
AO 1977 § 155 Abs. 1
AO 1977 § 168
AO 1977 § 218 Abs. 2
AO 1977 § 220
AO 1977 § 226 Abs. 1
AO 1977 § 226 Abs. 4
UStG § 3
UStG § 13 Abs. 1 Nr. 1 a
UStG § 15 Abs. 1 Nr. 1
UStG § 18 Abs. 2
UStG § 18 Abs. 4
FGO § 40 Abs. 2
FGO § 74 Abs. 1
FGO § 120 Abs. 2 Satz 2
BGB § 387
BGB § 388
BGB § 389
BGB § 398
BGB § 406
ZVG § 9 Nr. 2
ZVG § 20 Abs. 1
ZVG § 146 Abs. 1
ZVG § 148 Abs. 2
ZVG § 150
ZVG § 151
ZVG § 152 Abs. 1
ZVG § 154
ZVG § 155
BUNDESFINANZHOF

1. Im Abrechnungsverfahren ist von der formellen Bescheidlage, d.h. vom Regelungsinhalt der ergangenen Steuerbescheide ungeachtet ihrer Richtigkeit auszugehen. Jedoch ist bei einem Abrechnungsbescheid, der über Meinungsverschiedenheiten entscheidet, welche über die Wirksamkeit einer Aufrechnung des FA mit einer Umsatzsteuervorauszahlungsforderung bestehen, auch über den materiell-rechtlichen Bestand der Vorauszahlungsschuld ungeachtet ihrer wirksamen Festsetzung in einem Steuerbescheid zu entscheiden, sofern und soweit darüber nicht eine Bestandskraft wirkende Entscheidung in dem Jahressteuerbescheid ergangen ist. Der Grundsatz, daß im Abrechnungsverfahren die Rechtmäßigkeit der Steuerbescheide nicht zu prüfen ist, wird insoweit durchbrochen.

2. Eine Steuerforderung kann von einem Hoheitsträger an einen anderen Hoheitsträger zwecks Einziehung abgetreten werden.

3. Zwangsverwalter, Konkursverwalter und Schuldner betreiben dasselbe Unternehmen, auch wenn sie umsatzsteuerrechtlich getrennt zu erfassen sind; der von ihnen einzuhaltende Voranmeldungszeitraum bestimmt sich nach den Umsätzen dieses (Gesamt-) Unternehmens.

4. Die Lieferung eines unter Zwangsverwaltung stehenden Grundstücks setzt die vorherige Aufhebung der Zwangsverwaltung nicht voraus.

AO 1977 § 34 Abs. 3, §§ 37, 38, § 46 Abs. 2 und 5, § 155 Abs. 1, §§ 168, 218 Abs. 2, §§ 220, 226 Abs. 1 und 4 UStG §§ 3, 13 Abs. 1 Nr. 1 a, § 15 Abs. 1 Nr. 1, § 18 Abs. 2 und 4 FGO § 40 Abs. 2, § 74 Abs. 1, § 120 Abs. 2 Satz 2 BGB §§ 387, 388, 389, 398, 406 ZVG § 9 Nr. 2, § 20 Abs. 1, § 146 Abs. 1, § 148 Abs. 2, §§ 150, 151, 152 Abs. 1, §§ 154, 155

Urteil vom 15. Juni 1999 - VII R 3/97 -

Vorinstanz: FG Köln (EFG 1997, 576)


Gründe:

Die Beteiligten streiten über die Wirksamkeit einer vom Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) erklärten Aufrechnung eines Vorsteuererstattungsanspruchs mit einer Umsatzsteuerforderung.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) verkaufte als Konkursverwalter über das Vermögen der I (im folgenden: Verkäuferin) mit notariellem Vertrag vom 8. Februar 1989 Grundstücke an die F (im folgenden: Käuferin), für deren Besteuerung das beklagte FA zuständig ist. Die Grundstücke standen bis April 1989 auf Antrag der C (im folgenden: Bank) unter Zwangsverwaltung; die Bank hatte dem Kläger jedoch schon vor Abschluß des Kaufvertrages eine Löschungsbewilligung mit Treuhandauflagen erteilt. Als Übergabetag wurde in dem Kaufvertrag rückwirkend der 1. Februar 1989 festgelegt; die vom Zwangsverwalter vereinnahmten Mieten sind später auf diesen Zeitpunkt an die Käuferin ausgekehrt worden.

Durch das Grundstücksgeschäft ist Umsatzsteuer in Höhe von ... DM entstanden. Eine Umsatzsteuervoranmeldung des Klägers hierüber erging nicht. Das für die Besteuerung des Umsatzes zuständige Finanzamt ... (im folgenden: FA R) hat die Umsatzsteuer in dem an den Kläger ergangenen Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid Februar 1989 vom 26. April 1989 erfaßt. Hiergegen erhob der Kläger Einspruch und beantragte --erfolglos-- Aussetzung der Vollziehung. Das FA R hat die Umsatzsteuerforderung Februar 1989 am 19. April 1989 an das beklagte FA abgetreten.

Inhaber des gegen das beklagte FA gerichteten Vorsteuer-Erstattungsanspruchs der Käuferin war zu diesem Zeitpunkt die Verkäuferin; denn an sie war der Anspruch im Kaufvertrag abgetreten worden; dazu war eine Anzeige der Käuferin über die Abtretung des "Vorsteuererstattungsanspruchs Februar 1989" am 6. März 1989 beim beklagten FA abgegeben worden. Das beklagte FA hat die Aufrechnung seiner Umsatzsteuerforderung in Höhe von ... DM gegen den Vorsteuer-Erstattungsanspruch erklärt und hierüber später den angefochtenen Abrechnungsbescheid erlassen.

Am 24. April 1989 ist jedoch zwischen Verkäuferin und Käuferin vereinbart worden, die Abtretungsklausel in dem Kaufvertrag solle rückwirkend entfallen. Der Kläger hat am folgenden Tag dem FA die Abtretung des Vorsteuererstattungsanspruchs Februar 1989 an seine Sozietät angezeigt. Die Aufrechnungserklärung des FA vom 18. Mai 1989 richtete sich dementsprechend an den Kläger sowie dessen Sozietät.

Die Klage gegen den Abrechnungsbescheid war erfolgreich. Das Finanzgericht (FG) urteilte in dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1997, 575 veröffentlichten Urteil, die Aufrechnung sei unwirksam.

Gegen diese Entscheidung richtet sich die vom FG zugelassene Revision des FA.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision des FA zurückzuweisen, hilfsweise: das Urteil des FG aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.

1. Die Revision des FA ist zulässig. Die vom FA innerhalb der Revisionsbegründungsfrist vorgelegte Revisionsbegründung genügt entgegen der Ansicht des Klägers den Anforderungen des § 120 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

Diese Vorschrift verlangt, daß sich der Revisionskläger in seiner Revisionsbegründungsschrift mit dem Urteil des FG auseinandersetzt (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26. August 1992 I R 24/91, BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977; vom 1. März 1988 VII R 109/86, BFHE 152, 321, BStBl II 1988, 408, und vom 15. Juli 1997 VIII R 56/93, BFHE 183, 518, BStBl II 1998, 512), und zwar in einer Weise, die erkennen läßt, daß er auf der Grundlage der Rechtsausführungen des Urteils die Rechtslage durchdacht und seinen Rechtsstandpunkt überprüft hat (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 21. August 1996 I R 80/95, BFHE 181, 415, BStBl II 1997, 134), und die ferner erkennen läßt, über welche Rechtsfragen noch gestritten wird (Urteil des Senats in BFHE 152, 321, BStBl II 1988, 408). All dies ergibt sich aus der Revisionsbegründung des FA. Dieses ist, wie der Kläger selbst richtig erkannt hat, der Auffassung, daß es für die vom FG verneinte Frage, ob die vom FA aufgerechneten Forderungen in dem maßgeblichen Zeitpunkt bestanden haben, auf den gegen den Kläger ergangenen Bescheid über Umsatzsteuervorauszahlungen Februar 1989 des FA R und die Anmeldung der Käuferin über Vorsteuern bzw. die dazu erteilte Zustimmung des FA ankomme, nicht hingegen auf die vom FG untersuchte umsatzsteuerrechtliche Frage, ob der Kläger die aufgrund des Grundstücksgeschäfts entstehende Umsatzsteuer hätte für Februar 1989 anmelden müssen und ob die Käuferin ihren Vorsteueranspruch aus diesem Geschäft in ihrer Umsatzsteueranmeldung Februar 1989 zu Recht berücksichtigt bzw. das FA dieser Anmeldung zu Recht zugestimmt hat. Ausführungen zur Richtigkeit der umsatzsteuerrechtlichen Würdigung des FG erübrigten sich für das FA folglich. Da das FG nicht näher dargelegt hat, warum es meint, nicht auf den vorgenannten Bescheid und die Steueranmeldung, sondern auf die umsatzsteuerrechtlichen Pflichten des Klägers und der Käuferin abstellen zu können, mußte die Revisionsbegründung auch nicht darauf eingehen, warum das FA den Ansatzpunkt des FG für unrichtig und Bescheid und Anmeldung für maßgeblich hält; für die vom Kläger vermißte Auseinandersetzung mit dem angefochtenen Urteil fehlt es insofern an einem Bezugspunkt in den Gründen des FG-Urteils. Eine schlüssige oder gar überzeugende rechtliche Ableitung, warum die Revision den Ausgangspunkt der von ihr vorgetragenen rechtlichen Würdigung für zutreffend hält, verlangt § 120 Abs. 2 Satz 2 FGO nicht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977).

Das FA mußte auch nicht, um seine Revision mit dem Hinweis auf die Maßgeblichkeit des vorgenannten Bescheides und der Umsatzsteueranmeldung ausreichend begründen zu können, eine Verfahrensrüge wegen der "Nichtberücksichtigung des gesamten Verfahrensstoffes" erheben, wie der Kläger meint. Denn das Ergehen des Bescheides hat das FG ausdrücklich festgestellt (Urteilsabdruck Bl. 3, letzter Absatz); wenn es dieser Tatsache keine rechtliche Bedeutung beigemessen hat, so hat es damit keinen einer Rüge bedürftigen Verfahrensfehler begangen, sondern allenfalls das materielle Recht unrichtig angewandt. Das Ergehen einer Anmeldung hält das FA für unstreitig und meint offenbar deshalb, jedenfalls aber wegen § 46 Abs. 5 der Abgabenordnung (AO 1977), die Abtretung des Vorsteueranspruchs sei wirksam. Damit ist nach § 120 Abs. 2 Satz 2 FGO ausreichend dargetan, warum entgegen der Begründung des FG-Urteils die Forderungen haben aufgerechnet werden können und es an der Gegenseitigkeit derselben nicht gefehlt hat. Insbesondere der Hinweis des FA auf § 46 Abs. 5 AO 1977 bedurfte schon deshalb keiner näheren Ausführung, weil es auch insoweit an rechtlichen Darlegungen zur Anwendbarkeit dieser Vorschrift in dem Urteil des FG fehlt, mit denen sich die Revision hätte auseinandersetzen müssen und können.

2. Die Revision ist begründet. Das Urteil des FG verletzt Bundesrecht.

a) Nach § 218 Abs. 2 AO 1977 entscheidet die Finanzbehörde über Streitigkeiten durch Verwaltungsakt, die die Verwirklichung der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 AO 1977) betreffen. Der angefochtene Bescheid ist auf diese Bestimmung gestützt. Er ist an ihr zu messen.

Grundlage der Verwirklichung der vorgenannten Ansprüche sind nach § 218 Abs. 1 AO 1977 u.a. die Steuerbescheide, denen nach Satz 2 dieser Bestimmung die Steueranmeldungen (§ 168 AO 1977) gleichstehen. Auf diese Regelung nimmt Absatz 2 Bezug. Abrechnungsbescheide wie der angefochtene Bescheid entscheiden also, wie dieser Regelungszusammenhang verdeutlicht, nicht wie Steuerbescheide und --ggf. mit Zustimmung der Finanzbehörde nach § 168 Satz 2 AO 1977 ergangene-- Steueranmeldungen über Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis und über die Rechtmäßigkeit der zur Verwirklichung dieser Ansprüche ergangenen Steuerbescheide oder Anmeldungen, sondern über die Streitigkeiten, die erst bei der Verwirklichung der durch Steuerbescheid oder Steueranmeldungen konkretisierten Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis entstehen. Der nach § 218 Abs. 2 AO 1977 zu erteilende Abrechnungsbescheid ergeht dementsprechend im Steuererhebungsverfahren (Fünfter Teil der AO 1977). Er hat nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats nur die Feststellung zum Inhalt, ob eine bestimmte Zahlungsverpflichtung erloschen ist (§ 47 AO 1977), d.h. ob wirksam gezahlt, aufgerechnet, verrechnet, erlassen, ob Verjährung eingetreten, die Schuld bereits vor der Begründung der Zahlungspflicht erloschen oder der Forderungsausgleich durch Vollstreckungsmaßnahmen erreicht worden ist. Dabei ist vom Regelungsinhalt der ergangenen Steuerbescheide ungeachtet ihrer Richtigkeit auszugehen ("formelle Bescheidlage", vgl. u.a. Urteil des Senats vom 26. November 1996 VII R 49/96, BFH/NV 1997, 537). Die Begründung der Zahlungsverpflichtung ist nicht Gegenstand des Abrechnungsbescheides; sie wird vorausgesetzt. Deshalb können Gründe, die gegen die Steuerfestsetzung selbst bzw. gegen die Richtigkeit der einer Steuerfestsetzung gleichstehenden Steueranmeldung erhoben werden sollen, im Abrechnungsverfahren grundsätzlich nicht geltend gemacht werden (ständige Rechtsprechung, z.B. Urteile des Senats vom 22. Juli 1986 VII R 10/82, BFHE 147, 117, BStBl II 1986, 776; vom 4. Mai 1993 VII R 82/92, BFH/NV 1994, 285, und vom 17. Januar 1995 VII R 28/94, BFH/NV 1995, 580). Denn die Rechtmäßigkeit der dem Abrechnungsbescheid zugrundeliegenden Steuerbescheide und Steueranmeldungen ist bei der Anfechtung eines Abrechungsbescheides nicht zu prüfen.

Der angefochtene Abrechnungsbescheid entscheidet sinngemäß, die von der Käuferin angemeldete, an den Kläger abgetretene Umsatzsteuerforderung von ./. ... DM sei durch wirksame Aufrechnung gegen die vom FA R festgesetzte, an das beklagte FA abgetretene Umsatzsteuerforderung Februar 1989 erloschen. Für die Aufrechnung mit Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis und gegen solche Ansprüche sind nach § 226 Abs. 1 AO 1977 die Vorschriften des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) sinngemäß anzuwenden. Demnach hängt die Rechtmäßigkeit des Abrechnungsbescheides des FA davon ab, ob die Voraussetzungen des § 387 BGB unter Berücksichtigung etwaiger sachlicher Eigentümlichkeiten der Aufrechnung von oder mit Steuerforderungen ("sinngemäß") als erfüllt anzusehen sind und ob eine Aufrechnungserklärung vorliegt, die den Anforderungen des § 388 BGB genügt. In diesem Fall wäre die Forderung des Klägers, da sie sich mit der (etwas höheren) angeblichen Umsatzsteuerforderung des FA deckt, nach § 389 BGB erloschen.

b) § 387 BGB verlangt u.a., daß zwei Personen einander Leistungen schulden und daß der Aufrechnende die ihm gebührende Leistung fordern und die ihm obliegende Leistung bewirken kann, daß also hier das beklagte FA spätestens im Zeitpunkt der Aufrechnungserklärung die Umsatzsteuer von dem Kläger als Aufrechnungsgegner fordern und die Umsatzsteuererstattung aufgrund des negativen Saldos von Steuern und Vorsteuern (vgl. BFH-Urteil vom 30. September 1976 V R 109/73, BFHE 120, 562, BStBl II 1977, 227 --sog. Vorsteuererstattungsanspruch--) diesem gegenüber bewirken konnte.

Das FA konnte im Zeitpunkt seiner Aufrechnungserklärung von dem Kläger die durch den Verkauf der Grundstücke entstandene Umsatzsteuer fordern; denn dieser schuldete ihm Umsatzsteuervorauszahlungen und diese Umsatzsteuerforderung war fällig und dem beklagten FA wirksam abgetreten worden.

aa) Das FA kann Steuern von demjenigen fordern, gegen den es sie wirksam festgesetzt hat. Die Festsetzung als Grundlage der Verwirklichung des gesetzlichen Steueranspruches (vgl. § 218 Abs. 1 AO 1977) entfaltet --wie jeder (wirksame) sonstige Verwaltungsakt-- Tatbestandswirkung. Im Erhebungsverfahren ist folglich grundsätzlich nur zu prüfen, ob eine Steuerfestsetzung gegen den Abrechnungsschuldner vorliegt und ob sie wirksam ist.

In Widerspruch zu diesem Grundsatz hat das FG sich indes nicht auf die Prüfung beschränkt, ob das FA in dem eben dargelegten Sinne über die auf der Grundlage der wirksam ergangenen Steuerbescheide und Steueranmeldungen entstandenen Streitigkeiten richtig entschieden hat, sondern es hat die Rechtmäßigkeit des Bescheides des FA R über Umsatzsteuervorauszahlungen Februar 1989 geprüft und dessen Tatbestandswirkung offensichtlich für bedeutungslos erachtet. Wenn der Kläger in seiner Revisionserwiderung die Auffassung des FG verteidigt, Umsatzsteuervoranmeldungszeitraum sei für ihn nicht der Monat, sondern das Vierteljahr und die strittige Lieferung sei erst im zweiten Quartal 1989 ausgeführt worden, macht er damit Gründe geltend, die der Sache nach die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Umsatzsteuerbe-scheides des FA R betreffen. Wenn es nämlich zuträfe, daß die Erfassung seiner Umsätze, welche bei der Berechnung von Umsatzsteuervorauszahlungen nach Maßgabe des § 18 Abs. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) geboten ist, in dem Bescheid nicht periodengerecht erfolgt ist, hätte der dem Abrechnungsbescheid vom FA zugrundegelegte Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid nicht ergehen dürfen mit der Folge, daß es an der Tatbestandswirkung eines Umsatzsteuervorauszahlungsbescheides, einer fälligen Vorauszahlungsschuld und damit der von einem Abrechnungsbescheid nach § 218 Abs. 2 AO 1977 vorauszusetzenden Grundlage von vornherein gefehlt hätte.

Der Kläger selbst hat deshalb die Aufhebung des Umsatzsteuervorauszahlungsbescheides mit seinem Einspruch gegen diesen Bescheid zu erlangen versucht, jedoch nicht erreicht. Der vom Kläger eingelegte Rechtsbehelf als solcher beeinträchtigt die Wirksamkeit des Umsatzsteuervorauszahlungsbescheides ebensowenig wie der erfolglose Antrag des Klägers auf Aussetzung der Vollziehung (vgl. Urteil des Senats vom 31. August 1995 VII R 58/94, BFHE 178, 306, BStBl II 1996, 55).

bb) Gleichwohl meint der Kläger jedoch, ihm könne der nach wie vor wirksame Vorauszahlungsbescheid im Abrechnungsverfahren nicht entgegengehalten werden. Der Kläger beruft sich dabei darauf, daß inzwischen der Umsatzsteuerjahresbescheid ergangen sei, so daß das wegen des Vorauszahlungsbescheides anhängig gemachte Rechtsbehelfsverfahren nicht mehr zur Klärung der Rechtmäßigkeit dieses Bescheides führen könne, welche dem Kläger jedoch nicht vorenthalten werden dürfe.

Dieser Einwand (vgl. dazu bereits, offenlassend BFH-Beschluß vom 5. Oktober 1990 V B 137/89, BFH/NV 1991, 633) erweist sich nach Auffassung des erkennenden Senats im Ergebnis als zutreffend. Er verweist auf eine entscheidende Erweiterung des Prüfungsrahmens bei einem Abrechnungsbescheid, der über Meinungsverschiedenheiten entscheidet, welche über die Wirksamkeit einer Aufrechnung des FA mit einer Umsatzsteuer-Vorauszahlungsforderung bestehen. In diesem Falle ist im Abrechnungsverfahren (ausnahmsweise) über den materiell-rechtlichen Bestand der Vorauszahlungsschuld ungeachtet ihrer wirksamen Festsetzung in einem Steuerbescheid zu entscheiden, sofern darüber nicht anderweit eine Bestandskraft wirkende Entscheidung ergangen ist. Der vorgenannte Grundsatz, daß im Abrechnungsverfahren die Rechtmäßigkeit der Steuerbescheide nicht zu prüfen ist, wird insoweit aus den folgenden Gründen durchbrochen.

aaa) Eine Aufrechnung ist nach § 387 BGB nur wirksam, wenn die Gegenforderung besteht, der Aufrechnungsgegner also dem Aufrechnenden etwas "schuldet". Für bürgerlich-rechtliche Forderungen, welche die vorgenannte Vorschrift im Auge hat, ergibt sich dies aus dem Schuldrecht; denn eine bürgerlich-rechtliche Forderung besteht, wenn der materiell-rechtliche Tatbestand verwirklicht ist, an den das Schuldrecht eine Leistungspflicht knüpft. Öffentlich-rechtliche Forderungen, insbesondere Steuerforderungen, auf die § 387 BGB nur sinngemäß anwendbar ist, weisen hingegen die Eigentümlichkeit auf, daß sie im allgemeinen hoheitlich durch Bescheid festgesetzt werden, aufgrund dessen der Steuerpflichtige dem FA etwas schuldet und welcher den materiell-rechtlichen Schuldgrund des Steuergesetzes überlagert und verdrängt. Ein solcher Bescheid ist rechtswirksam, solange diese Rechtswirkung nicht anderweit beseitigt wird, insbesondere durch Aufhebung des Bescheides auf einen Rechtsbehelf des Betroffenen hin. Ist der der Aufrechnung zugrunde liegende Verwaltungsakt angefochten worden, steht folglich erst wenn das Anfechtungsverfahren abgeschlossen ist, endgültig fest, ob der Steuerpflichtige etwas schuldet (Senatsurteile vom 17. September 1987 VII R 50-51/86, BFHE 151, 304, BStBl II 1988, 366, und in BFH/NV 1994, 285). Die im Anfechtungsverfahren zu treffende Entscheidung über den Bestand der Gegenforderung (Rechtmäßigkeit des zugrunde liegenden Verwaltungsakts) ist vorgreiflich für das Verfahren über die Wirksamkeit der Aufrechnung. Denn wird der Verwaltungsakt aufgehoben, wirkt dies in dem Sinne auf den Zeitpunkt seines Erlasses zurück, daß er als von Anfang an nicht ergangen anzusehen ist; die Aufrechnung ist folglich in diesem Falle (von Anfang an) unwirksam. Die Wirksamkeit einer --unstreitig auch mit einer vom Steuerpflichtigen bestrittenen Gegenforderung zulässigen-- Aufrechnung wird deshalb im allgemeinen davon abhängig gemacht, daß die Gegenforderung materiell-rechtlich besteht (so insbesondere Rozek in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 226 AO 1977 Rdnr. 76; ebenso beiläufig Schwarz, Abgabenordnung, § 226 Rdnr. 7 a a.E.; vgl. auch Klein/Rüsken, Abgabenordnung, 6. Aufl. 1998, § 226 Anm. 4). Auch die Rechtsprechung des Senats (Urteile des Senats in BFHE 151, 304, BStBl II 1988, 366, und in BFH/NV 1994, 285) ist aufgrund dieses Zusammenhanges ohne weiteres von dem Erfordernis des "materiellrechtlichen Bestehens" der Gegenforderung ausgegangen (vgl. auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts --BVerwG-- vom 27. Oktober 1982 3 C 6.82, BVerwGE 66, 218, sowie Beschluß des BVerwG vom 7. Oktober 1998 3 B 68.97, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1999, 160).

bbb) Freilich "besteht" auch eine rechtswidrig, jedoch wirksam festgesetzte Steuerforderung, solange die Festsetzung nicht aufgehoben ist oder in anderer Weise ihre Rechtswirkungen verloren hat (vgl. Felix, Zulässigkeit und Wirksamkeit der behördlichen Aufrechnung bei angefochtenem Forderungsbescheid, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht 1996, 734, 737). Das gilt übrigens nicht nur, wenn die Festsetzung bestandskräftig ist; denn ein der Bestandskraft hinderlicher Rechtsbehelf läßt die Wirksamkeit einer Steuerfestsetzung unberührt. Bei einem Vorauszahlungsbescheid tritt jedoch, auch wenn der Bescheid nicht aufgehoben wird, ein Wirksamkeitsverlust mit dem Erlaß des Jahressteuerbescheides ein. Die Rechtswirksamkeit des Vorauszahlungsbescheides ist also von Anfang an durch den Erlaß des Jahressteuerbescheides befristet. Denn nach der ständigen Rechtsprechung des BFH wird ein Vorauszahlungsbescheid durch den Jahressteuerbescheid abgelöst; dieser ist vom Zeitpunkt seines Ergehens an alleinige Grundlage für die Verwirklichung des Anspruchs auf die mit Ablauf des Veranlagungszeitraums entstandene Steuer sowie für die Einbehaltung der als Vorauszahlung für den Veranlagungszeitraum entrichteten Beträge (BFH-Urteil vom 29. November 1984 V R 146/83, BFHE 143, 101, BStBl II 1985, 370; vgl. auch BFH-Beschluß vom 3. Juli 1995 GrS 3/93, BFHE 178, 11, BStBl II 1995, 730). Das materielle Ergebnis der in dem Kalenderjahr positiv oder negativ entstandenen Umsatzsteuer wird für die Zukunft ausschließlich in dem Jahressteuerbescheid festgestellt (vgl. BFH-Urteil vom 17. März 1994 V R 39/92, BFHE 174, 268, BStBl II 1994, 538 zu II. 1.). Damit erledige sich, so hat der BFH ausgeführt, der Vorauszahlungsbescheid i.S. des § 124 Abs. 2 AO 1977 mit dem Ergehen des Jahressteuerbescheides auf andere Weise und verliere dadurch seine Wirksamkeit.

Erledigung des Vorauszahlungsbescheides tritt nach dem Urteil in BFHE 143, 101, BStBl II 1985, 370 auch dann ein, wenn der Vorauszahlungsbescheid bereits Grundlage anderer Verwaltungsakte geworden ist oder es noch werden kann, etwa einer Vollstreckungsmaßnahme oder der Erhebung von steuerlichen Nebenleistungen. Nach der Rechtsprechung des V. Senats des BFH (vgl. auch Wüllenkemper, Auswirkungen der Bekanntgabe eines Jahressteuerbescheides auf einen Rechtsstreit um einen Vorauszahlungsbescheid, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1998, 458, m.z.N. der früheren abweichenden BFH-Rechtsprechung) kann daher ein wegen des Vorauszahlungsbescheides anhängiges Rechtsbehelfsverfahren nach Ergehen des Jahressteuerbescheides allenfalls --bei in Ausnahmefällen trotz § 68 FGO bzw. § 365 Abs. 3 AO 1977 (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 4. August 1998 II 39/97, EFG 1999 157) bestehendem rechtlichen Interesse-- mit dem Ziel der Feststellung der Rechtswidrigkeit des Vorauszahlungsbescheides fortgeführt werden. Eine solche Feststellung kann zwar nicht im Einspruchsverfahren, wohl aber auch bei einem im Einspruchsverfahren erledigten Steuerbescheid vom FG getroffen werden (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO, und Urteil des Senats vom 7. August 1979 VII R 14/77, BFHE 128, 346, BStBl II 1979, 708).

ccc) Allerdings hat der BFH in BFHE 143, 101, BStBl II 1985, 370, 371 ausgeführt, unabhängig von dieser Wirkung des Jahressteuerbescheides blieben die Rechtswirkungen eines Vorauszahlungsbescheides erhalten, welche dieser "als solcher" in der Vergangenheit ausgelöst hat. Zu diesen "formellen" Rechtswirkungen des Vorauszahlungsbescheides, die in der Vergangenheit eingetreten sind und von der späteren Festsetzung der Jahressteuer unberührt blieben, gehörten z.B. auf den Vollstreckungstitel des Vorauszahlungsbescheides in der Vergangenheit gestützte Vollstreckungsmaßnahmen (BFHE 143, 101, BStBl II 1985, 370), festgesetzte Verspätungszuschläge (BFH-Urteil vom 16. Mai 1995 XI R 73/94, BFHE 177, 570, BStBl II 1996, 259) oder --bei negativer Steuer-- die Auszahlung des an einen Dritten abgetretenen Vorsteuerüberschusses (Senatsurteil vom 24. Januar 1995 VII R 144/92, BFHE 177, 8, BStBl II 1995, 862), ferner die Säumnis (BFH-Beschluß vom 31. Januar 1991 V B 135/90, BFH/NV 1991, 563). Auch die Fälligkeit von Vorauszahlungen und eine dadurch entstandene Aufrechnungslage werden durch den Jahressteuerbescheid nicht berührt (Senatsbeschluß vom 22. August 1995 VII B 107/95, BFHE 178, 532, BStBl II 1995, 916; vgl. Urteil des Senats in BFHE 177, 8, BStBl II 1995, 862).

Im Anschluß an diese Rechtsprechung hat der erkennende Senat entschieden, daß auch nach Erlaß des Jahressteuerbescheides sogar noch wirksam mit rückständigen Vorauszahlungsansprüchen aufgerechnet werden könne, sofern nach dem Jahressteuerbescheid noch eine Umsatzsteuerschuld bestehe (Urteil des Senats in BFHE 178, 532, BStBl II 1996, 916). Die Ansprüche auf Vorauszahlung von Umsatzsteuer für die Voranmeldungszeiträume des Kalenderjahres gingen materiell-rechtlich in dem Anspruch auf die für das Kalenderjahr zu entrichtende Steuer oder in dem Überschuß (§ 18 Abs. 3 Satz 1 UStG) auf. Sie seien Teil der Festsetzung der für das Kalenderjahr (noch) geschuldeten Umsatzsteuer (vgl. BFH/NV 1991, 563, m.w.N.). Für die Aufrechnung des FA mit Ansprüchen aus Vorauszahlungsbescheiden nach Erlaß des Jahressteuerbescheides bedeute dies allerdings, daß die Aufrechnung der Höhe nach nur nach Maßgabe des im Jahressteuerbescheid noch festgestellten Rückstands wirksam ist, ebenso wie im umgekehrten Fall --Aufrechnung mit negativem Steueranspruch aus einer Umsatzsteuervoranmeldung bei einer Jahressteuerfestsetzung auf 0 DM-- die Aufrechnung wirkungslos sei (vgl. BFH-Beschluß in BFH/NV 1991, 633).

Diese Rechtsprechung des erkennenden VII. Senats ist indes nicht dahin zu verstehen, der Vorauszahlungsbescheid werde nur in dem Umfang durch den Jahressteuerbescheid ersetzt, in dem der Jahressteuerbescheid tatsächlich steuerrechtliche Regelungen trifft, die (bestätigend oder abändernd) an die Stelle der in dem Vorauszahlungsbescheid getroffenen treten, er erledige sich aber insofern nicht, als der Vorauszahlungsbescheid darüber hinausgehende Regelungen --z.B. über die Zuordnung von Umsätzen zu einzelnen Voranmeldungszeiträumen-- enthalten hat und diese Regelungen zur Grundlage von Rechtsakten geworden sind oder noch werden können, deren Rechtmäßigkeit gerade von solchen Regelungen (mit)abhängt. Denn dem stünde die Rechtsprechung des V. Senats des BFH entgegen, der in dem Urteil in BFHE 143, 101, BStBl II 1985, 370 etwa den Bestand von Vollstreckungsmaßnahmen ausdrücklich von der Rechtmäßigkeit der in dem Vorauszahlungsbescheid festgesetzten Vorauszahlung abhängig gemacht hat und deshalb allenfalls eine Fortsetzungsfeststellungsklage, nicht aber eine Aufhebung des Vorauszahlungsbescheides für zulässig hält (vgl. auch BFH-Urteil vom 1. Oktober 1992 V R 81/89, BFHE 169, 117, BStBl II 1993, 120). Sogar wenn --wie im Streitfall-- streitig ist, ob die umsatzsteuerbare Leistung einem anderen Umsatzsteuervorauszahlungszeitraum als in dem Vorauszahlungsbescheid angenommen zuzuordnen ist, hat der V. Senat des BFH in dem Urteil in BFHE 174, 268, BStBl II 1994, 538 ersichtlich lediglich die Möglichkeit einer solchen Klage --neben einem Antrag nach § 68 FGO-- in Betracht gezogen. Dem folgt der erkennende Senat unbeschadet der Einwände, die gegen eine solche weite Fassung des Begriffs der Erledigung erhoben werden mögen (vgl. dazu etwa Schmidt in Eyermann, Verwaltungsgerichtsordnung, 10. Aufl. 1998, § 113 Rdnr. 76 ff.).

ddd) Der Umsatzsteuerjahresbescheid regelt allerdings ein Steuerrechtsverhältnis, das mit den durch Vorauszahlungsbescheide bzw. Anmeldungen geregelten Steuerrechtsverhältnissen nicht identisch ist (vgl. Wüllenkemper a.a.O., DStZ 1998, 458, 463 f.). Der erkennende Senat hat insbesondere in dem Urteil in BFHE 177, 8, BStBl II 1995, 862 die Eigenständigkeit des Umsatzsteuervoranmeldungsverfahrens gegenüber der Festsetzung der Jahresumsatzsteuer betont. Wenn auch Besteuerungszeitraum das Kalenderjahr ist (§ 16 Abs. 1 Satz 2 UStG), so hat der Senat ausgeführt, so entstünden doch mit Ablauf des jeweiligen Voranmeldungszeitraums kraft Gesetzes eigenständige Umsatzsteueransprüche, die von den in dem Voranmeldungszeitraum ausgeführten Lieferungen und sonstigen Leistungen und von den in diesen Zeitraum fallenden abziehbaren Vorsteuerbeträgen abhängen (§ 13 Abs. 1, § 18 Abs. 2 Sätze 1 und 2 i.V.m. § 16 Abs. 1 und 2 UStG) und deren Festsetzung nach den Urteilen auch des V. Senats des BFH in BFHE 143, 101, BStBl II 1985, 370 und vom 17. September 1992 V R 17/86 (BFH/NV 1993, 279) sogar dann Bestand haben soll, wenn ihnen die in § 18 Abs. 3 und 4 UStG vorgesehene Jahressteuerfestsetzung bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist nicht nachfolgt (anders für die Einkommensteuer BFH-Entscheidung in BFHE 178, 11, BStBl II 1995, 730, und für die Vermögensteuer Urteil vom 13. Februar 1996 VII R 55/95, BFH/NV 1996, 454). Die Eigenart der allerdings bestehenden Verknüpfung jener Steuerrechtsverhältnisse besteht nach der oben genannten Entscheidung des erkennenden Senats darin, daß gegenüber dem Steuerpflichtigen (Unternehmer) der Ausgleich fehlerhafter Angaben in den Voranmeldungen und nicht zutreffender Umsatzsteuerzahlungen bzw. -erstattungen im Laufe des Kalenderjahres in der Regel erst durch die Festsetzung der Jahressteuer und die darauf nach § 18 Abs. 4 UStG vorzunehmende Steuerabrechnung erfolge. Der Regelungsgehalt der Vorauszahlungsbescheide bleibe jedoch von dem späteren Erlaß des Jahressteuerbescheides "unberührt", wenn der Umsatzsteuerjahresbescheid keine Feststellungen darüber enthalte, daß die Voranmeldungen bzw. Festsetzungen der Umsatzsteuer für bestimmte Monate materiell fehlerhaft waren. Die Vorauszahlungsbescheide stellten insoweit weiterhin einen "formellen Rechtsgrund" dar, so daß auf deren Grundlage bewirkte Rechtsfolgen (im dortigen Streitfall: Erstattungen) nicht rückgängig zu machen seien. Hinsichtlich der bereits verwirklichten Regelungen eines Vorauszahlungsbescheides sei auch nach Ergehen des Jahressteuerbescheides auf diese formelle Bescheidlage abzustellen und gleichsam eine Rückabwicklung nur dann zulässig, wenn das FA den Vorauszahlungsbescheid aufgehoben oder geändert habe oder der später erlassene Jahressteuerbescheid Feststellungen (Regelungen) enthalte, aus denen sich --wie z.B. bei der Versagung des Vorsteuerabzugs für das gesamte Kalenderjahr-- die Fehlerhaftigkeit der betreffenden Voranmeldung bzw. der Festsetzung einer Umsatzsteuervorauszahlung ergebe (selbst insofern eine Rückabwicklung ausschließend Weiß, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1992, 126; offen BFH-Beschluß in BFH/NV 1991, 633). Hingegen hält der erkennende Senat, wie erwähnt, aufgrund allein der formellen Rechtswirkungen eines Vorauszahlungsbescheides auch nach Erlaß des Jahressteuerbescheides eine Aufrechnung noch für möglich (Senatsbeschluß in BFHE 178, 532, BStBl II 1995, 916).

Durch diese Rechtsprechung wird der Einwand des Steuerpflichtigen nicht ausgeschlossen, trotz Wirksamkeit eines Umsatzsteuervorauszahlungsbescheides bzw. einer entsprechenden Steueranmeldung habe eine Vorauszahlungsschuld materiell-rechtlich nicht bestanden. Die Korrektur auf unzutreffender Festsetzung von Vorauszahlungen beruhender Maßnahmen der Steuererhebung wie einer Aufrechnung ist nicht erst im Rahmen der Anrechnungsverfügung des Jahressteuerbescheides vorzunehmen. Da sich nämlich der Vorauszahlungsbescheid, wie ausgeführt, mit dem Erlaß des Jahressteuerbescheides erledigt und dadurch, und zwar wie bei einer Aufhebung des Vorauszahlungsbescheides rückwirkend, seine Fähigkeit verliert, das Vorauszahlungsschuldverhältnis verbindlich zu gestalten, und statt dessen der Jahressteuerbescheid vorangegangene Vorauszahlungsbescheide bestätigend oder modifizierend in seinen Regelungsgehalt mit aufnimmt, hängt das endgültige Schicksal der Vorauszahlungsschuld ungeachtet ihrer wirksamen Festsetzung zum einen von Inhalt und Wirksamkeit des Jahressteuerbescheides, zum anderen aber, soweit dieser keine für die Vorauszahlungsschuld aussagekräftigen Regelungen trifft, von der materiellen Rechtslage ab, über die bei Meinungsverschiedenheiten mit dem Steuerpflichtigen in einem Abrechnungsbescheid zu befinden ist. Ist ein Jahressteuerbescheid noch nicht ergangen, mit seinem Erlaß aber zu rechnen, kann eine Aussetzung des Abrechnungsverfahrens nach § 74 FGO ebenso in Betracht kommen wie in dem Fall, daß ein solcher Bescheid Gegenstand eines noch offenen Rechtsbehelfsverfahrens ist.

Es kann unerörtert bleiben, ob die Notwendigkeit einer Entscheidung über die Rechtmäßigkeit des Vorauszahlungsbescheides im Abrechnungsverfahren sogar dann besteht, wenn ein Vorauszahlungsbescheid z.B. wegen ungenutzten Verstreichenlassens der Einspruchsfrist seitens des Steuerpflichtigen formell bestandskräftig geworden ist, weil nämlich der Vorauszahlungsbescheid keiner materiellen Bestandskraft in dem Sinne fähig ist, daß er mit auch gegenüber dem Jahressteuerbescheid durchsetzungsfähiger Verbindlichkeit über das Bestehen einer Umsatzsteuer(vorauszahlungs)schuld entscheidet (vgl. BFH-Urteile in BFHE 143, 101, BStBl II 1985, 370, und in BFHE 169, 117, BStBl II 1993, 120).

eee) Im Abrechnungsverfahren wegen einer mit einem Umsatzsteuervorauszahlungsanspruch erklärten Aufrechnung ist endlich auch nicht etwa deshalb die wirksam festgesetzte Vorauszahlungsschuld ungeachtet der materiellen Rechtmäßigkeit der Festsetzung bzw. ihrer Bestätigung durch einen unanfechtbaren, (auch) hinsichtlich der Voraussetzungen der Vorauszahlungsschuld aussagekräftigen Jahressteuerbescheid zugrunde zu legen, weil der Steuerschuldner seine Einwände gegen die Festsetzung nach Ergehen des Jahressteuerbescheides mit einer gegen den Vorauszahlungsbescheid gerichteten (Fortsetzungs-)Feststellungsklage vorbringen müßte. Denn die in einem solchen Verfahren erreichbare Feststellung kann in gleicher Weise inzident in dem Abrechnungsverfahren getroffen werden, weshalb es die Durchsetzung des Rechtsschutzanspruches des (angeblichen) Steuerschuldners willkürlich erschweren würde, wenn dieser gleichsam aus dem Abrechnungsverfahren verwiesen würde, damit er sich Rechtsschutz (zunächst) in einem völlig gleichartigen, jedoch gesonderten Rechtsschutzverfahren suche (vgl. auch den Beschluß des Senats vom 25. November 1997 VII B 146/97, BFHE 184, 242, BStBl II 1998, 200, zur Entscheidungskompetenz sogar bei rechtswegfremden Anspruchsgrundlagen). Überdies würde dadurch das gesetzliche Rangverhältnis (vgl. § 41 Abs. 2 FGO) von Gestaltungsklage (Anfechtungsklage gegen den Abrechnungsbescheid) und Feststellungsklage in sein Gegenteil verkehrt.

c) Nach alledem hat das FG im Ergebnis zu Recht die Rechtmäßigkeit des Umsatzsteuervorauszahlungsbescheides des FA R in dem Abrechnungsverfahren geprüft. Der erkennende Senat teilt jedoch nicht dessen Auffassung, der Bescheid des FA R habe den vom Kläger durch eine Grundstücksveräußerung aus der Konkursmasse getätigten Umsatz zu Unrecht dem Voranmeldungszeitraum Februar 1989 zugerechnet und die Aufrechnung sei folglich mangels Bestehens einer Umsatzsteuervorauszahlungsschuld Februar 1989 wirkungslos.

aa) Der Kläger hatte als Konkursverwalter über das Vermögen der Verkäuferin monatliche Umsatzsteuervoranmeldungen abzugeben.

Wie auch das FG zutreffend hervorgehoben hat, bestand auf seiten der Verkäuferin ein einziges Unternehmen. Weder hatte die Konkurseröffnung auf die Unternehmereigenschaft der Gemeinschuldnerin Einfluß (BFH-Urteile vom 16. Juli 1987 V R 80/82, BFHE 150, 211, BStBl II 1987, 691; vom 20. Februar 1986 V R 16/81, BFHE 146, 287, BStBl II 1986, 579, und vom 2. Februar 1978 V R 128/76, BFHE 125, 314, BStBl II 1978, 483) noch betrieb der Zwangsverwalter ein anderes Unternehmen als die Verkäuferin selbst (BFH-Urteil vom 10. April 1997 V R 26/96, BFHE 182, 432, BStBl II 1997, 552). Die Konkurseröffnung führt steuerrechtlich ebensowenig zu einer Trennung des Vermögens des Gemeinschuldners und der Konkursmasse (vgl. BFH-Urteil vom 14. Februar 1978 VIII R 28/73, BFHE 124, 411, BStBl II 1978, 356) oder zu einem Einschnitt in bezug auf den Unternehmer, der Leistungen bezieht oder empfängt, wie dies bei der Anordnung von Zwangsverwaltung über einen Gegenstand seines Unternehmens der Fall ist. Der Übergang der Verwaltungsbefugnis auf den Zwangsverwalter oder einen Konkursverwalter läßt das Eigentumsrecht und die Unternehmereigenschaft des Grundstückseigentümers sowie die Einheit seines Unternehmens unberührt.

Die Anordnung der Zwangsverwaltung führt allerdings, um die Erfüllung der in § 155 Abs. 2 des Gesetzes über die Zwangsversteigerung und die Zwangsverwaltung (ZVG) bezeichneten Ansprüche zu gewährleisten, zu einer Sonderung des beschlagnahmten Grundbesitzes von dem übrigen Vermögen des Schuldners; die bei der Verwaltung dieses Sondervermögens von dem Zwangsverwalter begründeten Ansprüche, auch die positiven und negativen Steueransprüche, gehören zu der Zwangsverwaltungsmasse und sind folglich verfahrensrechtlich von dem bzw. gegen den Zwangsverwalter geltend zu machen (BFH-Urteile vom 19. Dezember 1985 V R 139/76, BFHE 146, 484, BStBl II 1986, 500, und in BFHE 182, 432, BStBl II 1997, 552). Am Vorliegen eines einheitlichen materiell-rechtlichen Umsatzsteuerschuldverhältnisses ändert dies jedoch nichts. Dieses aber ist nach Ansicht des Senats für die Bestimmung des maßgeblichen Voranmeldungszeitraums entscheidend. Die Vorschriften des UStG über den Voranmeldungszeitraum (§ 18 Abs. 2 UStG) finden sich zwar unter den Vorschriften über das Besteuerungsverfahren; sie erschöpfen sich jedoch nicht in ihrer verfahrensrechtlichen Bedeutung, sondern beinhalten wesentliche materiell-rechtliche Konkretisierungen des Umsatzsteueranspruches, wie ihr Zusammenhang mit § 13 Abs. 1 UStG erkennen läßt. Das verlangt nach Auffassung des erkennenden Senats, die Steuerentstehung (§ 13 Abs. 1 UStG) und die Voranmeldungszeiträume nach Maßgabe der Umsätze des Unternehmens, nicht einzelner, nur aus verfahrensrechtlichen Gründen gesondert zu erfassender, für dieses Unternehmen handelnder Steuerpflichtiger zu bestimmen, wie dies auch in dem Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 8. Juni 1992 (BStBl I, 397) vorgesehen ist, ohne daß dies im Schrifttum auf Widerspruch gestoßen wäre (vgl. Kraeusel in Reiß/Kraeusel/Langer, Umsatzsteuergesetz, § 18 Rdnr. 216). Dem entspricht, daß Zwangsverwalter, die ein Grundstück zwar im eigenen Namen und kraft eigenen Rechts, jedoch für Rechnung des Eigentümers verwalten und insoweit nur die Rechte und Pflichten des Grundstückseigentümers wahrzunehmen haben, ebenso wie Konkursverwalter zwar gemäß § 34 Abs. 3 AO 1977 eigene steuerliche Pflichten zu erfüllen haben, welche sich jedoch aus der Rechtsstellung des Unternehmens herleiten, für das sie als Parteien kraft Amtes tätig werden (vgl. Schuhmann in Rau/Dürrwächter/Flick/ Geist, Umsatzsteuergesetz -Mehrwertsteuer-, Kommentar, 8. Aufl., § 18 Rdnr. 1188). Der Zwangsverwalter hat im übrigen nach § 154 ZVG über seine Tätigkeit in einer für die Bestimmung des Voranmeldungszeitraums im allgemeinen ausreichenden Weise dem Vollstreckungsschuldner Rechenschaft abzulegen. Darauf kann auch ein Konkursverwalter zurückgreifen, der ebenfalls nur, wenn auch als Partei kraft Amtes, anstelle des Unternehmers tätig ist.

Nach § 18 Abs. 1, § 18 Abs. 2 Satz 1 UStG in der hier noch anzuwendenden, bis zum Inkrafttreten des Jahressteuergesetzes 1996 vom 11. Oktober 1995 (BGBl I, 1250, 1395) geltenden Fassung war Voranmeldungszeitraum der Kalendermonat; denn die Umsatzsteuer für das Unternehmen der Gemeinschuldnerin hatte im vorangegangenen Kalenderjahr mehr als 6 000 DM betragen, wie sich sinngemäß aus dem Urteil des FG ergibt und nach Lage der Dinge auch offenkundig ist.

bb) Der hier streitige Umsatz war in der Voranmeldung Februar 1989 zu erfassen. Denn die Leistung ist im Februar 1989 erbracht worden. Die Lieferung des fraglichen Grundstücks an die Käuferin ist bereits in diesem Monat mit dem Abschluß des Kaufvertrages ausgeführt worden.

Eine Lieferung ist nach der Rechtsprechung des BFH ausgeführt, wenn dem Leistungsempfänger Substanz, Wert und Ertrag eines Gegenstandes unbedingt zugewandt werden und dies von den Beteiligten nicht nur auf Zeit gewollt ist (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 24. April 1969 V 176/64, BFHE 95, 410, BStBl II 1969, 451, und vom 6. Dezember 1979 V R 87/72, BFHE 129, 425, BStBl II 1980, 279), der Gegenstand der Lieferung also wirtschaftlich endgültig aus dem Vermögen des Verkäufers ausscheidet und in das des Käufers gelangt (vgl. BFH-Urteile vom 21. Juli 1994 V R 114/91, BFHE 175, 164, BStBl II 1994, 878, und vom 9. März 1995 V R 102/89, BFHE 177, 520, BStBl II 1995, 564, sowie vom 16. April 1997 XI R 87/96, BFHE 182, 444, BStBl II 1997, 585; vgl. auch BFH-Urteil vom 13. November 1997 V R 66/96, BFHE 184, 134). Die zur Ausführung einer Lieferung nach § 3 Abs. 1 UStG erforderliche Verschaffung der Verfügungsmacht verlangt die Übertragung (zumindest) wirtschaftlichen Eigentums (vgl. u.a. Urteil in BFHE 182, 444, BStBl II 1997, 585), das der Käufer erlangt, wenn ihm im Verhältnis der Vertragsparteien eine im Außenverhältnis z.B. durch Auflassungsvormerkung (§ 883 Abs. 2 Satz 1 BGB) oder durch Verschaffung des mittelbaren Besitzes (§ 869 BGB) abgesicherte eigentümerähnliche Stellung verschafft worden ist (BFH-Urteil vom 11. Januar 1990 V R 156/84, BFH/NV 1990, 741). Ein Grundstück ist daher in der Regel geliefert, sobald der Käufer eine gesicherte Anwartschaft auf den Erwerb bürgerlich-rechtlichen Eigentums hat und Besitz, Nutzen und Lasten auf ihn übergegangen sind (vgl. Bülow in Vogel/Schwarz, Umsatzsteuergesetz, § 3 Rdnr. 31).

Im Streitfall ist in unmittelbarem zeitlichen Zusammenhang mit dem Abschluß des Kaufvertrages auf die Käuferin wirtschaftliches Eigentum übergegangen, auf das abzustellen auch das Gemeinschaftsrecht entgegen der Ansicht des Klägers nicht hindert, weil mit diesem Begriff --bei sachgemäßer Handhabung-- nur --zusammenfassend-- die Voraussetzungen gekennzeichnet werden, die auch nach der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern -Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage- 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) maßgeblich sind. Insbesondere kommt es auch nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) für die Ausführung einer Lieferung nicht entscheidend auf zivilrechtliche Kriterien an --wie den Eigentumsübergang oder den Besitz--, sondern auf die Befähigung des Leistungsempfängers, faktisch über den Liefergegenstand "wie ein Eigentümer" verfügen zu können (vgl. Urteil des EuGH vom 8. Februar 1990 Rs. C-320/88, EuGHE 1990, 300, und Weiß, UR 1991, 291).

Nach den Feststellungen des FG unterschied sich die Rechtsposition der Käuferin von der eines sonstigen Grundstückkäufers nach dem eben bezeichneten Zeitpunkt lediglich durch den vom FG allerdings für entscheidend erachteten Umstand, daß die erworbenen Grundstücke --unbeschadet des in dem Kaufvertrag vereinbarten sofortigen (rückwirkenden) Übergangs der Nutzungen-- zunächst noch unter Zwangsverwaltung standen, der Käuferin also die tatsächliche und rechtliche Verfügung über die Grundstücke (§ 148 Abs. 2 i.V.m. § 146 Abs. 1, § 20 Abs. 1 ZVG) untersagt war, welche durch den Zwangsverwalter ausgeübt wurde (§ 150, § 152 Abs. 1 ZVG). Dies beeinträchtigte jedoch die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums auf die Käuferin in Wahrheit nicht. Der Eigentümer eines Grundstücks, der dieses aus eigenem Recht nutzt, hat zwar nach einem Verkauf des Grundstücks in der Regel weiterhin umsatzsteuerrechtlich die Verfügungsmacht an dem Grundstück (vgl. BFH-Urteile vom 24. November 1992 V R 80/87, BFH/NV 1993, 634, und vom 20. Juli 1995 V R 121/93, BFH/NV 1996, 270); der BFH hat in dem Urteil in BFHE 129, 425, BStBl II 1980, 279 sogar angenommen, nicht einmal die Verschaffung bürgerlich-rechtlichen Eigentums stelle eine Lieferung dar, wenn die Übergabe eines Grundstücks über den Zeitpunkt des Eigentumserwerbs hinaus vertragsgemäß aufgeschoben werde (kritisch insoweit u.a. Schöll in Sölch/Ringleb/List, Umsatzsteuergesetz, § 3 Rdnr. 62). Der Zwangsverwalter eines Grundstücks übt indes seine Befugnisse mit Wirkung für und gegen den Grundstückseigentümer aus; wenn er auch sein Besitzrecht aus der öffentlich-rechtlichen Beschlagnahme des Grundstücks herleitet (§ 151 Abs. 1 ZVG), besitzt er das Grundstück doch nur im Interesse der Befriedigung der Vollstreckungsgläubiger bei gleichzeitiger Erhaltung des Grundstückes in seinem wirtschaftlichen Bestande (vgl. § 152 ZVG), an welchem (auch und nicht selten in erster Linie) der Eigentümer Interesse hat. Der Zwangsverwalter übt insoweit (auch) für diesen seine Befugnisse aus (vgl. Eickmann, Zwangversteigerungs- und Zwangsverwaltungsrecht, München 1991, § 39 I), auch wenn er nicht dessen Besitzmittler und nach vorherrschender Meinung im Schrifttum auch nicht dessen Vertreter ist, sondern seine Stellung im Schrifttum überwiegend als die einer Partei kraft Amtes bzw. "kraft gesetzlicher Treuhand" eingeordnet wird (Eickmann, a.a.O., m.w.N.). Diese Stellung ist aber nicht der eines Grundstückveräußerers zu vergleichen, der nach Abschluß des Kaufvertrages noch Besitz an dem Grundstück behalten hat und der es aus eigenem Recht für sich nutzt. Vielmehr hatte im Streitfall der Kläger als Konkursverwalter über das Vermögen der vormaligen Grundstückseigentümerin bereits alles getan, was für ein endgültiges Ausscheiden der Grundstücke aus deren Vermögen und für den Erwerb durch Rechte Dritter nicht beeinträchtigten Eigentums seitens der Käuferin erforderlich war, und er hatte der Käuferin insbesondere die ungeachtet der Beschlagnahme und des durch sie bewirkten relativen Veräußerungsverbotes bestehengebliebene Verfügungsbefugnis der Eigentümerin (vgl. BFH-Urteil in BFHE 146, 484, BStBl II 1986, 500) --wirtschaftlich-- übertragen. Soweit die Verfügungsmacht der Käuferin noch Beschränkungen unterlag, bestanden diese nicht gegenüber der Verkäuferin bzw. dem Kläger --was der Ausführung der Lieferung unter Umständen hätte abträglich sein können (vgl. Heuermann in Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, Kommentar, 7. Aufl., E § 3 Abs. 1 Rdnr. 168, m.N.)--, sondern gegenüber der Bank, die überdies schon vor Abschluß des Kaufvertrages die zur Beseitigung auch dieser Beschränkungen erforderliche Löschungsbewilligung erteilt hatte, bzw. dem in deren Vollstreckungsinteresse bestellten Zwangsverwalter. Das schließt ebenso die Annahme aus, das wirtschaftliche Eigentum bzw. die Befähigung, wie ein Eigentümer über das Grundstück zu verfügen (Art. 5 Abs. 1 Richtlinie 77/388/EWG), sei bei dem Kläger als Veräußerer unter Zwangsverwaltung stehender Grundstücke verblieben, wie schwerlich in Betracht kommen könnte, einstweilen sei der Zwangsverwalter wirtschaftlicher Eigentümer geworden, obwohl er lediglich "treuhänderisch" als Partei kraft Amtes die Grundstücke zu verwalten hatte.

Entgegen der Ansicht des Klägers vermag der erkennende Senat eine Anmeldung des Erwerbers nach § 9 Nr. 2 ZVG --die nach dem Vorbringen des Klägers Erwerb bürgerlich-rechtlichen Eigentums voraussetzt, von dessen Übergang die Ausführung einer Lieferung freilich ohnehin nicht abhängig gemacht werden könnte-- nicht als Voraussetzung für die Ausführung der Lieferung eines unter Zwangsverwaltung stehenden Grundstücks anzusehen. Die Anmeldung verschafft dem Erwerber Rechte im Verfahren, nicht (die sonst angeblich noch fehlende) Verfügungsmacht im Verhältnis zum Lieferer. Überdies hatte die Käuferin im Streitfall zu einer solchen Anmeldung angesichts der unmittelbar bevorstehenden und aufgrund der von der Vollstreckungsgläubigerin bereits erteilten Löschungsbewilligung sicheren Aufhebung der Zwangsverwaltung und ihres Anspruches auf Auskehrung der bis dahin noch anfallenden Verwaltungserlöse keinen vernünftigen Anlaß, so daß es dem wirtschaftlichen Gehalt des hier zu beurteilenden Rechtsvorganges geradezu widersprechen würde, auf das Unterbleiben einer solchen Anmeldung abzustellen.

Freilich blieb der Umfang der Verfügungsmacht der Käuferin zunächst durch die Beschlagnahme der Grundstücke im Rahmen der Anordnung der Zwangsverwaltung und durch die Bestellung eines Zwangsverwalters beschränkt - ganz genauso wie die Verfügungsmacht der vormaligen Eigentümerin bzw. des Klägers in diesem Umfang beschränkt war und ähnlich wie die Verfügungsmacht des Erwerbers eines dinglich belasteten Gegenstandes in sonstigen Fällen eingeschränkt ist. Daß infolgedessen der Käuferin auch kein Besitz an den Grundstücken verschafft werden konnte, hindert aber --anders als wenn die vormalige Eigentümerin selbst den Besitz behalten hätte-- nicht die Annahme, die Lieferung sei bereits ausgeführt worden; anderenfalls könnte ein Grundstück, dessen Beschlagnahme nach § 148 ZVG nur ein relatives Veräußerungsverbot beinhaltet (§ 148 Abs. 1 ZVG i.V.m. § 23 Abs. 1 ZVG, § 135 BGB), niemals geliefert werden, solange es unter Zwangsverwaltung steht, was dem Sinn des § 3 UStG widerspräche und auch von dem Kläger, wie er selbst eingeräumt hat, nicht angenommen wird. Die Besonderheiten der Abwicklung des Grundstücksgeschäfts im Streitfall, auf welche der Kläger seine Auffassung von dem maßgeblichen Zeitpunkt der Grundstückslieferung stützen will, rechtfertigen es indes nicht, eine Ausführung der Lieferung erst mit der Aufhebung der Zwangsverwaltung über den Liefergegenstand anzunehmen.

Aus dem Hinweis des FG auf die umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Treuhandverhältnissen läßt sich kein Gesichtspunkt dafür herleiten, daß an die Käuferin nicht bereits im Februar 1989 geliefert worden ist. Denn nicht die Käuferin war (statt wirtschaftlicher Eigentümer, bloßer) Treuhänder des bürgerlich-rechtlichen Grundstückseigentümers, sondern der Kläger Treuhänder in bezug auf die (einer Lieferung, wie dargelegt, ohnehin nicht hinderlichen) Vollstreckungsrechte der Bank, wodurch gerade nicht die Lieferung der Grundstücke verhindert oder hinausgeschoben, sondern im Gegenteil sichergestellt werden sollte, daß die gelieferten Grundstücke sobald wie bei Wahrung der Sicherungsbedürfnisse der Bank zivilrechtlich möglich aus dem durch die Vollstreckungsmaßnahmen der Bank begründeten Haftungsverband ausscheiden und die Käuferin ihre Eigentümerrechte wahrnehmen kann, ohne darin weiter durch die Zwangsverwaltung behindert zu sein.

d) Inhaber der danach bestehenden Umsatzsteuervorauszahlungsforderung aus dem Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid des FA R war im Zeitpunkt der Aufrechnung das beklagte FA. Infolge der Abtretung der Steuerforderung des FA R konnte es diese im Wege der Aufrechnung geltend machen. Die Abtretung war wirksam. Die Abtretungserklärung des FA R über Umsatzsteuer hat zum Übergang der festgesetzten Umsatzsteuervorauszahlungsforderung Februar 1989 auf das beklagte FA geführt, sobald der entsprechende Bescheid des FA R ergangen war.

Dem steht nicht entgegen, daß die AO 1977 eine gesetzliche Grundlage für die Abtretung einer Steuerforderung zwischen Hoheitsträgern --hier: des baden-württembergischen FA R an das beklagte FA, das zum Land Nordrhein-Westfalen gehört-- nicht enthält (vgl. Helsper in Koch/Scholtz, Abgabenordnung, 5. Aufl. 1996, § 226 Rdnr. 8; Klein/Brockmeyer, Abgabenordnung, 6. Aufl. 1998, § 46 Anm. 1; Schwarz, a.a.O., § 46 Rdnr. 4; a.A. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl. 1996, § 226 AO 1977 Rdnr. 11 b; offenbar zweifelnd Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 46 AO 1977 Rdnr. 11). Nach der zur Reichsabgabenordnung ergangenen Rechtsprechung des Senats sind mangels besonderer Vorschriften des Steuerrechts über die Abtretung öffentlich-rechtlicher Forderungen auf seiten der Finanzbehörden die Vorschriften des BGB (§§ 398 ff.) --ebenso wie die Bestimmungen über die Aufrechnung (§§ 387 ff.)-- sinngemäß anzuwenden (Urteile vom 12. März 1963 VII 98/61 U, BFHE 76, 678, BStBl III 1963, 247, und vom 6. Februar 1973 VII R 62/70, BFHE 108, 564, BStBl II 1973, 513). Der Senat hat dazu ausgeführt, angesichts des Schweigens des Gesetzes könnten hinsichtlich der Zulässigkeit der Abtretung nur das praktische Bedürfnis, das nach ihr verlange, und die jedenfalls bei einer Abtretung zwecks Einziehung zu bejahende Verträglichkeit der Abtretung mit dem öffentlichen Interesse entscheidend sein. Diese Erwägungen haben in gleicher Weise für die AO 1977 Gültigkeit. Auch die AO 1977 enthält keine umfassende und deshalb als abschließend anzusehende Regelung des Rechtsinstituts der Abtretung; sie setzt dieses vielmehr voraus und trifft nur einzelne Regelungen hinsichtlich einer von dem Steuerpflichtigen erklärten Abtretung, die ihn vor einer voreiligen Verfügung über seine steuerlichen Ansprüche schützen sollen (vgl. Hoffmann in Koch/Scholtz, a.a.O., § 46 Rdnr. 2). Es fehlt hingegen an einer Grundlage für die Annahme, dem FA hätten im steuerlichen Schuldverhältnis schuldrechtliche Gestaltungsrechte wie die Abtretung, die das Schuldrecht sonst jedermann gewährt, versagt werden sollen, und es trifft auch nicht zu, daß die Finanzbehörden aufgrund des Rechtsstaatsgrundsatzes einer gesetzlichen Grundlage für die Abtretung bedürfen. Denn die Abtretung des reinen Zahlungsanspruchs aus einer Steuerfestsetzung, um die es hier geht, ist dem Gesetzesvorbehalt nicht unterworfen; sie erlegt dem Steuerpflichtigen keine Zahlungspflicht auf, sondern verwirklicht lediglich in schlicht hoheitlicher Weise die bereits wirksam festgesetzte Forderung des Fiskus, zumal wenn sie --wie hier-- erfolgt, um eine rechtsgeschäftliche Aufrechnungserklärung des FA zu ermöglichen und die Steuerforderung dadurch einzuziehen.

Auch aus § 226 Abs. 4 AO 1977 ergibt sich kein Gesichtspunkt gegen die Zulässigkeit einer Abtretung von steuerlichen Zahlungsansprüchen zwischen Hoheitsträgern (vgl. Helsper in Koch/Scholtz, a.a.O.). Diese Vorschrift erweitert die Aufrechnungsmöglichkeiten des Fiskus und macht eine vorherige Abtretung überflüssig, indem sie Gegenseitigkeit im Verhältnis zu Forderungen des Steuerpflichtigen im Falle der Ertrags- oder Verwaltungshoheit fingiert, in Fällen also, in denen die Ermächtigung der betreffenden Finanzbehörde zur Einziehung des Anspruches feststeht oder jedenfalls das betreffende Steueraufkommen (staatsrechtlich) deren Rechtsträger zusteht und es folglich der sonst in dem der Abtretung zugrundeliegenden Kausalgeschäft zu treffenden Abrede über die Abführung des Steueraufkommens an den (staatsrechtlich) berechtigten Hoheitsträger bzw. über einen sonstigen Ausgleich mit diesem ohnehin nicht bedarf. § 226 Abs. 4 AO 1977 verbietet aber den Finanzbehörden nicht, wo diese besonderen Voraussetzungen nicht vorliegen, einzelne Ansprüche zwecks Einziehung der Finanzbehörde eines anderen Rechtsträgers abzutreten und dadurch, wenn es im einzelnen Fall erforderlich erscheint, für die schnelle und einfache Realisierung von Steuerforderungen --insbesondere durch Aufrechnung gegen Forderungen des Steuerpflichtigen-- zu sorgen. Dafür bedarf es, sofern der betreffende Anspruch durch die zuständige Finanzbehörde wirksam festgesetzt wird, weder einer Übertragung der Verwaltungshoheit, die nach dem Urteil des Senats vom 5. September 1989 VII R 33/87 (BFHE 158, 120, BStBl II 1989, 1004) unzulässig wäre --denn die §§ 398 ff. BGB erlauben nicht die Übertragung von Hoheitsrechten--, noch ist damit eine (staatsrechtlich ebenfalls unstatthafte) Verlagerung der Ertragshoheit verbunden, wenn nach der Zweckbestimmung des der Abtretung zugrundeliegenden Rechtsgeschäfts der beteiligten Hoheitsträger oder einer dort ausdrücklich getroffenen Vereinbarung (vgl. Senatsurteil in BFHE 158, 120, BStBl II 1989, 1004, 1006) die Abtretung zwecks Einziehung erfolgt.

e) Die Umsatzsteuerforderung des FA war bei Ergehen der Aufrechnungserklärung des FA vom 18. Mai 1989 auch fällig. Denn ungeachtet des § 220 Abs. 2 AO 1977 ergibt sich dies aus § 18 Abs. 1 Satz 3 UStG (vgl. Mößlang in Sölch/Ringleb/List, a.a.O., § 18 Rdnr. 31).

3. Das Urteil des FG, das mithin Bundesrecht verletzt, ist auch nicht im Ergebnis richtig (§ 126 Abs. 4 FGO). Es ist deshalb aufzuheben.

a) Die vom FG getroffene Entscheidung läßt sich nicht damit rechtfertigen, das FA habe seine Umsatzsteuerforderung nicht gegen den abgetretenen Erstattungsanspruch der Käuferin, d.h. gegen die negative Umsatzsteuerforderung Februar 1989 (vgl. § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG), aufrechnen können, weil der Kläger wegen Unwirksamkeit jener Abtretung nicht Inhaber der Gegenforderung geworden sei, das FA also nicht i.S. des § 387 BGB die ihm obliegende Leistung dem Kläger gegenüber hätte bewirken können.

Nach dem Urteil des FG kann der erkennende Senat davon ausgehen, daß die Käuferin eine Umsatzsteuervoranmeldung (§ 18 Abs. 1 UStG) abgegeben hat, die --infolge Erfassung des Grundstücksgeschäftes mit dem Kläger-- das Umsatzsteuerguthaben für Februar 1989 auswies, welches das FA in dem angefochtenen Bescheid angesetzt hat. Zwar fehlen in dem Urteil, für das es hierauf nicht entscheidend ankam, klare Ausführungen dazu ebenso, wie das FG nicht darauf eingegangen ist, ob das FA, wie dieses in seiner Revision vorträgt, einer solchen Anmeldung zugestimmt hat (§ 168 AO 1977). Allerdings erwähnt das FG die Abgabe einer solchen Anmeldung, die nur mit Zustimmung des FA die ihr von diesem zugemessene Rechtswirkung entfalten konnte, im Rahmen der Wiedergabe des Vortrages des FA und hat die Richtigkeit dieses nicht bestrittenen Vorbringens offenbar nicht in Zweifel ziehen wollen; nach dem Inhalt der Akten hatte es auch keinen Anlaß, dies zu tun. Auch die Zustimmung des FA zu dieser Anmeldung ist nicht streitig oder sonst vernünftigerweise zu bezweifeln.

Nach § 168 AO 1977 steht eine solche Anmeldung einer Steuerfestsetzung (unter Vorbehalt der Nachprüfung) gleich, wenn ihr das FA zugestimmt hat. Ob die Anmeldung zu Recht erfolgt ist oder --wie das FG und der Kläger meinen-- die Käuferin das Grundstücksgeschäft erst bei ihrer Voranmeldung (§ 18 Abs. 1 UStG) April 1989 hätte erfassen dürfen, ist für diese Rechtswirkung der wirksam abgegebenen Anmeldung ohne Belang. Sie hätte einen Erstattungsanspruch der Käuferin zum Entstehen gebracht, selbst wenn sie rechtswidrig gewesen wäre. Die so mit der Zustimmung des FA entstandene und bis zu einer Aufhebung der betreffenden Steuerfestsetzung fortbestehende negative Umsatzsteuerforderung konnte folglich wirksam abgetreten werden. Das würde im übrigen selbst dann gelten, wenn im Zeitpunkt der Abtretung mangels Erfüllung der gesetzlichen Voraussetzungen eines abziehbaren Vorsteuerbetrages (§ 15 Abs. 1 UStG) und damit für das Entstehen einer negativen Umsatzsteuerschuld Februar 1989 der abgetretene Anspruch noch nicht entstanden gewesen wäre und folglich auch nicht hätte abgetreten werden können (vgl. Urteil des Senats vom 30. März 1993 VII R 108/92, BFH/NV 1993, 583); denn die Abtretung wäre dann als Vorausabtretung des später jedenfalls infolge der Umsatzsteueranmeldung und der Zustimmung des FA entstandenen Umsatzsteuervergütungsanspruchs wirksam. Ob das FA zu Recht der Auffassung ist, das Ergebnis der rechtlichen Würdigung könne wegen § 46 Abs. 5 AO 1977 kein anderes sein, auch wenn die Abtretung unwirksam gewesen wäre, bedarf danach keiner Erörterung mehr.

b) Die Abtretung des Anspruchs der Käuferin war auch nicht, wie der Kläger meint, unwirksam, weil sie entgegen § 46 Abs. 2 AO 1977 vor Entstehen des Anspruchs angezeigt worden wäre.

Es kann dahinstehen, ob die Steueranmeldung der Käuferin im Zeitpunkt der Anzeige bereits ergangen war und ob die Steueranmeldung ungeachtet der damals vermutlich noch nicht erteilten Zustimmung des FA ausreichen würde, um den Anforderungen des § 46 Abs. 2 AO 1977 zu genügen. Entstanden im Sinne dieser Vorschrift ist ein steuerlicher Anspruch jedenfalls dann, wenn der materiell-rechtliche Entstehungstatbestand i.S. des § 38 AO 1977 verwirklicht ist (vgl. u.a. Urteil des Senats vom 6. Februar 1996 VII R 116/94, BFHE 179, 547, BStBl II 1996, 557), hier also: sobald die umsatzsteuerrechtlichen Voraussetzungen für einen Umsatzsteuervergütungsanspruch der Käuferin nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 a, § 18 Abs. 2, § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG mit dem Ablauf desjenigen Voranmeldungszeitraums vorlagen (Urteil des Senats in BFH/NV 1993, 583), in dem die Käuferin die Vorsteuer zu erfassen hatte. Dieser Zeitpunkt der Entstehung des Vorsteuerabzugsanspruchs nach § 15 Abs. 1 UStG ist in analoger Anwendung des § 13 Abs. 1 UStG der Ablauf des Besteuerungszeitraums, in dem die umsatzbezogenen Merkmale des § 15 Abs. 1 UStG vorliegen (Urteil des BFH vom 21. Februar 1991 V R 38/86, BFH/NV 1992, 61), die Leistung also erbracht, d.h. hier: die Lieferung an die Käuferin ausgeführt worden ist. Das ist, wie dargelegt, im Februar 1989 geschehen.

c) Die einvernehmliche Aufhebung des Abtretungsvertrages und die Abtretung der Forderung der Käuferin an die Sozietät des Klägers ändern an der Wirksamkeit der vom FA erklärten Aufrechnung nichts. Das FA konnte zwar im Zeitpunkt der Aufrechnung an den Kläger als Konkursverwalter über das Vermögen der Verkäuferin die ursprünglich der Käuferin geschuldete Umsatzsteuererstattung nicht mehr mit befreiender Wirkung leisten, weil deren Forderung inzwischen an die Sozietät des Klägers abgetreten und dies dem FA angezeigt worden war. Nach § 406 BGB kann der Schuldner jedoch eine ihm gegen den bisherigen Gläubiger zustehende Forderung auch einem neuen Gläubiger gegenüber aufrechnen, es sei denn, daß er bei dem Erwerb der Forderung von der Abtretung Kenntnis hatte oder daß die Forderung erst nach der Erlangung der Kenntnis und später als die abgetretene Forderung fällig geworden ist. Keiner dieser Ausnahmetatbestände liegt vor, so daß die vom FA gegenüber den neuen Gläubigern erklärte Aufrechnung wirksam ist.

aa) Das FA hatte bei dem Erwerb der Umsatzsteuerforderung von der Abtretung des Steuererstattungsanspruchs keine Kenntnis. Die Abtretung war ihm zwar bei Erlaß des Umsatzsteuerbescheides des FA R bekannt, der erst kurz nach der Abtretung des Umsatzsteuervergütungsanspruchs an die Sozietät des Klägers (24. April) und der Mitteilung hierüber ergangen ist. Die Umsatzsteuerforderung des FA R war jedoch bereits zuvor entstanden; sie konnte von da an dem beklagten FA abgetreten und vom FA i.S. des § 406 BGB erworben werden. Nach § 406 BGB genügt es zur Erhaltung der Aufrechnungsmöglichkeit auch gegenüber dem neuen Gläubiger, daß der Rechtsgrund der zur Aufrechnung verwendeten Gegenforderung zu dem Zeitpunkt bereits bestanden hat, in dem der Schuldner Kenntnis von der Abtretung der Hauptforderung erlangt (Urteil des Senats vom 15. Oktober 1996 VII R 46/96, BFHE 181, 392, BStBl II 1997, 171; Urteil des Bundesgerichtshofs vom 27. April 1972 II ZR 122/70, BGHZ 58, 327). Da nach dieser Rechtsprechung die Gegenforderung zur Zeit der Abtretung lediglich "dem Rechtsgrund nach" gegeben sein muß, reicht hierfür bei Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis (vgl. § 37 Abs. 1 AO 1977) der materiell-rechtliche Entstehungstatbestand i.S. von § 38 AO 1977 aus. Des Erlasses eines Steuerbescheides bedarf es nicht (vgl. Senatsurteil vom 6. Februar 1990 VII R 86/88, BFHE 160, 108, BStBl II 1990, 523, 524). Der abstrakte, materiell-rechtliche Anspruch des FA R aus dem Umsatzsteuerschuldverhältnis ist bereits mit Ablauf des Februar 1989 infolge des rechtswirksam abgeschlossenen Kaufvertrages über die Grundstücke und deren Lieferung noch im Februar entstanden. Insofern gilt das gleiche wie eben zum Entstehen des Erstattungsanspruchs der Käuferin ausgeführt worden ist. Die erneute Abtretung jenes Steuererstattungsanspruchs ist dem FA also erst nach dem Entstehen der Umsatzsteuerforderung und ihrer Abtretung an das beklagte FA angezeigt worden.

bb) Die Forderung des beklagten FA ist zwar möglicherweise erst nach der Erlangung der Kenntnis von der erneuten Abtretung des Erstattungsanspruchs, aber nicht später als die abgetretene Forderung der Käuferin fällig geworden. Zwischen den Beteiligten ist jedenfalls ersichtlich unstreitig und nach den Akten ist nicht ernstlich zweifelhaft, daß das FA der Umsatzsteueranmeldung der Käuferin bei Fälligkeit seiner Umsatzsteuerforderung noch nicht nach § 168 Satz 2 AO 1977 zugestimmt hatte.

d) Der angefochtene Bescheid ist endlich auch nicht deshalb --wie der Kläger in seiner Revisionserwiderung vorträgt-- rechtswidrig, weil es an einer Aufrechnungserklärung des FA (§ 388 BGB) überhaupt fehlte, die, wie eingangs ausgeführt, Voraussetzung des in dem angefochtenen Bescheid festgestellten Erlöschens der negativen Umsatzsteuerschuld der Käuferin ist. Denn abgesehen davon, daß die Behauptung des Klägers, das FA habe die Aufrechnung durch Verwaltungsakt vorgenommen und diesen Verwaltungsakt später aufgehoben, neues tatsächliches Vorbringen darstellt, welches im Revisionsverfahren grundsätzlich nicht berücksichtigt werden kann, läge die erforderliche Aufrechnungserklärung jedenfalls in dem angefochtenen Bescheid selbst (vgl. Urteil des Senats vom 3. Februar 1984 VII R 72/82, BFHE 140, 412, BStBl II 1984, 411), wenn die Aufhebung des Aufrechnungsbescheides --entgegen ihrem erkennbaren Sinn-- dahin verstanden werden könnte, das FA habe durch die "Aufhebung" jenes Verwaltungsakts seine Aufrechnung nicht nur des hoheitlichen Charakters und der dadurch in Anspruch genommenen Bestandskraft entkleiden wollen, sondern darüber hinaus auch seine in dem "Aufrechnungsbescheid" eingeschlossene rechtsgeschäftliche Erklärung aus der Welt geschafft (Urteil des Senats vom 18. Juli 1989 VII R 46/86, BFH/NV 1991, 69). 4. Die Sache ist nicht spruchreif (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). Das Rechtsbehelfsverfahren wegen des, wie ausgeführt, für die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides u.a. maßgeblichen Umsatzsteuerjahresbescheides ist, wie der Kläger in der mündlichen Verhandlung vor dem erkennenden Senat vorgetragen hat, noch beim FG Baden-Württemberg anhängig. Dieses Vorbringen betrifft eine prozessual maßgebliche Tatsache, die der erkennende Senat berücksichtigen kann. Die Entscheidung des FG Baden-Württemberg im Anfechtungsverfahren über den Verwaltungsakt, durch den die Umsatzsteuer 1989 vom FA R festgesetzt worden ist, ist vorgreiflich für das Verfahren über die Wirksamkeit der Aufrechnung mit dem abgetretenen angeblichen Vorauszahlungsanspruch des beklagten FA. Es besteht hinsichtlich des streitigen Entstehens einer Umsatzsteuervorauszahlungsschuld eine Prozeßlage, die derjenigen vergleichbar ist, bei der ein ursprünglicher Bescheid ersetzt und gegen den Ersetzungsbescheid ein noch nicht beschiedener (hier: hinsichtlich des Abrechnungsverfahrens vorgreiflicher) Rechtsbehelf eingelegt worden ist (vgl. dazu z.B. BFH-Beschluß vom 29. Juni 1995 II B 108/94, BFH/NV 1996, 214). Es erscheint deshalb im Streitfall zweckmäßig, abzuwarten, ob der erledigende Jahressteuerbescheid Bestand hat oder ob er aufgrund der Anfechtung wegfällt oder geändert wird und sich daraus Auswirkungen auch auf den Bestand der Vorauszahlungsschuld ergeben (vgl. BFH-Beschluß vom 6. November 1997 V B 92/97, BFH/NV 1998, 602). Soweit die Beteiligten solche Auswirkungen nach dem Inhalt des vor dem FG Baden-Württemberg anhängigen Streitverfahrens für ausgeschlossen halten, kann aber auch in Betracht kommen, bereits jetzt abschließend zu entscheiden oder es den Beteiligten zu überlassen, von sich aus das Abrechnungsverfahren für erledigt zu erklären, nachdem die insoweit zwischen den Beteiligten strittigen Fragen durch diese Entscheidung, für den zweiten Rechtsgang bindend (§ 126 Abs. 5 FGO), geklärt sind. Der erkennende Senat verweist die Sache zurück an das FG, damit dieses Gelegenheit erhält, das Verfahren über den Abrechnungsbescheid bis zur Bestandskraft des Steuerbescheides nach § 74 FGO auszusetzen (vgl. Urteil des Senats in BFH/NV 1994, 285) bzw. nach entsprechenden Erklärungen der Beteiligten zu beenden.

Der Einholung einer Vorabentscheidung des EuGH bedurfte es nicht; denn soweit die richtlinienkonforme Anwendung des UStG das Gemeinschaftsrecht berührt, handelt es sich lediglich um dessen richtige Anwendung im Streitfall (vgl. Urteil des EuGH vom 6. Oktober 1982 Rs. 283/81, EuGHE 1982, 3415), über die der Senat selbst zu entscheiden hat.

Ende der Entscheidung


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