Judicialis Rechtsprechung

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) hat seine Ausbildung zum Gehilfen in wirtschafts- und steuerberatenden Berufen in den alten Bundesländern erhalten, dort war er auch ausschließlich bis zum Februar 1990 beruflich tätig. Danach leitete er in X (Gebiet der ehemaligen DDR) eigenverantwortlich die Niederlassung einer Steuerberatungsgesellschaft. Die Bezirksverwaltungsbehörde in X bestellte den Kläger am 15. Oktober 1990 "gemäß der Steuerberatungsordnung vom 27. Juni 1990" als Steuerbevollmächtigten. Die Beklagte und Revisionsbeklagte (die Oberfinanzdirektion --OFD--) nahm seine Bestellung mit Bescheid vom ... Februar 1994 zurück, nachdem sie ihm ihre Absicht hierzu durch Schreiben vom ... März 1992 mitgeteilt hatte. Der Einspruch des Klägers war erfolglos. Der Kläger hat während der Dauer des Einspruchsverfahrens die mündliche Übergangsprüfung gemäß § 40 a Abs. 4 des Steuerberatungsgesetzes (StBerG) und während der Dauer des finanzgerichtlichen Verfahrens ebenfalls mit Erfolg den schriftlichen Teil der Prüfung bestanden.

Die Klage gegen die Rücknahme der Bestellung als Steuerbevollmächtigter hatte keinen Erfolg. Auf die in Entscheidungen der Finanzgerichte 1998, 1157 --gekürzt-- veröffentlichte Entscheidung des Finanzgerichts (FG) wird verwiesen. Das FG führte --zusammengefaßt-- aus, daß der auf § 46 Abs. 1 Satz 2 StBerG gestützte Rücknahmebescheid der OFD rechtmäßig sei, weil die Bestellung des Klägers rechtswidrig gewesen sei und er dies habe erkennen müssen. Die Rücknahme habe nach § 46 Abs. 1 Satz 2 StBerG noch ausgesprochen werden dürfen, an eine Frist sei die Rücknahme nicht gebunden. Die Einfügung von § 46 Abs. 1 Satz 2 in das StBerG verstoße nicht gegen das Rückwirkungsverbot. Einen besonderen Vertrauensschutz genieße der Kläger nicht deshalb, weil ihm erstmals im März 1992 die beabsichtigte Rücknahme seiner Bestellung mitgeteilt worden sei. Eine Verwirkung der Rücknahmebefugnis komme auch unter dem Gesichtspunkt der Verhältnismäßigkeit nicht in Betracht; daran ändere nichts, daß der Kläger inzwischen erfolgreich an dem Übergangsseminar gemäß § 40 a Abs. 1 Satz 3 und Abs. 4 StBerG teilgenommen habe.

Hiergegen wendet sich der Kläger mit der Revision. Er rügt die Verletzung von materiellem und formellem Recht. Zum Sachverhalt macht er geltend, er habe den Antrag auf Zulassung als Helfer in Steuersachen Anfang Juni 1990 gestellt. Etwas später habe ihm die Behörde mitteilen lassen, er könne von der Eignungsprüfung befreit werden, wenn er bei einschlägigen Unternehmen in verantwortlicher/leitender Position tätig gewesen sei. Daraufhin habe der Kläger im Juli 1990 solche Bescheinigungen seiner früheren Arbeitgeber nachgereicht. Aus ihm nicht bekannten Gründen sei er erst am 15. Oktober 1990 als Steuerbevollmächtigter bestellt worden. Zum Rechtlichen rügt der Kläger (zusammengefaßt), daß das FG § 46 Abs. 1 StBerG unrichtig ausgelegt habe. Weiterhin habe es aus der Verordnung über die Hilfeleistung in Steuersachen (StBerO) vom 27. Juni 1990 (Gesetzblatt der DDR --GBl DDR-- Sonderdruck Nr. 1455) und der Anordnung über die Zulassung zur Ausübung der selbständigen Tätigkeit als Helfer in Steuersachen und die Registrierung von Stundenbuchhaltern (MdF-AnO) vom 7. Februar 1990 (GBl DDR Teil I Nr. 12 S. 92) falsche Schlüsse gezogen und auch die allgemeinen Auslegungsregeln der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs beim Bestellungsvorgang und allgemeine Erfahrungsregeln bei Würdigung des Sachverhalts nicht beachtet. Der Kläger habe bei seiner Bestellung davon ausgehen dürfen, daß ihn die Prüfungskommission zulässigerweise von der Prüfung befreit habe.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung und die Verwaltungsentscheidungen aufzuheben.

Die OFD beantragt, die Revision des Klägers zurückzuweisen.

Sie hält die Rücknahme der Bestellung des Klägers als Steuerbevollmächtigter für rechtmäßig, weil die Bestellung rechtswidrig gewesen sei. Der Kläger habe keine Eignungsprüfung abgelegt und sei auch nicht davon befreit worden. Außerdem sei er nicht Staatsbürger der DDR gewesen und habe die geforderte praktische Erfahrung auf dem Gebiet des Steuerrechts der ehemaligen DDR nicht gehabt. Bei Einsichtnahme in die maßgebenden Vorschriften der StBerO bzw. der MdF-AnO hätte er erkennen müssen, daß er die Voraussetzungen für eine Bestellung als Steuerbevollmächtigter nicht erfülle und sie daher rechtswidrig sei. Außerdem sei nicht nachgewiesen, daß der Kläger seinen Antrag auf Bestellung als Helfer in Steuersachen so rechtzeitig gestellt habe, daß er noch vor dem 27. Juli 1990 mit seiner Bestellung rechnen durfte. Anhaltspunkte dafür, daß dem Kläger zugleich mit der Bestellungsurkunde als Steuerbevollmächtigter eine Zulassung als Helfer in Steuersachen ausgehändigt worden sei, was auf eine Antragstellung bis Ende Juli 1990 hindeuten würde, lägen nicht vor.

II. Die Revision des Klägers ist unbegründet. Das FG hat ohne Rechtsfehler erkannt, daß die am 15. Oktober 1990 erfolgte vorläufige (§ 40 a StBerG) Bestellung des Klägers als Steuerbevollmächtigter rechtswidrig war und der Kläger dies hätte erkennen müssen. Deshalb ist die angefochtene Rücknahme der Bestellung des Klägers als Steuerbevollmächtigter nach § 46 Abs. 1 Satz 2 StBerG rechtmäßig und der Kläger nicht in seinen Rechten verletzt. Seine gegen die Vorentscheidung geltend gemachten Bedenken greifen nicht durch.

1. Soweit der Kläger die Verletzung formellen Rechts --also Verfahrensmängel-- sollte rügen wollen, fehlt es dafür an einer schlüssigen Begründung. Für die ordnungsgemäße Rüge von Verfahrensmängeln ist nicht nur die Bezeichnung der angeblich verletzten Rechtsnorm, sondern auch die Angabe genauer Tatsachen erforderlich, aus denen sich nach Ansicht des Klägers der behauptete Verfahrensverstoß ergibt. Hieran fehlt es in der Revisionsbegründung völlig.

2. Richtig ist, daß § 46 Abs. 1 Satz 2 StBerG die für die Rücknahme der Bestellung des Klägers als Steuerbevollmächtigter maßgebende Norm ist und darin keine Frist für die Rücknahme der Bestellung gesetzt ist. Das FG hat in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des Senats (dazu im einzelnen Hein, Die Anwendung und Abwicklung von Steuerberatungsrecht der DDR nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1998, 79, 81 f., mit Rechtsprechungsnachweisen) weiterhin zutreffend ausgeführt, daß die Vorschrift nicht gegen höherrangiges Recht verstößt, der Kläger keinen besonderen Vertrauensschutz genießt und auch eine Verwirkung der Rücknahme nicht in Betracht kommt. Insoweit hat der Kläger im Revisionsverfahren keine Bedenken vorgebracht. Der Senat sieht daher davon ab, auf die damit zusammenhängenden Fragen noch einmal einzugehen.

3. Ebenso wie das FG läßt es auch der Senat dahingestellt, ob die Rücknahme der nach § 40 a StBerG vorläufigen Bestellung des Klägers als Steuerbevollmächtigter bereits nach § 46 Abs. 1 Satz 2 Alternative 2 StBerG gerechtfertigt gewesen wäre, weil die Bezirksverwaltungsbehörde möglicherweise für die Bestellung als Steuerbevollmächtigter nicht zuständig gewesen ist. Jedenfalls ist die Rücknahme der Bestellung nach § 46 Abs. 1 Satz 2 Alternative 1 StBerG gerechtfertigt, weil die Bestellung rechtswidrig war und der Kläger dies hätte erkennen müssen.

a) Die Bestellung des Klägers als Steuerbevollmächtigter war rechtswidrig. Da der Kläger nicht bereits zum Helfer in Steuersachen zugelassen worden war und deshalb nicht die Rechtmäßigkeit einer nach § 19 Abs. 2 StBerO gesetzlich erfolgten Umwandlung einer auf der Grundlage des § 107a der Abgabenordnung der DDR (AO-DDR 1970) vom 18. September 1970 (GBl DDR, Sonderdruck Nr. 681) i.V.m. der MdF-AnO ausgesprochenen Zulassung als Helfer in Steuersachen in eine Bestellung als Steuerbevollmächtigter in Rede steht (dazu vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26. November 1996 VII R 11/96, BFH/NV 1998, 90, 92), ist die Rechtmäßigkeit der Bestellung des Klägers als Steuerbevollmächtigter nur aufgrund der StBerO zu beurteilen.

Der Kläger erfüllte die Voraussetzungen, unter denen eine Bestellung als Steuerbevollmächtigter nach § 19 Abs. 3 StBerO in Betracht kam, nicht. Nach § 19 Abs. 3 StBerO konnten (prüfungsbefreit) als Steuerbevollmächtigte nur ehemalige verantwortliche und leitende Mitarbeiter der VEB Rechnungsführung und Wirtschaftsberatung sowie der Finanzorgane bestellt werden, die die Voraussetzungen des § 14 Abs. 1 StBerO erfüllten und eine geringere als die in § 15 Abs. 1 StBerO geforderte Berufserfahrung nachwiesen. Es ist unstreitig, daß der Kläger nicht zu diesem Personenkreis gehörte.

Es kann dahingestellt bleiben, ob § 70 StBerO auch Personen, die nicht zu dem in § 19 Abs. 3 StBerO abschließend genannten Personenkreis gehörten, die Möglichkeit einräumte, eine Bestellung als Steuerbevollmächtigter zu erhalten (vgl. schon unentschieden BFH-Urteil vom 11. Mai 1993 VII R 98/92, BFH/NV 1994, 194, 196; dazu auch Hein, DStZ 1998, 79, 85). Selbst wenn dies der Fall gewesen sein sollte, wäre es nur unter den Voraussetzungen der aufgrund der Verweisung in § 70 noch anzuwendenden Vorschriften der MdF-AnO möglich. Diese Voraussetzungen erfüllte der Kläger jedoch nicht, weil er weder Bürger der DDR war noch die erforderlichen Erfahrungen auf dem Gebiet des Steuerrechts der DDR besaß (dazu BFH-Urteile in BFH/NV 1994, 194; vom 4. November 1993 VII R 26/93, BFH/NV 1994, 663; vom 1. Februar 1994 VII R 27/93, BFHE 173, 471, BStBl II 1994, 822) noch die vorgeschriebene Prüfung abgelegt hatte, geschweige denn --wie das FG für den Senat mangels durchgreifender Verfahrensrügen bindend festgestellt hat (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--)-- von der Prüfung befreit worden war.

b) Wie der Senat bereits ausgeführt hat, reicht es im Rahmen des § 46 Abs. 1 Satz 2 StBerG nicht aus, wenn der Begünstigte nur die Umstände kennt, die zur Rechtswidrigkeit seiner Bestellung geführt haben, hinzukommen muß vielmehr auch die Kenntnis oder zumindest das Kennenmüssen der sich aus den bekannten Umständen ergebenden Rechtswidrigkeit selbst (BFH-Urteil vom 7. März 1996 VII R 61, 62/95, BFHE 179, 539, BStBl II 1996, 334). Diese Voraussetzung ist, wie das FG ebenfalls mit Recht ausgeführt hat, erfüllt.

Maßgebend für die Kenntnis oder das Kennenmüssen der Rechtswidrigkeit der Bestellung ist der Zeitpunkt, zu dem der Kläger als Steuerbevollmächtigter bestellt wurde. Zu diesem Zeitpunkt galt, ohne daß Zweifel hieran berechtigt wären, die bereits am 27. Juli 1990 in Kraft getretene StBerO, auf die die OFD in ihrem Bestellungsakt ausdrücklich Bezug genommen hat, wie das FG festgestellt hat. Sie war daher die allein in Betracht kommende Rechtsgrundlage für die Bestellung des Klägers als Steuerbevollmächtigter. Unklarheiten über die Rechtsgrundlage, wie sie in dem Zeitraum bestanden, als die StBerO noch nicht in Kraft getreten war, aber die Ermächtigungsgrundlage in § 107a AO-DDR 1970 zum Erlaß der MdF-AnO mit Inkrafttreten der neuen AO-DDR am 1. Juli 1990 bereits außer Kraft getreten war, gab es im maßgebenden Zeitpunkt der Bestellung des Klägers nicht.

c) Hätte sich der Kläger nicht auf die Behörde verlassen, sondern --wie von ihm als Bewerber um eine Bestellung als Steuerbevollmächtigter zu erwarten-- die einschlägigen Vorschriften betreffend seine Bestellung eingesehen (vgl. BFH-Urteil vom 26. September 1995 VII R 19/94, BFH/NV 1996, 369), so hätte er ohne weiteres erkennen können, daß er die Voraussetzungen für eine Bestellung als Steuerbevollmächtigter nicht erfüllte und seine Bestellung deshalb rechtswidrig war.

Die für eine Bestellung aufgrund von § 19 Abs. 3 StBerO erforderlichen Voraussetzungen (s.o. unter Nr. 3 Buchst. a) ergeben sich eindeutig aus dem Wortlaut der Vorschrift. Es war für den Kläger aus dem Wortlaut der Vorschrift ohne weiteres ersichtlich, daß er diese Voraussetzungen nicht erfüllte, weil er nicht zu dem dort genannten Personenkreis gehörte.

Selbst wenn es möglich gewesen sein sollte, daß auch Personen, die dem in § 19 Abs. 3 StBerO genannten Personenkreis nicht angehörten, nach § 70 StBerO i.V.m. der MdF-AnO als Steuerbevollmächtigte bestellt werden konnten (s.o. unter Nr. 3 Buchst. a), hätte der Kläger erkennen müssen, daß er die auch danach zu erfüllenden Voraussetzungen (Bürger der DDR, praktische Erfahrungen auf dem Gebiet des Steuerrechts der DDR von bestimmter Dauer) nicht vorweisen konnte. Denn anders als im Fall der Zulassung als Helfer in Steuersachen galt die MdF-AnO im Falle der Bestellung als Steuerbevollmächtigter nicht mehr unmittelbar, sondern nur noch kraft der Verweisung in § 70 Abs. 1 StBerO. Sie war damit nicht mehr nur aus sich heraus, sondern war im Lichte der auf sie verweisenden StBerO auszulegen. Nach der StBerO war aber eindeutig, daß nur Bürger der DDR, die die erforderlichen praktischen Erfahrungen auf dem Gebiet des Steuerrechts der DDR erlangt hatten, für eine Bestellung als Steuerberater in Betracht kamen (§ 14 StBerO). Das gleiche galt für die Bestellung von Steuerbevollmächtigten nach § 19 Abs. 3 StBerO (vgl. BFH-Urteil vom 5. November 1996 VII R 36/96, BFH/NV 1997, 266).

Für eine etwaige Bestellung von Steuerbevollmächtigten nach § 70 Abs. 1 StBerO konnte daher sinnvollerweise nichts anderes gelten. Es wäre unverständlich, wenn für sie insoweit nur deswegen andere Voraussetzungen gelten sollten, weil § 70 Abs. 1 StBerO auf die MdF-AnO verwies, in der die Voraussetzungen --Bürger der DDR und praktische Erfahrungen auf dem Gebiet des Steuerrechts der DDR-- nicht so eindeutig geregelt waren wie in §§ 14, 19 Abs. 3 StBerO. Hinzu kommt, daß § 68 StBerO eine ausdrückliche Regelung für die Hilfeleistung in Steuersachen von Bürgern aus der BRD und Berlin (West) in der DDR enthielt. Auch daraus ergibt sich unschwer, daß die StBerO ihrem Sinn und Zweck nach nur für Personen gelten konnte, die als DDR-Bürger bzw. ehemalige DDR-Bürger in der damaligen DDR bzw. den neuen Bundesländern bestellt werden wollten und nur die DDR-spezifischen Erfahrungen auf dem Gebiet des dort geltenden Steuerrechts vorweisen konnten.

So betrachtet diente die später vorgenommene Berichtigung durch Ergänzung des § 70 Abs. 1 StBerO um den Satz 2 --anders als der Kläger meint-- allein der Klarstellung ohne konstitutiven Charakter. Auch ohne diese Berichtigung wäre leicht zu erkennen gewesen, daß die Regelung ihrem Sinn und Zweck nach nur für DDR-Bürger galt. Es kann daher dahingestellt bleiben, ob die Berichtigung wirksam zustande gekommen ist. Mit ihrer Veröffentlichung gab sie aber einen deutlichen Hinweis für das Verständnis der Regelung, den auch der Kläger hätte beachten müssen.

Der Senat hat zwar im Falle der Zulassung als Helfer in Steuersachen entschieden, daß die entsprechende Auslegung der MdF-AnO nicht so eindeutig war, daß sie ohne weiteres auch von einem Bewerber um die Zulassung als Helfer in Steuersachen hätte erkannt werden können (vgl. BFH-Urteile in BFHE 179, 539, BStBl II 1996, 334; in BFH/NV 1997, 266; vom 25. Februar 1997 VII R 94/96, BFH/NV 1997, 532). Dies gilt aber nur für Fälle, in denen die MdF-AnO wie für die Zulassung als Helfer in Steuersachen unmittelbar anwendbar war. Ist sie wie bei der Bestellung als Steuerbevollmächtigter nur kraft Verweisung in § 70 Abs. 1 StBerO weiterhin anwendbar gewesen, so ergibt sich im Zusammenhang mit der StBerO --wie ausgeführt-- eindeutig, daß eine Bestellung als Steuerbevollmächtigter nur für (ehemalige) Bürger der DDR mit praktischen Erfahrungen auf dem Gebiet des Steuerrechts der DDR in Betracht kam. Diese allein sinnvolle Auslegung der Regelung wäre auch vom Kläger als Bewerber um die Bestellung in einem rechtsberatenden Beruf zu erwarten gewesen. Er ist in dem Bestellungsakt ausdrücklich darauf hingewiesen worden, daß die Bestellung "gemäß der Steuerberatungsordnung vom 27. Juni 1990" erfolge. Auch deswegen kann er sich nicht auf die nicht ganz so eindeutige Fassung der MdF-AnO betreffend die hier in Rede stehenden Voraussetzungen seiner Bestellung berufen. Der Umstand, daß der Kläger angeblich bereits im Juni 1990 den Antrag auf Zulassung als Helfer in Steuersachen gestellt hat, ist insoweit unbeachtlich. Die Frage der Kenntnis oder des Kennenmüssens der Rechtswidrigkeit einer Bestellung läßt sich nicht anhand der damals geltenden Vorschriften, sondern nur unter Berücksichtigung der dieser Bestellung tatsächlich zugrunde gelegten Vorschriften (hier der StBerO und allenfalls kraft Verweisung die MdF-AnO) beurteilen.

4. Anders als der Kläger meint ist den Urteilen des Senats betreffend die Rücknahme der gemäß § 19 Abs. 2 StBerO gesetzlich zu einer nach § 40 a StBerG vorläufigen Bestellung als Steuerbevollmächtigter umgewandelten Zulassung als Helfer in Steuersachen (BFH-Urteile in BFHE 179, 539, BStBl II 1996, 334; in BFH/NV 1997, 266; in BFH/NV 1997, 532) nicht zu entnehmen, daß alle, die einen Antrag auf Zulassung als Helfer in Steuersachen vor dem 27. Juli 1990 gestellt haben, so zu stellen sind, als seien sie noch rechtzeitig zum Helfer in Steuersachen bestellt worden. Dies gilt vielmehr nur für solche Personen, die noch aufgrund der MdF-AnO zunächst als Helfer in Steuersachen zugelassen, nicht aber für diejenigen, die --wie der Kläger-- bereits aufgrund der am 27. Juli 1990 in Kraft getretenen StBerO unmittelbar als Steuerbevollmächtigte bestellt worden sind. Für letztere galt nur die StBerO und allenfalls im Wege der Verweisung (§ 70 Abs. 1 StBerO) noch die MdF-AnO, die wie ausgeführt, unter Berücksichtigung der StBerO hätte ausgelegt werden müssen. Es trifft nicht zu, daß § 19 Abs. 2 StBerO gerade auch Helfer in Steuersachen betraf, die Bürger der alten Bundesländer waren. Falls sich solche darunter befanden, war dies, wie der Senat bereits mehrfach entschieden hat, jedenfalls nicht im Sinne der dafür maßgebenden MdF-AnO (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 1997, 266, und in BFH/NV 1997, 532).

5. Es kann dahinstehen, ob der Kläger bei der gegebenen Sachlage wegen des Merkmals Befreiung von der Eignungsprüfung --wie er meint-- nicht auf die Unrechtmäßigkeit seiner Bestellung schließen mußte. Es reicht aus, daß er auf deren Rechtswidrigkeit schon deswegen kommen mußte, weil er die übrigen Voraussetzungen (Bürger der DDR, praktische Erfahrungen auf dem Gebiet des Steuerrechts der DDR) nicht erfüllte. Der Senat braucht daher auf die insoweit vorgetragenen Bedenken des Klägers und seine Ausführungen zur Auslegung von Erklärungen von Behörden nicht näher einzugehen.

6. Es trifft auch nicht zu, daß der Kläger zum Zeitpunkt seiner Bestellung, also nach der Wiedervereinigung, erst recht Anlaß zu der Annahme gehabt hätte, daß er gerade wegen seiner Fachkenntnisse auf dem Gebiet des westdeutschen Steuerrechts die Voraussetzungen für die Bestellung als Steuerbevollmächtigter erfüllte. Zu diesem Zeitpunkt stand vielmehr gemäß Anlage I, Kapitel IV, Sachgebiet B, Abschnitt II, Nr. 8 des Einigungsvertrages vom 31. August 1990 (BGBl II, 889, 970) fest, daß die StBerO mit Ablauf des 31. Dezember 1990 außer Kraft treten würde, es sich bei ihr also nur noch um eine auslaufende Regelung handelte, die ihrem Sinn und Zweck nach nur für (ehemalige) DDR-Bürger bestimmt sein konnte und nur ihnen vor Inkrafttreten des StBerG zum 1. Januar 1991 unter bestimmten DDR-spezifischen Voraussetzungen noch die Möglichkeit einer Bestellung als Steuerberater/Steuerbevollmächtigter eröffnen sollte.

Ende der Entscheidung