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Gericht: Bundesfinanzhof
Urteil verkündet am 15.06.1999
Aktenzeichen: VII R 66/98
Rechtsgebiete: StBerG, AO 1977, EStG, FGO


Vorschriften:

StBerG § 4 Nr. 11 Satz 2
StBerG § 13 Abs. 1
AO 1977 § 80 Abs. 5
EStG § 7b
EStG § 10e
EStG § 21
EStG § 21a Abs. 1
EStG § 52 Abs. 21
FGO § 139 Abs. 4
BUNDESFINANZHOF

Lohnsteuerhilfevereine dürfen ihren Mitgliedern im Veranlagungsverfahren wegen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung Hilfe leisten, wenn die Einkünfte durch (teilweise) Vermietung einer als eigene Wohnung genutzten Eigentumswohnung, eines als eigene Wohnung genutzten Einfamilienhauses oder eines Zweifamilienhauses erzielt werden, in dem das Mitglied mindestens eine Wohnung zu eigenen Wohnzwecken nutzt.

StBerG § 4 Nr. 11 Satz 2, § 13 Abs. 1 AO 1977 § 80 Abs. 5 EStG §§ 7b, 10e, 21, 21a Abs. 1, § 52 Abs. 21 FGO § 139 Abs. 4

Urteil vom 15. Juni 1999 - VII R 66/98 -

Vorinstanz: Hessisches FG (EFG 1998, 1362)


Gründe

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger), ein anerkannter Lohnsteuerhilfeverein, ist vom Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) wegen unbefugter Hilfeleistung in Steuersachen zurückgewiesen worden, als er für eines seiner Mitglieder eine Einkommensteuererklärung einreichen wollte. In dieser Erklärung waren neben Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärt, die das Mitglied durch die Vermietung der Erdgeschoßwohnung seines 1991 erworbenen, im Obergeschoß selbstgenutzten Zweifamilienhauses erzielt hatte. Dabei Hilfe zu leisten, ist der Kläger nach Ansicht des FA nicht gemäß § 4 Nr. 11 Satz 2 Buchst. d des Steuerberatungsgesetzes (StBerG) befugt. Auf die dagegen erhobene Klage hat das Finanzgericht (FG) durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte 1998, 1362 veröffentlichte Urteil den Zurückweisungsbescheid aufgehoben.

Gegen dieses Urteil richtet sich die vom FG zugelassene Revision des FA, die sinngemäß im wesentlichen folgendermaßen begründet wird:

Die Ansicht des FG, daß eine Beschränkung der Hilfeleistungsbefugnis auf die Fälle einer Einkünfteerzielung durch Eigennutzung mit dem Wortsinn der Vorschrift nicht vereinbar sei, führe dazu, daß die --vom FG bei der Auslegung außer acht gelassenen-- in der Vorschrift genannten Varianten der Einkünfte aus einem selbstgenutzten Einfamilienhaus und einer selbstgenutzten Eigentumswohnung keinen Sinn machten. Denn die Vermietung einzelner Räume eines solchen Objektes komme nur ausnahmsweise vor; überdies spreche die Vorschrift nur bei dem Zweifamilienhaus von einer teilweisen Eigennutzung. Es sei daher offenkundig, daß alle Varianten Einkünfte aufgrund der Selbstnutzung und nicht aufgrund einer Fremdvermietung meinten, also lediglich die erst 1998 auslaufende Nutzungswertbesteuerung nach §§ 21 Abs. 2, 21a, 52 Abs. 21 des Einkommensteuergesetzes (EStG) berücksichtigten. Dementsprechend nehme die Gesetzesbegründung in BTDrucks 11/3915, S. 17 auf die Neuregelung der steuerlichen Wohneigentumsförderung Bezug und hebe hervor, daß die Beratungsbefugnis über die Fälle der steuerlichen Wohneigentumsförderung hinaus nicht allgemein auf den Einkunftserzielungstatbestand Vermietung und Verpachtung ausgedehnt werden solle.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger und die beigeladenen Verbände beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die beigeladene Steuerberaterkammer hat sich im Revisionsverfahren nicht geäußert.

Die Revision des FA ist nicht begründet (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat das Bundesrecht im Ergebnis richtig angewandt (§ 126 Abs. 4 FGO). Das FA durfte den Kläger nicht nach § 80 Abs. 5 der Abgabenordnung (AO 1977) zurückweisen. Denn § 4 Nr. 11 Satz 2 Buchst. d StBerG ist dahin auszulegen, daß die Beratungsbefugnis der Lohnsteuerhilfevereine für die Hilfe in Veranlagungsfällen (§ 46 EStG) auch bei Einkünften eines Mitglieds aus Vermietung und Verpachtung besteht, sofern die Einkünfte durch (teilweise) Vermietung einer als eigene Wohnung genutzten Eigentumswohnung, eines als eigene Wohnung genutzten Einfamilienhauses oder eines Zweifamilienhauses erzielt werden, in dem das Mitglied mindestens eine Wohnung zu eigenen Wohnzwecken nutzt.

Dies ergibt sich aus folgenden Überlegungen:

1. Der Wortlaut der hier maßgeblichen und zwischen den Beteiligten strittigen Vorschrift des § 4 Nr. 11 Satz 2 Buchst. d StBerG i.d.F. des Vierten Gesetzes zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes (4. StBerÄndG) vom 9. Juni 1989 (BGBl I, 1062) ist entgegen der Ansicht des FG nicht klar und eindeutig; er läßt vielmehr zwei verschiedene Deutungen zu.

Das Gesetz spricht in der vorgenannten Vorschrift von "Einkünften aus Vermietung und Verpachtung eines selbstgenutzten Einfamilienhauses, einer selbstgenutzten Eigentumswohnung oder eines teilweise als eigene Wohnung genutzten Zweifamilienhauses". Klar und eindeutig ist daran, was unter "Einkünften aus Vermietung und Verpachtung" zu verstehen ist. Denn aufgrund der diesbezüglichen Definition des § 21 EStG, die mangels einer abweichenden Begriffsbestimmung des StBerG oder sonstiger Anhaltspunkte, daß dieses den Begriff der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nicht in dem üblichen, im EStG festgelegten Sinne verwenden will, umfaßt der Begriff neben dem Nutzungswert der Wohnung im eigenen Haus und dem Nutzungswert einer dem Steuerpflichtigen ganz oder teilweise unentgeltlich überlassenen Wohnung nach § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von Gebäuden und Gebäudeteilen (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG).

Anders als hinsichtlich des Begriffes der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ist jedoch § 4 Nr. 11 Satz 2 Buchst. d StBerG auslegungsbedürftig, soweit es um die Frage geht, aus welchen Quellen Einkünfte dieser Einkunftsart des Mitglieds eines Lohnsteuerhilfevereins stammen dürfen, damit der Verein dem Mitglied steuerliche Hilfe leisten darf. Diese Frage beantwortet das Gesetz dahin, die Einkünfte müßten aus "einem selbstgenutzten Einfamilienhaus, einer selbstgenutzten Eigentumswohnung oder einem teilweise als eigene Wohnung genutzten Zweifamilienhaus" des Mitglieds stammen. Das läßt sich --mit dem FG und den Beigeladenen zu 1 und 2-- in der Tat dahin verstehen, es müsse sich um die Vermietung und Verpachtung von Gebäudeteilen handeln, die zu einem Einfamilienhaus oder einer Eigentumswohnung oder einem Zweifamilienhaus des Mitglieds gehören und das Mitglied müsse die vorgenannten Objekte neben der Vermietung auch, d.h. soweit es sie nicht vermietet oder verpachtet hat, selbst nutzen. Ebenso können die betreffenden Wendungen des Gesetzes jedoch ihrem reinen Wortlaute nach --mit dem FA-- dahin verstanden werden, die betreffenden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung müßten gerade dadurch erzielt werden, daß das Mitglied des Lohnsteuerhilfevereins sein Einfamilienhaus, seine Eigentumswohnung oder eine Wohnung in seinem Zweifamilienhaus selbst als Wohnung nutzt, so daß im Ergebnis unbeschadet der umfassenderen Bedeutung des Begriffes der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung § 4 Nr. 11 Satz 2 Buchst. d StBerG nur bei Einkünften i.S. des § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG einschlägig wäre.

Der Hinweis des FA, daß das Gesetz das Beiwort "teilweise" (genutzt) nur bei dem Zweifamilienhaus, nicht aber bei der Eigentumswohnung und dem Einfamilienhaus verwendet, erlaubt nicht ohne weiteres eine Entscheidung, welche der beiden Auslegungen zutreffend ist. Allerdings läge in den Fällen, in denen Einkünfte durch (Fremd-)Vermietung nach § 21 Abs. 1 EStG erzielt werden, bei einer Eigentumswohnung und einem Einfamilienhaus zwangsläufig nur eine teilweise Selbstnutzung vor. Der Wortlaut des Gesetzes spricht also nicht für, sondern gegen die von dem Kläger für richtig gehaltene Auslegung des § 4 Nr. 11 Satz 2 StBerG, daß der Fall einer teilweisen Vermietung einer selbstgenutzten Eigentumswohnung bzw. eines selbstgenutzten Einfamilienhauses --d.h. die Vermietung einzelner Räume oder Nebenanlagen eines solchen Objektes-- von § 4 Nr. 11 StBerG miterfaßt werden sollte. Denn bei einem solchen Sachverhalt läßt sich allenfalls ungenau von einer selbstgenutzten Eigentumswohnung bzw. einem selbstgenutzten Einfamilienhaus sprechen; wäre die Auslegung des Klägers richtig, hätte vielmehr bei präziser Ausdrucksweise statt dessen etwa von einer "ganz oder teilweise selbstgenutzten Eigentumswohnung" und einem "ganz oder teilweise selbstgenutzten Einfamilienhaus" gesprochen werden müssen. Das Gesetz spricht die Teilnutzung jedoch nur bei einem Zweifamilienhaus an.

2. Da der Wortlaut nicht eindeutig ist, muß bei der Auslegung des § 4 Nr. 11 Satz 2 Buchst. d StBerG i.d.F. des 4. StBerÄndG der Gesetzesbegründung wesentliche Bedeutung beigemessen werden. Auch sie spricht freilich zunächst nicht für, sondern gegen die Rechtsauffassung des Klägers.

a) Die Bundesregierung, auf deren insoweit im weiteren Gesetzgebungsverfahren unverändert gebliebenen Entwurf die Neufassung des § 4 Nr. 11 Satz 2 StBerG durch das 4. StBerÄndG zurückgeht, hat, wie es in der Begründung des Gesetzesentwurfes heißt (BTDrucks 11/3915, S. 17), durch die Neufassung der vorgenannten Bestimmung die Neuregelung der steuerlichen Förderung des selbstgenutzten Wohneigentums durch das Wohneigentumsförderungsgesetz (WohneigFG) vom 15. Mai 1986 (BGBl I, 730) berücksichtigen wollen. Dieses Gesetz, das im wesentlichen am 1. Januar 1987 in Kraft getreten war, hatte die bis dahin durchgeführte Besteuerung der Selbstnutzung von Wohnungseigentum auf der Grundlage gleichsam fiktiver Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung beseitigt und die deshalb weitgehend undurchführbar gewordene steuerliche Förderung des Wohneigentums durch die in § 7b EStG geregelten besonderen Abschreibungssätze durch einen Sonderausgabenabzug nach § 10e EStG ersetzt.

b) Den damit zusammenhängenden Rechtsänderungen im EStG im StBerG Rechnung zu tragen, bestand Anlaß. Denn die Beratungsbefugnis von Lohnsteuerhilfevereinen knüpfte bisher in Veranlagungsfällen (§ 46 EStG) u.a. daran an, daß die von dem Mitglied neben den Lohneinkünften erzielten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ausschließlich in dem Nutzungswert der selbstgenutzten Wohnung im eigenen Einfamilienhaus nach § 21a EStG bestanden (§ 4 Nr. 11 Satz 2 Halbsatz 2 Buchst. b StBerG in der bis zum Inkrafttreten des 4. StBerÄndG geltenden Fassung). § 21a EStG war jedoch ab dem Veranlagungszeitraum 1987 nicht mehr anzuwenden (§ 52 Abs. 21 Satz 1 EStG i.d.F. vom 27. Februar 1987, BGBl I, 657 --EStG 1987--), und zwar auch nicht aufgrund der in § 52 Abs. 21 Sätze 2 bis 4 EStG getroffenen Überleitungsregelungen, welche den vom Auslaufen der Nutzungswertbesteuerung nach Maßgabe des § 21a EStG betroffenen Steuerpflichtigen die bisher durch § 7b EStG gewährten steuerlichen Vorteile im steuerlichen Ergebnis erhalten sollten und ihnen gestatteten, die entsprechenden Beträge künftig wie Sonderausgaben abzuziehen (§ 52 Abs. 21 Satz 4 EStG). Die Regelung des StBerG in § 4 Nr. 11 Satz 2 Halbsatz 2 Buchst. b StBerG a.F. wäre folglich ins Leere gegangen, soweit es um Beratungsfälle ab dem Veranlagungszeitraum 1987 ging, die bei Vorbereitung des 4. StBerÄndG im Jahre 1989 für die Beratungspraxis anstanden (Ablauf der Frist für den Antrag auf den damals noch durchzuführenden Lohnsteuer-Jahresausgleich 1987 z.B. 31. Dezember 1989).

Über eine Streichung des § 4 Nr. 11 Satz 2 Halbsatz 2 Buchst. b StBerG a.F. hinaus einen neuen Befugnistatbestand zu formulieren, damit den Lohnsteuerhilfevereinen über ihre sonstigen Beratungsbefugnisse, insbesondere nach § 4 Nr. 11 Satz 1 StBerG (Hilfe in Lohnsteuersachen) hinaus die steuerliche Hilfeleistung bei denjenigen Steuerpflichtigen (weiterhin) gestattet sein würde, die von der vorgenannten Änderung des EStG, d.h. den durch § 52 Abs. 21 Satz 1 EStG ausgelösten Rechtsfolgen betroffen waren, bestand freilich kein Anlaß. Denn die Beratungsbefugnis der Lohnsteuerhilfevereine bei der Inanspruchnahme des neu geschaffenen Sonderausgabenabzugs nach § 10e EStG und des gleichsam fiktiven Sonderausgabenabzugs zur Fortführung der früheren § 7b-Abschreibungen nach Maßgabe des § 52 Abs. 21 Satz 4 EStG war --als Teil der Beratungsbefugnis für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit-- selbstverständlich und deshalb nicht regelungsbedürftig. Insofern erschließt sich also nicht ohne weiteres, weshalb --wie die Gesetzesbegründung ausführt-- § 4 Nr. 11 StBerG zur Anpassung an das WohneigFG geändert werden mußte oder dies zumindest tunlich erschien.

c) Die Regelung der Beratungsbefugnis der Lohnsteuerhilfevereine hinsichtlich von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ihrer Mitglieder hatte sich allerdings unter der Geltung des StBerG a.F. nicht auf den eben erörterten Tatbestand beschränkt. Vielmehr hatten diese darüber hinaus nach § 4 Nr. 11 Satz 2 Halbsatz 1 StBerG a.F. Beratungsbefugnis in Veranlagungsfällen des § 46 Abs. 2 Nr. 4 EStG, d.h. --außer in den ohnehin von der Beratungsbefugnis umfaßten Fällen einer Inanspruchnahme des § 10e EStG oder der vorgenannten Regelung des § 52 Abs. 21 Satz 4 und 5 EStG-- in Fällen, in denen auf der Lohnsteuerkarte des Steuerpflichtigen ein Freibetrag wegen der negativen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bei Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen nach § 7b EStG oder nach §§ 14a, 15 des Berlinförderungsgesetzes (BerlinFG) eingetragen war, wobei dies sowohl Fälle einer Eigennutzung wie solche ei-ner Vermietung der betreffenden, steuerlich begünstigten Objekte sein konnten. Eine Beratungsbefugnis konnte mithin insoweit auch bei einem Lohnsteuerpflichtigen gegeben sein, der Wohneigentum durch Vermietung an Dritte nutzte und daraus Einnahmen erzielte. Jedoch war das nur unter den vorgenannten, engen, wenn auch praktisch wohl nicht selten vorliegenden Voraussetzungen, nämlich dann der Fall, wenn aus dieser Quelle aufgrund der Vorschriften zur Förderung des Wohneigentums Verluste erzielt wurden und diese als Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte eingetragen worden waren, im Veranlagungsverfahren also lediglich die insoweit schon einmal vorab vom FA geprüften und aufgrund solcher Prüfung bescheinigten Besteuerungsmerkmale erneut nachzuprüfen waren.

Fälle dieser Art konnten auch in der künftigen Beratungspraxis, die nach dem Veranlagungszeitraum 1986 entstehende Steuerfälle betrifft, auftreten, wenn nämlich Steuerpflichtige vor dem 31. Dezember 1986 ein nach § 7b EStG begünstigtes Objekt erworben hatten und wegen dessen teilweiser Vermietung nicht unter die schon erwähnte sog. kleine Übergangsregelung des § 52 Abs. 21 Satz 4 EStG fielen (vgl. Drenseck in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 17. Aufl. 1998, § 7b Rdnr. 1). Für sie war nämlich die große Übergangsregelung des § 52 Abs. 21 Satz 2 EStG bestimmt. Danach war § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG --also die ehemalige Nutzungswertbesteuerung-- auch für Veranlagungszeiträume nach 1986 mit der Folge der fortgesetzten Besteuerung des Nutzungswertes der eigenen Wohnung und entsprechender Absetzungen nach § 7b EStG dann weiter anzuwenden, wenn bei einer Wohnung im eigenen Haus 1986 die Voraussetzungen für die Ermittlung des Nutzungswertes als Überschuß des Mietwertes über die Werbungskosten oder Betriebsausgaben vorgelegen hatten; dies war, wie sich aus § 21a Abs. 1 Sätze 1 bis 3 EStG ergibt, --von weiteren, hier zu vernachlässigenden Sonderfällen abgesehen-- allerdings nur der Fall, wenn in einem Haus des Steuerpflichtigen mindestens eine Wohnung oder eine sonstige Einheit von Räumen zur dauernden Nutzung vermietet war.

Das erklärte Ziel des Gesetzgebers des 4. StBerÄndG, den Lohnsteuerhilfevereinen ihre bisherigen Beratungsbefugnisse auch nach Inkrafttreten des WohneigFG bzw. dessen Wirksamwerden hinsichtlich der in der Beratungspraxis anstehenden Lohnsteuerfälle zu erhalten, hätte möglicherweise auch insoweit nicht danach verlangt, § 4 Nr. 11 Satz 2 StBerG a.F. um einen Befugnistatbestand zu ergänzen, der Beratungsfällen der eben erörterten Art Rechnung trägt, bzw. die Vorschrift völlig neu zu fassen. Denn auch aufgrund der --nach Inkrafttreten des WohneigFG tatsächlich zunächst unverändert gebliebenen-- alten Fassung des § 4 Nr. 11 Satz 2 Halbsatz 1 StBerG, der sich auf § 46 Abs. 2 Nr. 4 EStG und § 39a Abs. 1 Nr. 6 EStG bezog, welche, wie ausgeführt, im Rahmen der großen Übergangsregelung weiter Bedeutung hatten, wären die Vereine zur Hilfeleistung bei Lohnsteuerpflichtigen mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berechtigt gewesen, wenn der Nutzungswert der selbstgenutzten Wohnung im eigenen Zweifamilienhaus noch zu versteuern war, weil die betreffenden Steuerpflichtigen von der (nach § 52 Abs. 21 Satz 3 EStG fakultativen) großen Übergangsregelung Gebrauch machten und auf ihrer Lohnsteuerkarte ein Freibetrag für negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung wegen Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen insbesondere nach § 7b EStG eingetragen war.

d) Der Gesetzgeber des StBerG hat sich indes mit einer solchen Beibehaltung des bisherigen § 4 Nr. 11 Satz 2 Halbsatz 1 StBerG a.F. (sowie des hier uninteressanten und deshalb nicht zu erörternden Buchst. a) des zweiten Halbsatzes dieser Bestimmung und der letzten Alternative des dortigen Buchst. b --"Bezüge aus den gesetzlichen Rentenversicherungen"--) nicht begnügt, sondern die Vorschrift neu gefaßt. Die dafür maßgeblichen gesetzgeberischen Erwägungen sind, soweit der erkennende Senat die Entstehungsgeschichte des 4. StBerÄndG nachvollziehen kann, nicht völlig deutlich. Eindeutig ist hingegen, wie erwähnt, daß die Neufassung der Bestimmung die bisherigen Beratungsbefugnisse nicht erweitern oder einschränken sollte, zumal, wie sich aus den eben angestellten Überlegungen ohne weiteres ergibt, das WohneigFG bei keinem Lohnsteuerpflichtigen zur Folge haben konnte, daß eine von ihm betriebene Nutzung von Wohneigentum, die bisher lediglich von der Beratungsbefugnis der Lohnsteuerhilfevereine umfaßte Einkünfte hervorbrachte, nunmehr zu steuerpflichtigen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung führte, derentwegen der Lohnsteuerpflichtige von seinem Lohnsteuerhilfeverein nicht (mehr) hätte beraten werden dürfen. Ziel des Gesetzgebers war es folglich offenbar lediglich, die beratungsrechtlichen Befugnistatbestände in einer dem durch das WohneigFG geschaffenen Recht der Besteuerung des Wohnungseigentums besser als der alte § 4 Nr. 11 Satz 2 StBerG angepaßten Weise sprachlich zu fassen.

Da sich die Beratungsbefugnis der Lohnsteuerhilfevereine nach § 4 Nr. 11 StBerG a.F., wie ausgeführt, grundsätzlich nicht auf Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung eines teilweise an Dritte vermieteten, im übrigen aber selbstgenutzten Zweifamilienhauses, eines in dieser Weise "gemischt" genutzten Einfamilienhauses oder einer entsprechenden Eigentumswohnung erstreckt hatte, sondern nur auf die nach § 21a EStG ermittelten Einkünfte aus Selbstnutzung von Wohneigentum sowie auf Einkünfte nach § 21 Abs. 1 EStG bezog, sofern das Mitglied die Eintragung eines Freibetrages (Verlustes) wegen Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen nach § 7b EStG oder nach §§ 14a, 15 BerlinFG erhalten hatte, entspräche es nicht in vollem Umfang dem vom Gesetzgeber erklärten Willen, § 4 Nr. 11 StBerG n.F. dahin auszulegen, daß sich die Beratungsbefugnis künftig auf Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung einer Eigentumswohnung oder eines Ein- oder Zweifamilienhauses an Dritte erstreckt, sofern nur diese Objekte von dem Mitglied "selbstgenutzt" sind, d.h. insoweit als eigene Wohnung genutzt werden, als sie nicht teilweise anderen zur Nutzung überlassen sind. Denn eine solche Gesetzesauslegung gesteht den Lohnsteuerhilfevereinen zwar möglicherweise hauptsächlich in denjenigen Beratungsfällen eine Beratungsbefugnis zu, in denen sie diese auch nach altem Recht hatten. Es ist indes erkennbar, daß die Beratungsbefugnis so verstanden über den herkömmlichen Umfang deutlich hinausgeht, weil sie insbesondere von der steuerlichen Wohneigentumsförderung völlig losgelöst wäre.

Daß die Gesetzesverfasser dies im Sinne hatten, die Beratungsbefugnis der Lohnsteuerhilfevereine also z.B. bei Steuerpflichtigen mit einer fremdvermieteten Wohnung in einem ansonsten selbstgenutzten Zweifamilienhaus --wie dem Mitglied des Klägers-- gleichsam uneingeschränkt und voraussetzungslos gewähren wollten, obwohl bei diesen Steuerpflichtigen mit unter Umständen erheblichen Vermietungseinkünften und schwierigeren einkommensteuerrechtlichen Fragestellungen in der Beratungspraxis zu rechnen ist, läßt die Gesetzesbegründung nicht erkennen und auch nicht einmal vermuten. Die Vermögen, um deren steuerlich relevante Nutzung es dabei geht, sind auch nicht typischerweise klein, die bei der Einkünfteermittlung auftretenden Probleme vielfältig und bisweilen nicht einfach, so daß nicht ohne weiteres erkennbar ist, daß Steuerfälle dieser Art gleichsam in den herkömmlichen Rahmen der Beratungsbefugnisse eines Lohnsteuerhilfevereins hineingehören. Deshalb liegt es an sich nicht nahe anzunehmen, der Gesetzgeber habe, ohne dies einer besonderen, ausdrücklichen Begründung für bedürftig zu halten, die Beratungsbefugnis bei Gelegenheit des Erlasses des 4. StBerÄndG auf solche Einkünfte erweitern wollen.

Die von dem Kläger und insbesondere von den Beigeladenen zu 1 und 2 in diesem Zusammenhang angestellten Überlegungen zu Sinn und Zweck der in § 4 Nr. 11 StBerG für die Lohnsteuerhilfevereine getroffenen Regelungen vermögen an diesem Auslegungsergebnis nichts zu ändern. Der in den Mittelpunkt dieser Überlegungen gestellte Begriff der arbeitnehmertypischen Steuerangelegenheiten ist nämlich schon wegen Unbestimmtheit zur Konkretisierung des gesetzlichen Befugnistatbestandes ungeeignet. Sofern der erkennende Senat in seiner bisherigen Rechtsprechung gelegentlich darauf hingewiesen hat, mit der Beschränkung der Beratungsbefugnis der Lohnsteuerhilfevereine solle sichergestellt werden, daß diese nur bei den typischen Arbeitnehmereinkünften Hilfe leisten (Urteile des Senats vom 17. November 1987 VII R 124/84, BFHE 151, 289, BStBl II 1988, 147, und vom 28. Februar 1989 VII R 20-21/88, BFHE 155, 292, BStBl II 1989, 384), hat der Senat damit lediglich den Zweck der betreffenden gesetzlichen Regelungen schlagwortartig kennzeichnen wollen, nicht aber etwa neben die einzelnen gesetzlichen Tatbestände, die eine gegenständlich genau definierte Beratungsbefugnis eröffnen, gleichsam einen Auffangtatbestand "sonstige arbeitnehmertypische Einkünfte" gesetzt, der die Beratungsbefugnisse erweitern könnte. Im übrigen verbietet sich de lege lata die Annahme, das Gesetz habe Lohnsteuerhilfevereine schlechthin zur Hilfeleistung in für Arbeitnehmer "typischen" Steuerangelegenheiten befugt, angesichts der in § 13 Abs. 1 StBerG getroffenen Regelung von selbst. Danach leisten diese Vereine Hilfe in Lohnsteuersachen; diese Befugnis wird in § 4 Nr. 11 Satz 1 StBerG näher umrissen und in § 4 Nr. 11 Satz 2 StBerG in einer auf einzelne Einkunftsarten oder -quellen beschränkten Weise gleichsam ausnahmsweise auf das Einkommensteuer-Veranlagungsverfahren (§ 46 EStG) erweitert, wobei für jede der dort genannten vier Einkunftsarten (§ 4 Nr. 11 Satz 2 Buchst. a bis d StBerG) Rechtfertigung und Umfang der Beratungsbefugnis einer eigenständigen Bestimmung bedürfen (vgl. ferner zur Beratungsbefugnis bezüglich Einkünften aufgrund Beteiligung an einer Grundstücksgemeinschaft, die gemäß § 179 Abs. 1 und 2, § 180 AO 1977 einheitlich und gesondert festgestellt worden sind, Senatsurteil in BFHE 151, 289, BStBl II 1988, 147).

§ 4 Nr. 11 Satz 2 Buchst d StBerG n.F. --wie vom FA offenbar gewünscht-- dahin auszulegen, die Vorschrift betreffe nur die Fälle der großen Übergangsregelung des § 52 Abs. 21 Satz 2 EStG, kommt freilich selbst dann nicht ernstlich in Betracht, wenn diese Auslegung dem Willen des Gesetzgebers entsprechen sollte. Denn der erkennende Senat vermag nicht zu erkennen, daß dieser angebliche Wille des Gesetzgebers in der Gesetz gewordenen Wortfassung der Vorschrift einen so klaren Niederschlag gefunden hat, daß es auch aus der Sicht des Rechtsstaatsprinzips, welches hinlängliche Normenklarheit verlangt, gerechtfertigt wäre, der Vorschrift diese Bedeutung zu geben.

3. Der erkennende Senat hält es unbeschadet der eben erörterten, vom Gesetzgeber verlautbarten Begründung für die Neufassung der Vorschrift und ihrer Entstehungsgeschichte für gerechtfertigt, § 4 Nr. 11 Satz 2 Buchst. d StBerG n.F. dahin auszulegen, daß Lohnsteuerhilfevereine ihren Mitgliedern wegen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung steuerliche Hilfe leisten dürfen, wenn die Einkünfte durch (teilweise) Vermietung einer als eigene Wohnung genutzten Eigentumswohnung, eines als eigene Wohnung genutzten Einfamilienhauses oder eines Zweifamilienhauses erzielt werden, in dem das Mitglied mindestens eine Wohnung zu eigenen Wohnzwecken nutzt.

Die Auslegung der Vorschrift in dem Sinne, daß § 4 Nr. 11 Satz 2 Buchst. d StBerG n.F. nur Einkünfte aufgrund einer Selbstnutzung der in der Vorschrift bezeichneten Objekte meine, würde nämlich im Ergebnis zu dem vom Gesetzgeber offensichtlich nicht beabsichtigten Ergebnis führen, daß die Beratungsbefugnis der Lohnsteuerhilfevereine infolge der Neufassung des § 4 Nr. 11 StBerG im Vergleich zu ihrem früheren Umfang eingeschränkt wäre. In den Fällen, in denen durch einen Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte berücksichtigte Verluste aus Vermietung und Verpachtung einer nicht selbstgenutzten Eigentumswohnung oder eines Einfamilienhauses oder unter Fortführung der § 7b EStG-Abschreibung nach § 52 Abs. 21 Satz 2 EStG im Veranlagungszeitraum 1987 und später erzielt werden, handelte es sich nämlich nicht um Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung einer selbstgenutzten Eigentumswohnung bzw. eines selbstgenutzten Einfamilienhauses i.S. der Auslegung des § 4 Nr. 11 Satz 2 Buchst. d StBerG n.F., die das FA befürwortet, so daß sich eine Beratungsbefugnis zumindest nicht mehr unmittelbar aus § 4 Nr. 11 Satz 2 Buchst. d StBerG n.F. ergäbe.

Überdies würde eine solche Auslegung des § 4 Nr. 11 StBerG n.F. dazu führen, daß die gesetzlich festgelegten Befugnistatbestände weitgehend leerliefen, weil es Beratungsfälle dieser Art unter der Geltung des WohneigFG nicht geben kann. Denn die erste und zweite Alternative des § 4 Nr. 11 Satz 2 Buchst. d StBerG n.F. hätte für Steuerfälle aus dem Veranlagungszeitraum 1987 und aus späteren Veranlagungszeiträumen keine praktische Bedeutung. Eine Besteuerung des Nutzungswerts der selbstgenutzten Eigentumswohnung oder des selbstgenutzten Einfamilienhauses fand in diesen Besteuerungszeiträumen --auch nach der Übergangsregelung in § 52 Abs. 21 Satz 2 und 4 EStG-- nicht mehr statt, wie bereits dargelegt worden ist. Einzig für eine selbstgenutzte Wohnung in einem Zweifamilienhaus, die --wegen Vermietung der zweiten Wohnung-- die Voraussetzungen des § 21a Abs. 1 Satz 3 EStG im Veranlagungszeitraum 1986 erfüllte und deshalb damals nach dem Überschuß des Mietwertes über die Werbungskosten --unter Hinzurechnung des durch die Fremdvermietung der anderen Wohnung erzielten Überschusses der Einnahmen über die Werbungskosten oder Betriebsausgaben-- besteuert worden ist, konnten nach § 52 Abs. 21 Satz 2 EStG --vorbehaltlich eines entgegenstehenden Antrages des Steuerpflichtigen (§ 52 Abs. 21 Satz 3 EStG)-- bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 1998, also auch noch zum Zeitpunkt des Inkrafttretens des 4. StBerÄndG und später, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aufgrund der Eigennutzung einer Wohnung anfallen. Die fortbestehende Beratungsbefugnis der Lohnsteuerhilfevereine würde freilich sogar in diesen Fällen möglicherweise keine praktische Bedeutung haben; denn die betreffenden Steuerpflichtigen werden im allgemeinen aus der anderen, nicht selbstgenutzten Wohnung in ihrem Zweifamilienhaus bei deren Vermietung steuerpflichtige Einnahmen erzielen und einer diesbezüglichen steuerlichen Beratung mit der --vom Gesetzgeber des 4. StBerÄndG freilich unter Umständen anders beurteilten-- Folge bedürfen, daß ihr Steuerfall jedenfalls nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats insgesamt aus der Beratungsbefugnis der Lohnsteuerhilfevereine herausfallen würde (Urteil des Senats in BFHE 155, 292, BStBl II 1989, 384).

Ein solches Auslegungsergebnis, welches der Vorschrift weitestgehend jeden praktischen Anwendungsbereich nähme, liefe Gefahr, in Widerspruch zu dem Gebot zu geraten, den Wortlaut der Vorschrift als äußerste Grenzen jeder Auslegung zugrunde zu legen. Einer Vorschrift eine Bedeutung beizulegen, welche ihre Regelungsanordnung als von vornherein unsinnig erscheinen ließe, käme jedenfalls allenfalls dann in Betracht, wenn es vom Wortlaut der Vorschrift her zwingend geboten wäre, der Vorschrift also sonst ein mit ihrem Wortlaut vereinbarer Sinn unter keinen Umständen beigelegt werden kann. Das ist jedoch, wie eingangs bemerkt, nicht der Fall. Wenn auch die danach in Frage kommende erste Auslegungsalternative ihrerseits gegen sich hat, daß sie den Regelungsabsichten des historischen Gesetzgebers nicht voll zu entsprechen vermag oder sich jedenfalls mit seinen diesbezüglich verlautbarten Zielen nicht ohne beträchtliche Ungereimtheiten vereinbaren läßt, ist ihr nach Auffassung des erkennenden Senats im Ergebnis der Vorzug zu geben, zumal sie einem vordergründigen Wortverständnis der Vorschrift näher liegt als die der Entstehungsgeschichte besser entsprechende Auslegung, daß nur Einkünfte aus Selbstnutzung gemeint seien.

Ob für dieses Auslegungsergebnis zusätzlich spricht, daß --wie der Kläger und die Beigeladenen zu 1 und 2 meinen-- der soziale Wandel erfordere, den Lohnsteuerhilfevereinen bei Einkünften ihrer Mitglieder aus teilweiser Vermietung sonst von ihnen selbst genutzter Ein- und Zweifamilienhäuser und Eigentumswohnungen eine Beratungsbefugnis einzuräumen, muß dabei dahinstehen, weil darüber allein der politisch legitimierte Gesetzgeber befinden könnte. Diesem muß es auch überlassen bleiben, ggf. Folgerungen aus der fragwürdigen Ungleichbehandlung von Beratungssuchenden in vergleichbarer Lage zu ziehen, zu welcher die Vorschrift aufgrund der vom erkennenden Senat für richtig gehaltenen Auslegung führen kann, weil sich eine Beratungsbefugnis der Lohnsteuerhilfevereine für Einkünfte aus selbst mitgenutzten Objekten jedenfalls schwerlich dadurch rechtfertigen läßt, daß der Steuerfall eines solchen Mitglieds typischerweise einfacher liege als z.B. der eines Mitglieds, das zur Miete wohnt und durch Erwerb und Vermietung einer Wohnung in einem fremden Haus für die Bildung eigenen Vermögens sorgt.

4. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 2 FGO. Die Beigeladenen müssen ihre Kosten nach § 139 Abs. 4 FGO selbst tragen; denn es besteht kein Anlaß, diese aus Gründen der Billigkeit dem FA aufzuerlegen, nachdem die Beigeladenen das Verfahren nicht entscheidend durch eigenständige Anträge oder in anderer selbständiger Weise gefördert haben (vgl. BFH-Urteil vom 29. Oktober 1997 II R 49/89, BFH/NV 1998, 620).

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