Judicialis Rechtsprechung

Der Senat hält an seiner Rechtsprechung fest, wonach einbehaltene Lohnsteuer nur insoweit auf die festgesetzte Einkommensteuer angerechnet werden kann als die zugehörigen Einkünfte bei der Veranlagung erfasst worden sind (hier: Lohnsteuereinbehalt von Sondervergütungen eines Mitunternehmers, die bei der Gewinnfeststellung und folglich bei der Einkommensteuerveranlagung außer Ansatz geblieben sind).

EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2, § 36 Abs. 2 Nr. 2 und Abs. 4 Satz 2

Urteil vom 19. Dezember 2000 - VII R 69/99 -

Vorinstanz: FG Baden-Württemberg (EFG 1999, 1135)

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) arbeitete in den Streitjahren als Kellner in einem Gastronomiebetrieb, der bis zu dessen Tode im Jahre 1987 von seinem Vater und danach von einer Erbengemeinschaft, bestehend aus der Ehefrau und den vier Kindern des Verstorbenen --darunter der Kläger-- geführt wurde. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte für die Jahre 1988 bis 1991 jeweils den Gewinn der Erbengemeinschaft einheitlich und gesondert fest und rechnete ihn den einzelnen Miterben als Mitunternehmern entsprechend deren Erbanteil zu. Im Rahmen der Gewinnfeststellungen, die bestandskräftig wurden, blieb der in den Streitjahren erzielte "Arbeitslohn" des Klägers aus seiner Tätigkeit als Kellner, von dem Lohnsteuer einbehalten und abgeführt worden war, unberücksichtigt. In den gegenüber dem Kläger ergangenen Einkommensteuerbescheiden 1988 bis 1991 wurden jeweils nur seine gesondert festgestellten gewerblichen Einkünfte aus der Erbengemeinschaft zugrunde gelegt. In den beigefügten Abrechnungen und in einem nachfolgend erteilten Abrechnungsbescheid versagte das FA die Anrechnung von Lohnsteuerabzugsbeträgen, da die Einkünfte, für die Lohnsteuer einbehalten wurde, bei den Veranlagungen nicht erfasst worden seien.

Der Einspruch und die Klage gegen den Abrechnungsbescheid blieben erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) führte unter Hinweis auf das Urteil des erkennenden Senats vom 10. Januar 1995 VII R 41/94 (BFH/NV 1995, 779) aus, nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) könne die im Wege des Steuerabzugs erhobene Einkommensteuer nur in der Höhe angerechnet werden, soweit die zugehörigen mit dem Steuerabzug belasteten Einkünfte ihrem Umfang nach bei der Veranlagung tatsächlich erfasst worden seien. Steuerabzüge, die auf Einkunftsteile entfielen, die bei der Veranlagung nicht erfasst worden seien, seien von der Anrechnung ausgeschlossen.

Der vom Kläger in den Streitjahren bezogene "Arbeitslohn", der aufgrund seiner Stellung als Mitunternehmer zu seinen gewerblichen Einkünften gehöre, hätte als Teil dieser Einkünfte im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungen angesetzt werden müssen. Das habe das FA aber nicht getan, sondern allen Miterben den gleichen Gewinnanteil zugerechnet, so dass der "Arbeitslohn" des Klägers unberücksichtigt geblieben sei. Entsprechend sei der "Arbeitslohn" im Hinblick auf die Bestandskraft der Gewinnfeststellungsbescheide auch bei den Einkommensteuerveranlagungen des Klägers i.S. von § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG nicht erfasst worden. Da die mit dem Lohnsteuerabzug belasteten Einkünfte vollumfänglich nicht erfasst worden seien, scheide auch eine teilweise Anrechnung der Lohnsteuerabzugsbeträge aus.

Mit der Revision macht der Kläger geltend, die Anrechnungsvorschrift des § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG sei nicht dahin auszulegen, dass der Umfang bzw. die Höhe der bei der Veranlagung erfassten Einkünfte und die mit dem Steuerabzug belasteten Einkünfte übereinstimmen müssten. Vielmehr sei der Norm nur eine sachliche Korrespondenz von einbehaltener Lohnsteuer und den bei der Veranlagung erfassten Einkünften zu entnehmen. Das Anrechnungsverbot beziehe sich lediglich auf die nach § 40 Abs. 3 Satz 3 EStG pauschalierte Lohnsteuer. Ob die Veranlagung hinsichtlich der Einkünfte richtig durchgeführt worden sei, sei für die Anrechnung unerheblich. Das Risiko seiner eigenen Rechtsanwendungsfehler trage insoweit das FA.

Mit dem Erlass des Einkommensteuerbescheides habe sich im Übrigen der Rechtsgrund für die Einbehaltung der Lohnsteuer gemäß § 124 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) erledigt. Es sei folglich bezüglich der entrichteten Lohnsteuer ein Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO 1977 entstanden. Das gelte umso mehr im vorliegenden Falle, in dem der Kläger keine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, sondern nur gewerbliche Einkünfte im Rahmen der Mitunternehmerschaft bezogen und folglich niemals Lohnsteuer geschuldet habe. Wie das FA selbst festgestellt habe (Schreiben vom 31. Juli 1997), sei die Geltendmachung des Erstattungsanspruchs hinsichtlich der zu Unrecht einbehaltenen Lohnsteuer wegen Festsetzungsverjährung nicht mehr möglich. Deshalb müsse diese nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG als lex spezialis auf die Einkommensteuerschuld angerechnet werden. Zumindest sei eine quotenmäßige Anrechnung der Lohnsteuerabzugsbeträge insoweit geboten, als bei den Veranlagungen aufgrund der Feststellungsbescheide Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus der Erbengemeinschaft angesetzt worden seien.

Die Revision ist unbegründet.

Das FA hat --wie das FG zutreffend ausgeführt hat-- mit dem angefochtenen Abrechnungsbescheid dem Kläger zu Recht die Anrechnung der von seinem Arbeitslohn als Kellner einbehaltenen Steuerabzugsbeträge (Lohnsteuer, römisch-katholische Kirchensteuer, Solidaritätszuschlag) auf die mit den Einkommensteuerbescheiden 1988 bis 1991 festgesetzten Steuerschulden versagt, weil die entsprechenden Einkünfte bei den Veranlagungen nicht erfasst worden sind.

1. a) Nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung wird auf die Einkommensteuer angerechnet die durch Steuerabzug erhobene Einkommensteuer, soweit sie auf die bei der Veranlagung erfassten Einkünfte entfällt und nicht die Erstattung beantragt oder durchgeführt worden ist. Diese Vorschrift ist auf die Festsetzung und Erhebung von Steuern, die nach der Einkommensteuer bemessen werden (Zuschlagsteuern --hier: Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer--) entsprechend anzuwenden (§ 51a EStG: hinsichtlich der Kirchensteuer vgl. Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 19. Aufl., § 51a Rz. 1). Die Anrechnung der Steuerabzugsbeträge gehört, auch wenn sie technisch mit der Steuerfestsetzung in einem Bescheid verbunden ist, nicht mehr zum Steuerfestsetzungs-, sondern zum Steuererhebungsverfahren. Sie erfolgt durch gesonderte Verwaltungsakte --Anrechnungsverfügung oder (bei Streit über den Umfang der Anrechnung wie im Streitfall) Abrechnungsbescheid--, die in ihrer rechtlichen Beurteilung vom Steuerbescheid zu trennen sind und die auch hinsichtlich der Bestandskraft, Rücknahme und Änderbarkeit anderen Vorschriften als die Steuerbescheide unterliegen. § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG stellt aber --wie der Senat in dem Urteil in BFH/NV 1995, 779 näher ausgeführt hat-- eine inhaltliche Verknüpfung zwischen Steuerfestsetzungs- und Steuererhebungsverfahren her, indem die im Wege des Steuerabzugs erhobene Einkommensteuer nur angerechnet wird, "soweit sie auf die bei der Veranlagung erfassten Einkünfte entfällt". Daraus folgt, dass der Grundsatz der Anrechenbarkeit der tatsächlich einbehaltenen Lohnsteuer (vgl. Conradi in Littmann/ Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, § 36 EStG Rdnr. 13), die sich gemäß § 41b Abs. 1 Nr. 3 EStG aus der Lohnsteuerkarte (Lohnbescheinigung) ergibt, nicht uneingeschränkt gilt.

b) Der Vorschrift liegt der allgemeine Rechtsgedanke zugrunde, dass eine Steueranrechnung, mit der eine doppelte Besteuerung bestimmter Einkünfte/Einnahmen vermieden werden soll, aus Gründen der Steuergerechtigkeit insoweit nicht geboten ist, wenn und soweit die mit Steuern belasteten Einnahmen bei der Einkommensteuerveranlagung nicht erfasst worden sind (Senatsurteil in BFH/NV 1995, 779, 780). Unter Berücksichtigung dieser Gesichtspunkte der Steuergerechtigkeit und der möglichst zutreffenden Gesamtbelastung der Steuerpflichtigen hat der erkennende Senat mit dem von der Vorinstanz zitierten Urteil in BFH/NV 1995, 779 entschieden, dass die im Wege des Lohnsteuerabzugs erhobene Einkommensteuer nur in der Höhe auf die festgesetzte Steuerschuld angerechnet werden kann, soweit die zugehörigen, mit dem Steuerabzug belasteten Einkünfte ihrem Umfang nach bei der Veranlagung tatsächlich erfasst worden sind. Steuerabzüge, die auf Einkunftsteile entfallen, die bei der Veranlagung nicht erfasst worden sind, sind danach von der Anrechnung ausgeschlossen (ebenso Beschluss des Senats vom 6. August 1996 VII B 110/96, BFH/NV 1997, 106).

Die vorstehend zitierten Senatsentscheidungen betrafen Fälle, in denen die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit aufgrund von Schätzungen, die aus formalen Gründen (Festsetzungsverjährung, Verböserungsverbot) nicht mehr berichtigt werden konnten, bei der Veranlagung zu niedrig angesetzt worden waren. Wenn der Senat für diese Sachverhaltsgestaltungen die Anrechnung desjenigen Anteils der einbehaltenen Lohnsteuer, der auf die Einkunftsteile entfiel, die bei der Veranlagung --zu Unrecht-- nicht erfasst worden waren, abgelehnt hat, so geschah dies --wie im Urteil in BFH/NV 1995, 779 a.E. ausgeführt-- jedenfalls auch, um ein der materiellen Rechtslage und der steuerlichen Gerechtigkeit entsprechendes Ergebnis zu erzielen. Denn die volle Anrechnung der insgesamt einbehaltenen Lohnsteuer hätte mangels vollständiger Erfassung der tatsächlich erzielten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Steuerbescheid zu einem steuerlich nicht gerechtfertigten Vorteil für den veranlagten Arbeitnehmer geführt.

Dagegen hat der Senat mit Urteil vom 23. Mai 2000 VII R 3/00 (BFHE 192, 398, BStBl II 2000, 581) --hier ebenfalls aus Gründen der materiellen Gerechtigkeit-- die Anrechnung der Lohnsteuer, die nach Beendigung der inländischen Steuerpflicht von im Ausland bezogenen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu Unrecht einbehalten worden war, auf die Einkommensteuerschuld für geboten erklärt, damit die im Ergebnis nicht geschuldete Lohnsteuer bzw. Einkommensteuer gemäß § 36 Abs. 4 Satz 2 EStG erstattet werden kann. Die nach dem Wortlaut des § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG für die Anrechnung erforderliche Korrespondenz von einbehaltener Lohnsteuer und bei der Veranlagung erfassten Einkünften hat der Senat darin gesehen, dass das FA nach Prüfung der Rechtslage den nach Beendigung der Steuerpflicht erzielten Teil der Einkünfte bei der Steuerfestsetzung bewusst außer Ansatz gelassen und damit auch diesen Lohnanteil bei der Veranlagung berücksichtigt ("erfasst") hat, auch wenn sich dies mangels Steuerpflicht insoweit nicht ausgewirkt hat.

2. Nach den Grundsätzen der vorstehenden Senatsrechtsprechung --insbesondere des Urteils in BFH/NV 1995, 779-- sind das FA und das FG für den Streitfall zu Recht zu dem Ergebnis gelangt, dass eine Anrechnung der Steuerabzugsbeträge, die von den Einkünften des Klägers als Kellner in den Streitjahren einbehalten worden sind, auf die festgesetzten Steuerschulden nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG nicht in Betracht kommt; denn die Einkünfte, von denen der Steuerabzug vorgenommen worden ist, sind bei den Einkommensteuerveranlagungen des Klägers für die Jahre 1988 bis 1991 insgesamt nicht erfasst worden.

Der "Arbeitslohn", den der Kläger in den Streitjahren aus seiner Tätigkeit als Kellner bezog, stellte keine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) dar, sondern er gehörte aufgrund der mitunternehmerischen Beteiligung des Klägers an der Erbengemeinschaft als Vergütung, die er als Mitunternehmer von der Erbengemeinschaft in deren Diensten bezog, gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb. Der "Arbeitslohn" hätte damit als Sonderbetriebseinnahme des Klägers bei den inzwischen bestandskräftigen Gewinnfeststellungen der Erbengemeinschaft erfasst werden müssen. Nach den Feststellungen des FG sind aber diese Sondervergütungen des Klägers für seine Tätigkeit als Kellner im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungen unberücksichtigt geblieben; das FA hat vielmehr allen Miterben ohne Berücksichtigung des "Arbeitslohns" des Klägers den gleichen Gewinnanteil zugerechnet. Damit sind die Sondervergütungen des Klägers, von denen der Steuerabzug vorgenommen worden ist, aufgrund der Bindungswirkung der Feststellungsbescheide (§ 182 Abs. 1 AO 1977) auch bei seinen Einkommensteuerveranlagungen nicht erfasst worden. Eine Anrechnung der von dem "Arbeitslohn" (Sondervergütungen) einbehaltenen Steuerabzugsbeträge auf die bei den Veranlagungen gegen den Kläger festgesetzten Steuerschulden nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG kann danach schon nach dem Wortlaut des Gesetzes nicht vorgenommen werden.

Dieses Ergebnis entspricht auch der Auslegung, die die Vorschrift in der bisherigen, oben dargestellten Rechtsprechung des Senats gefunden hat. Denn die Anrechnung der einbehaltenen Lohnsteuer und der sonstigen Steuerabzugsbeträge auf die festgesetzten Steuerschulden würde die materielle Unrichtigkeit des steuerlichen Ergebnisses, die sich aus der fehlenden und aus formellen Gründen auch nicht mehr nachzuholenden Erfassung der Einkünfte, von denen der Steuerabzug vorgenommen wurde, ergibt, zugunsten des Klägers noch vergrößern. Da die Anrechnungsvorschrift aber --wie ausgeführt-- eine inhaltliche Verknüpfung zwischen der Veranlagung und dem Steuererhebungsverfahren herstellt und bei ihrer Auslegung auch Gesichtspunkte der steuerlichen Gerechtigkeit und der möglichst zutreffenden Gesamtbelastung des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen sind, ist es aus materiell-rechtlichen Gründen gerechtfertigt, dem Steuerpflichtigen die Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen zu versagen, wenn die mit dem Steuerabzug korrespondierenden Einkünfte bei der Veranlagung (Steuerfestsetzung) nicht erfasst worden sind.

Da die Sondervergütung (Arbeitslohn) für die Tätigkeit als Kellner --wie das FG festgestellt hat-- "vollumfänglich" bei den Veranlagungen nicht erfasst worden ist, scheidet auch eine teilweise ("quotenmäßige") Anrechnung der Steuerabzugsbeträge, wie sie der Kläger hilfsweise begehrt, aus. Die bei den Veranlagungen aufgrund der Feststellungsbescheide angesetzten Gewinnanteile des Klägers aus der Erbengemeinschaft können für die Frage der Anrechnung nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG nicht berücksichtigt werden, da von ihnen der Steuerabzug nicht vorgenommen worden ist. Die Vorschrift des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG unterscheidet zudem trotz der einheitlichen Zuordnung zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb zwischen dem Gewinnanteil und den Sondervergütungen, die ein Mitunternehmer für seine Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft bezieht. Der Ansatz der (nach Abzug der Sondervergütungen verbleibenden) Gewinnanteile aus der Erbengemeinschaft bei den Veranlagungen des Klägers vermag eine --auch nur quotenmäßige-- Anrechnung der Steuerabzugsbeträge, die allein auf die bei der Veranlagung nicht erfassten Sondervergütungen (Arbeitslohn) entfallen, nicht zu begründen.

3. Die Einwendungen der Revision gegen die vorstehende, bereits in dem Senatsurteil in BFH/NV 1995, 779 näher begründete Auslegung der Anrechnungsvorschrift greifen nicht durch.

a) Gegenüber der Rechtsauffassung, § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG wolle lediglich sicherstellen, dass nur Abzugssteuern bezüglich der Einkünfte angerechnet werden, die überhaupt bei der Veranlagung erfasst werden, hat sich der Senat in der vorstehenden Entscheidung auf den Wortlaut des Gesetzes berufen und ausgeführt, die Verwendung des Wortes "soweit" deute jedenfalls auf eine notwendige Verknüpfung hinsichtlich des Umfangs bzw. der Höhe der bei der Veranlagung erfassten Einkünfte und der anzurechnenden Steuerabzugsbeträge hin; andernfalls hätte die Formulierung näher gelegen: "sofern die durch Steuerabzug erhobene Einkommensteuer auf bei der Veranlagung erfasste Einkünfte entfällt".

Für die Entscheidung des Streitfalles kann aber dahinstehen, ob die Anrechnung nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG in jedem Falle auch der Höhe nach eine Übereinstimmung zwischen den bei der Veranlagung erfassten Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit und der einbehaltenen Lohnsteuer verlangt, mit anderen Worten, ob jede unzutreffende Berücksichtigung der Einkünfte bei der Veranlagung die volle Anrechnung der einbehaltenen Lohnsteuer auf die Einkommensteuerschuld ausschließt, oder ob --wie die Revision unter Berufung auf Heuermann (Der Betrieb --DB-- 1996, 1052, 1056) meint-- eine sachliche Korrespondenz von Lohnsteuer und bei der Veranlagung erfassten Einkünften für die Anrechnung ausreicht. Wie oben ausgeführt sind bei den Veranlagungen des Klägers die Einkünfte, die auf seine Tätigkeit als Kellner entfielen und von denen der Steuerabzug vorgenommen worden war, insgesamt nicht erfasst worden. Es fehlt damit bereits an einer sachlichen Korrespondenz von einbehaltener Lohnsteuer und den bei der Veranlagung erfassten Einkünften, so dass auch nach der weiteren Auslegung der Vorschrift die Anrechnung der einbehaltenen Steuerabzugsbeträge nicht erfolgen kann. Dabei ist es unerheblich, dass die hier maßgeblichen Einkünfte des Klägers nicht solche aus nichtselbständiger Arbeit, sondern wegen seiner Stellung als Mitunternehmer Einkünfte aus Gewerbebetrieb darstellen. Da der "Arbeitslohn" aus der Dienstleistung als Kellner als Sondervergütung i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG sowohl von dem ihm zugrunde liegenden Lebenssachverhalt als auch von seiner steuerrechtlichen Einordnung her von den sonstigen Gewinnanteilen aus der Erbengemeinschaft zu unterscheiden ist (vgl. 2. a.E.), kann auch die steuerliche Erfassung allein der Gewinnanteile als Einkünfte aus Gewerbebetrieb bei den Veranlagungen die Anrechnung der auf die Sondervergütung (Arbeitslohn) entfallenden Steuerabzugsbeträge nicht rechtfertigen.

b) Hinsichtlich der systematischen Auslegung der Anrechnungsnorm hat der Senat in BFH/NV 1995, 779 auf den Gesetzeszusammenhang mit § 36 Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 Buchst. f EStG hingewiesen, wonach auch die Körperschaftsteuer nicht angerechnet wird, wenn die entsprechenden Einnahmen oder die anrechenbare Körperschaftsteuer bei der Veranlagung nicht erfasst werden. Nach beiden Anrechnungsvorschriften soll demnach von der Steueranrechnung, die ja den Ausschluss der doppelten Besteuerung derselben (Einnahmen) bezweckt, aus Gründen der Steuergerechtigkeit dann abgesehen werden, wenn die bereits mit Steuern belasteten Einnahmen bei der Veranlagung außer Ansatz bleiben. Die Anrechung der durch Steuerabzug erhobenen Einkommensteuer und die Anrechnung der Körperschaftsteuer im Falle des § 36 Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 Buchst. f EStG unterscheiden sich damit insoweit von der Anrechnung der entrichteten Einkommensteuervorauszahlungen gemäß § 36 Abs. 2 Nr. 1 EStG, als in den beiden erstgenannten Fällen die materielle Richtigkeit der Steuerfestsetzung (Veranlagung) mitberücksichtigt wird, während es für die Anrechnung der geleisteten Vorauszahlungen allein auf den Zahlungsvorgang (Erhebung) und nicht darauf ankommt, ob die Vorauszahlungen im Ergebnis zu Recht entrichtet worden sind.

c) Schließlich hat der Senat in dem Urteil in BFH/NV 1995, 779 auch dargelegt, dass sich der Ausschluss der Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG nicht --wie die Revision meint-- auf die Fälle der Lohnsteuerpauschalierung (§§ 40, 40a und 40b EStG) sowie auf die Fälle des Steuerabzugs von bestimmten Einkünften beschränkt Steuerpflichtiger gemäß § 50 Abs. 5, § 50a EStG beschränkt, in denen die entsprechenden Einkünfte kraft Gesetzes bei der Veranlagung außer Ansatz bleiben. Denn für die vorgenannten Fälle hätte es der Regelung des § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG nicht bedurft, da sich hier der Ausschluss der Anrechnung dieser Steuern auf die veranlagte Einkommensteuer bereits aus den einschlägigen Spezialnormen ergibt (§ 40 Abs. 3 Sätze 3 und 4, § 40a Abs. 5, § 40b Abs. 4 Satz 1, § 50 Abs. 5 Satz 1 EStG). Im Übrigen ist nach dem Wortlaut des § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG die durch Steuerabzug erhobene Einkommensteuer anzurechnen, soweit sie auf die bei der Veranlagung (tatsächlich) "erfassten" Einkünfte entfällt; falls lediglich die pauschalierte Lohnsteuer und die Abgeltungssteuern von der Anrechnung hätten ausgeschlossen werden sollen, hätte die gesetzliche Formulierung "soweit sie auf bei der Veranlagung zu erfassende Einkünfte entfällt" näher gelegen.

Wegen der weiteren Begründung nimmt der Senat auf seine Ausführungen in dem Urteil in BFH/NV 1995, 779 Bezug.

4. Dem Kläger ist einzuräumen, dass sich nach den Vorschriften des Verfahrensrechts hinsichtlich der einbehaltenen Lohnsteuer und der sonstigen Steuerabzugsbeträge ein allgemeiner Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO 1977 ergäbe. Der Geltendmachung dieses Erstattungsanspruchs stehen aber die Anrechnungsvorschrift des § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG und die einkommensteuerrechtliche Erstattungsregelung aufgrund der Veranlagung nach § 36 Abs. 4 Satz 2 EStG als Spezialnormen aus dem Einzelsteuergesetz entgegen.

a) Zunächst ergab sich materiell-rechtlich ein Erstattungsanspruch des Klägers gemäß § 37 Abs. 2 AO 1977 daraus, dass von seinem "Arbeitslohn" als Kellner deshalb zu Unrecht Lohnsteuer einbehalten worden war, weil er nicht als Arbeitnehmer Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, sondern als Mitunternehmer der Erbengemeinschaft Einkünfte aus Gewerbebetrieb bezog, die nicht dem Lohnsteuerabzug unterlagen (§ 38 Abs. 1 bis 3 EStG). Ein derartiger, von den späteren Einkommensteuerveranlagungen unabhängiger, allein an den unrechtmäßigen Lohnsteuereinbehalt anknüpfender Erstattungsanspruch wäre aber --wie das FA mit Schreiben vom 31. Juli 1997 ausgeführt hat, das vom Kläger im Revisionsverfahren vorgelegt worden ist und auf das das FA in der Einspruchsentscheidung Bezug genommen hat-- durch Festsetzungsverjährung erloschen (§ 47, § 169 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2, § 170 Abs. 1 AO 1977). Denn der Anspruch wäre mit Ablauf des jeweiligen Jahres des Lohnsteuereinbehalts (zuletzt 1991) entstanden; er ist aber erst nach Ablauf der vierjährigen Verjährungsfrist --wie sich aus der Einspruchsentscheidung ergibt-- frühestens mit den im Jahre 1996 eingereichten Einkommensteuererklärungen und ausdrücklich erst im Jahre 1997 geltend gemacht worden.

b) Ferner ergab sich aufgrund der formellen Rechtslage ein allgemeiner Erstattungsanspruch gemäß § 37 Abs. 2 AO 1977 hinsichtlich der vom "Arbeitslohn" des Klägers einbehaltenen Steuerabzugsbeträge mit dem Erlass der Einkommensteuerbescheide 1988 bis 1991. Die Anmeldung der Lohnsteuer und sonstigen Steuerabzugsbeträge durch den vermeintlichen Arbeitgeber, die Erbengemeinschaft, bildete zunächst den (formellen) Rechtsgrund für deren Zahlung. Ergeht aber nach der Anmeldung der Lohnsteuer gegenüber dem Arbeitnehmer ein Einkommensteuerbescheid, so bildet dieser einen neuen Rechtsgrund für die Steuerzahlungen, der die durch die Lohnsteueranmeldung gesetzte Rechtsgrundlage ablöst; die Lohnsteueranmeldung hat sich insoweit hinsichtlich dieses Arbeitnehmers --wie ein Einkommensteuervorauszahlungsbescheid-- nach § 124 Abs. 2 AO 1977 "auf andere Weise" erledigt (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 12. Oktober 1995 I R 39/95, BFHE 179, 91, BStBl II 1996, 87; ebenso: Heuermann, DB 1996, 1052 ff., m.w.N.). Mit dem Ergehen der Einkommensteuerbescheide für die Veranlagungszeiträume 1988 bis 1991 gegenüber dem Kläger wäre somit die Grundlage für das Behaltendürfen der von seinem Arbeitslohn einbehaltenen Steuerabzugsbeträge für das FA, die sich aus den Lohnsteueranmeldungen ergab, entfallen. Die Einkommensteuerbescheide bilden nunmehr die alleinige Grundlage für die Verwirklichung der Steuerschulden.

Es kann dahinstehen, ob der sich aufgrund der Veranlagungen ergebende formelle Erstattungsanspruch, der auf der Erledigung (Wegfall) der Lohnsteueranmeldungen beruht, noch durchgesetzt werden könnte, nachdem derselbe materiell-rechtliche Erstattungsanspruch, der sich aufgrund des von vornherein unrechtmäßigen Steuerabzugs und der damit fehlerhaften Lohnsteueranmeldungen ergab (vgl. oben 4. a) wegen Festsetzungsverjährung --wie oben ausgeführt-- nicht mehr geltend gemacht werden kann. Der Kläger kann jedenfalls deshalb keine Erstattung der einbehaltenen Steuerabzugsbeträge aufgrund des Verhältnisses der Jahressteuerfestsetzungen zu den Lohnsteueranmeldungen nach § 37 Abs. 2 AO 1977 verlangen, weil der Steuererstattungsanspruch, der sich aufgrund des Einzelsteuergesetzes ergibt --hier der Anspruch auf Auszahlung des Einkommensteuerüberschusses nach Anrechnung der einbehaltenen Lohnsteuer auf die Einkommensteuerschuld gemäß § 36 Abs. 4 Satz 2 EStG-- dem allgemeinen Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO 1977 vorgeht (Senatsurteil in BFHE 192, 398, BStBl II 2000, 581; Hoffmann in Koch/Scholtz, Abgabenordnung, 5. Aufl., § 37 Rz. 8; Heuermann, DB 1996, 1052, 1056).

Der einkommensteuerrechtliche Erstattungsanspruch aufgrund der Veranlagung ist somit abhängig von den Voraussetzungen und dem Umfang, in denen § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG die Anrechnung der durch Steuerabzug erhobenen Steuer auf die festgesetzte Jahressteuerschuld gestattet. Da hierbei --wie oben (vgl. 1. bis 3.) ausgeführt-- Gesichtspunkte der Steuergerechtigkeit und der materiell-rechtlich möglichst zutreffenden Gesamtbelastung zu berücksichtigen sind, die im Streitfall der Anrechnung der einbehaltenen Steuerabzugsbeträge entgegenstehen, kann auch der allgemeine Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO 1977 nicht zu einer weitergehenden Erstattung der einbehaltenen Steuern führen. § 36 Abs. 4 Satz 2 i.V.m. der Anrechnungsvorschrift des § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG, an die die Erstattungsregelung anknüpft, schränkt damit als einkommensteuerrechtliche Spezialregelung die Erstattung gegenüber der allgemeinen Regelung (§ 37 Abs. 2 AO 1977), die lediglich auf die verfahrensrechtliche Beziehung zwischen dem Jahressteuerbescheid und den Lohnsteueranmeldungen abstellt, ein. Dass der allein an die formelle Bescheidlage anknüpfende allgemeine Erstattungsanspruch gemäß § 37 Abs. 2 AO 1977 gegenüber dem einkommensteuerrechtlichen Erstattungsanspruch, der nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG auch materiell-rechtliche Aspekte beinhaltet, zurücktreten muss, folgt auch daraus, dass selbst in dem Falle des Steuerabzugs bei beschränkt Steuerpflichtigen, bei dem sich die Abgeltungswirkung der einbehaltenen Steuer und damit der Ausschluss der Steueranrechnung aus einer weiteren Spezialvorschrift ergibt (vgl. § 50 Abs. 5 Satz 1 EStG), ohne diese einkommensteuerrechtliche Sonderregelung sich auch hier aufgrund der Erledigung der Lohnsteueranmeldungen nach Ergehen des Einkommensteuerbescheides (§ 124 Abs. 2 AO 1977) ein allgemeiner Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO 1977 ergäbe, der die von den Einkünften beschränkt Steuerpflichtiger einbehaltene Steuer umfassen würde.

Einen ähnlichen Vorrang der materiellen Richtigkeit gegenüber dem allgemeinen Erstattungsanspruch, der sich aufgrund der formellen Rechtslage nach § 37 Abs. 2 AO 1977 ergäbe, begründet nunmehr die durch das Steuerbereinigungsgesetz 1986 mit Wirkung ab 1. Januar 1987 eingefügte Vorschrift des § 171 Abs. 14 AO 1977, nach der die Festsetzungsfrist für einen Steueranspruch nicht endet, soweit ein damit zusammenhängender Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO 1977 noch nicht verjährt ist (§ 228 AO 1977). Mit ihr soll verhindert werden, dass eine aufgrund eines unwirksam bekannt gegebenen Bescheides oder aufgrund von Vorauszahlungsbescheiden gezahlte Steuer nach der formellen Bescheidlage nur deshalb zu erstatten ist, weil eine wirksame Steuerfestsetzung wegen Festsetzungsverjährung nicht mehr nachgeholt werden kann (vgl. Rüsken in Klein, Abgabenordnung, 7. Aufl., § 171 Rz. 120). Auch hier wird --ebenso wie im Falle des § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG nach der vorstehenden Auslegung-- eine Erstattung von Steuern nach der allgemeinen Vorschrift des § 37 Abs. 2 AO 1977, die der materiellen Rechtslage widersprechen würde, verhindert und ein dem materiellen Steuerrecht möglichst angenähertes Ergebnis dadurch erreicht, dass in dem Umfang, in dem die Steuer (zu Recht) gezahlt worden ist und nach der formellen Rechtslage wieder zu erstatten wäre, eine nachträgliche Teilfestsetzung der Steuer vorgenommen werden darf (Rüsken, a.a.O., Rz. 121).

Ende der Entscheidung