Judicialis Rechtsprechung

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war Inhaberin eines privaten Zolllagers. Aus diesem meldete sie in der Zeit vom Dezember 1994 mit insgesamt acht Zollanmeldungen auf dem Vordruck 0733 Einheitspapier (Versendung/Ausfuhr) Schiffsbedarf zur Ausfuhr mit dem Schiff ..., das in einem Dock im Freihafen lag, beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Hauptzollamt --HZA--) an. Sämtliche Vordrucke enthalten im Feld "B Angaben für Verbuchungszwecke" den Aufdruck "Lagerabmeldung Ausfuhrzollanmeldung Art. 54 Abs. 2/Zolllager DVO". Im Feld "D Prüfung durch die Abgangszollstelle" enthalten die Vordrucke einen Abfertigungsstempel des HZA und einen weiteren Stempel "In die Freizone verbracht". Insgesamt lieferte die Klägerin die in der Anlage zu dem angefochtenen Steuerbescheid aufgelisteten Waren, u.a. unversteuerte Zigaretten verschiedener Marken und unversteuerte Spirituosen verschiedener Marken, zum Schiff. Auf den Lieferzetteln ist als Fahrtziel "Kreuzfahrt" angegeben. Tatsächlich verließ das Schiff den Hafen Ende Dezember 1994 zu einer fünfmonatigen Weltreise.

Als während des Dockaufenthalts des Schiffes von Beamten des Zollkommissariats mehrere Personen mit unversteuerten Waren aufgegriffen worden waren, wurden Ermittlungen aufgenommen, aus denen sich für das HZA ergab, dass die Klägerin den Schiffsbedarf aus ihrem Zolllager nicht an den Schiffsführer, sondern an andere, nicht bezugsberechtigte Personen an Bord des Schiffes geliefert habe. Dadurch sei der abgabenrechtlich entlastende Nachweis der Wiederausfuhr dieser Nichtgemeinschaftswaren aus dem Zollgebiet der Gemeinschaft nicht erbracht worden. Dadurch sei eine Zollschuld der Klägerin entstanden. Den Steuerbescheid stützte das HZA auf Art. 204 Abs. 1 Buchst. a, Abs. 2 und 3 i.V.m. Art. 4 Nr. 1 Anstrich 2 der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 (Zollkodex --ZK--) des Rates vom 12. Oktober 1992 zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- Nr. L 302/1), in seiner Einspruchsentscheidung bezog es sich auf Art. 203 ZK. Nach den entsprechenden Verweisen in den betreffenden Verbrauchsteuergesetzen auf die sinngemäße Anwendung der Zollvorschriften sei die Klägerin auch für die jeweiligen Verbrauchsteuern Abgabenschuldnerin geworden. Den mit seinem Steuerbescheid festgesetzten Abgabenbetrag von ... DM reduzierte das HZA in der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht (FG) auf ... DM. Hinsichtlich des Unterschiedsbetrages erklärten die Beteiligten die Hauptsache für erledigt.

Das FG hielt die Klage nicht für begründet, weil das HZA die Klägerin zu Recht als Zollschuldnerin in Anspruch genommen habe. Im Einzelnen hat das FG ausgeführt, die Klägerin sei durch Entziehen der in Rede stehenden Waren aus der zollamtlichen Überwachung Abgabenschuldnerin geworden (Art. 203 ZK). Sie habe die Waren zwecks Beendigung des Lagerverfahrens zur Wiederausfuhr angemeldet. Da sie den Schiffsbedarf an nicht berechtigte Personen abgegeben habe, gelte er nicht mit der Übergabe an diese Personen als zur Wiederausfuhr überlassen mit der Folge, dass die Waren der zollamtlichen Überwachung entzogen worden seien. Ein Absehen von der Nacherhebung der Abgaben gemäß Art. 220 Abs. 2 Buchst. b ZK komme schon deswegen nicht in Betracht, weil kein aktiver Irrtum der Zollstelle vorliege.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin, dass das Zolllagerverfahren entgegen der Auffassung des FG jeweils bereits mit der Gestellung und Verbringung der Waren in die Freizone ordnungsgemäß beendet worden sei. Die wesentlichen verfahrensrechtlichen Bestimmungen enthielten §§ 11 und 14 der Zollverordnung (ZollV) vom 23. Dezember 1993 (BGBl I 1993, 2449). Aus § 14 ZollV ergebe sich materiell die Eingangsabgabenfreiheit, § 27 ZollV regele dagegen Näheres über die Bezugsberechtigung der Schiffe und wende sich an die Schiffsausrüsterbranche, für die keinerlei materielle Abgabenbegünstigung, aber eine eng gefasste Verfahrensregelung bestehe. Ein Verstoß gegen § 27 ZollV sei bußgeldrechtlich (aber nicht abgabenrechtlich) bewehrt. Außerdem richte sich § 27 ZollV ausschließlich an das materiell berechtigte Schiff, nicht an den liefernden Händler. Das werde nicht nur daran deutlich, dass im Zeitpunkt der Gestellung der Zolllager-Waren vor Verbringung in den Freihafen die Tatbestandsvoraussetzung des § 27 Abs. 9 ZollV "Schiffsbedarf", der nach den vorstehenden Absätzen "bezogen und abgegeben wurde", (zeitlich) noch gar nicht erfüllt sei, weil der beabsichtigte Übergabevorgang an das Schiff ja noch in der Zukunft liege. Das werde auch am weiteren Regelungsinhalt des § 27 Abs. 9 ZollV deutlich, u.a. an der Maßgabe des erlaubten Verbrauchs auf der seewärtigen Fahrt, was keineswegs den Schiffsbedarfshändler betreffen könne.

Eine etwaige Verletzung des § 27 Abs. 2 ZollV sei ausschließlich als Ordnungswidrigkeit zu ahnden, eine zollrechtliche Relevanz sei insoweit aber nicht gegeben. Im Übrigen werde darauf hingewiesen, dass nach der Änderung dieser Vorschrift nunmehr eine allgemeine Vertretungsberechtigung nach den Zollvorschriften und der Abgabenordnung zugelassen sei. Auch wenn diese Regelung im Jahre 1994 noch nicht bestanden habe, so gehe eine derartige Rechtsunsicherheit allein zu Lasten des Verordnungsgebers; nach dem Prinzip der Meistbegünstigung sei für den Wirtschaftsbeteiligten die günstigste Regelung als gegeben anzunehmen.

Schließlich werde dem FG darin widersprochen, dass ein Absehen von der Abgabenerhebung deswegen zu verneinen sei, weil "kein aktiver Irrtum" (der Zollstelle) vorliege und die Klägerin "nicht gutgläubig" gewesen sei. Die Klägerin sei in die Nacherhebungssituation nur durch das pflichtwidrige aktive Handeln der Zollbehörden hineingeraten, wenn man mit dem FG davon ausgehe, dass durch die der Klägerin unterstellte bindende "Zollanmeldung zur Ausfuhr" die sonst gegebene "Zollschuld entlastende" Erledigung des Zolllagerverfahrens durch Verbringung in den Freihafen unterlaufen oder verdrängt sein würde. Die pflichtwidrigen Handlungen der Zollstelle seien in der Bescheinigung der "Verbringung in die Freizone", die des HZA in der Nichtanpassung der Verfügung vom 30. März 1993 an die neue Rechtslage und die der Oberfinanzdirektion (OFD) in der Nichterfüllung der zwingenden Auflage des Verordnungsgebers gemäß § 27 Abs. 8 Satz 5 ZollV, die besondere Überwachung bei Freizonenlieferungen von Schiffsbedarf zu regeln, zu sehen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung und die angefochtenen Verwaltungsentscheidungen aufzuheben.

Das HZA beantragt, die Revision der Klägerin als unbegründet zurückzuweisen.

Das HZA hält das finanzgerichtliche Urteil für zutreffend und macht sich dessen Ausführungen zu Eigen.

II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet. Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Klägerin zu Recht als Zollschuldnerin für die Einfuhrabgaben in Anspruch genommen worden ist.

1. Der Senat braucht im Streitfall nicht zu entscheiden, ob die Zollschuld nach Art. 203 Abs. 1 ZK durch Entziehen der in Rede stehenden Waren aus der zollamtlichen Überwachung oder nach Art. 204 Abs. 1 Buchst. a ZK entstanden ist, weil eine der Pflichten nicht erfüllt worden ist, die sich bei einfuhrabgabenpflichtigen Waren aus der Inanspruchnahme eines Zollverfahrens ergibt, in das sie übergeführt worden sind. Denn zollschuldrechtlich ergeben sich im Streitfall keine Unterschiede daraus, ob in der Pflichtverletzung der Klägerin ein Entziehen der Ware aus der zollamtlichen Überwachung zu sehen ist (dann Zollschuldentstehung nach Art. 203 Abs. 1 ZK) oder ob lediglich eine Pflichtverletzung vorliegt, die nach Art. 204 Abs. 1 Buchst. a ZK ebenfalls zur Zollschuldentstehung führt. Zollschuldner wäre in jedem Fall auch die Person, die die Pflichten zu erfüllen hat, die sich bei den einfuhrabgabenpflichtigen Waren aus der Inanspruchnahme des Zollverfahrens ergeben (Art. 203 Abs. 3 letzter Anstrich, Art. 204 Abs. 3 ZK). Außerdem kommt die besondere Regelung des Art. 204 Abs. 1 letzter Halbsatz ZK im Streitfall nicht in Betracht, wonach eine Zollschuld nicht entsteht, wenn sich die Verfehlungen nachweislich auf die ordnungsgemäße Abwicklung des betreffenden Zollverfahrens nicht wirklich ausgewirkt haben.

2. Die zur Entstehung der Zollschuld führende Pflichtverletzung besteht im Streitfall darin, dass die Klägerin aus ihrem Zolllager Nichtgemeinschaftswaren als Schiffsbedarf an nicht bezugsberechtigte Personen abgegeben hat. Damit hat sie ihre Pflicht, die ihrem Zolllager entnommenen Waren einer anderen zollrechtlichen Bestimmung zuzuführen, verletzt.

Werden Nichtgemeinschaftswaren, die sich im Zolllagerverfahren (Nichterhebungsverfahren mit wirtschaftlicher Bedeutung gemäß Art. 84 Abs. 1 ZK) befinden, dem Zolllager entnommen, so sind sie zur Beendigung des Verfahrens einer zulässigen neuen zollrechtlichen Bestimmung zuzuführen, um damit gemäß Art. 89 Abs. 1 ZK das Zolllagerverfahren zu beenden. Als eine solche zollrechtliche Bestimmung kommt auch die Wiederausfuhr der dem Zolllager entnommenen Nichtgemeinschaftswaren in Betracht (Art. 4 Nr. 15 ZK). Die Klägerin hat allerdings die dafür erforderlichen Voraussetzungen nicht erfüllt, weil sie die Waren als Schiffsbedarf an dafür nicht bezugsberechtigte Personen abgegeben hat.

Gemäß § 25 des Zollverwaltungsgesetzes (ZollVG) vom 21. Dezember 1992 (BGBl I 1992, 2125) kann das Bundesministerium der Finanzen zur Sicherung der Zollbelange durch Rechtsverordnung die Abgabe unverzollter oder unversteuerter Waren als Schiffsbedarf einschränken oder für bestimmte Fälle untersagen. Im Rahmen dieser Ermächtigung bestimmt § 27 Abs. 2 ZollV, dass Schiffsbedarf nur an Schiffsführer bezugsberechtigter Schiffe abgegeben werden darf. Nur wenn u.a. diese Voraussetzung erfüllt ist, gilt der Schiffsbedarf gemäß § 27 Abs. 6 ZollV als zur Wiederausfuhr überlassen. Zwar handelte es sich im Streitfall um ein bezugsberechtigtes Schiff. Nach den Feststellungen des FG, die den Senat binden (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), weil sie, wenn überhaupt, nicht mit durchgreifenden Verfahrensrügen angegriffen worden sind (§ 126 Abs. 6 Satz 1 FGO), sind die Waren jedoch nicht an den Schiffsführer abgegeben und von ihm bezogen worden. Das ergibt sich eindeutig aus den Lieferzetteln, die jeweils von anderen Personen als dem Schiffsführer unterschrieben worden sind.

Selbst wenn eine Vertretung des Schiffsführers durch andere von ihm bevollmächtigte Personen für zulässig erachtet würde, wie dies in der ZollV erstmals durch § 27 Abs. 2 Satz 2 ZollV i.d.F. des Art. 1 Nr. 16 Buchst. a der Ersten Verordnung zur Änderung der Zollverordnung vom 5. Juni 1998 (BGBl I 1998, 1276) ausdrücklich geregelt ist, waren diese Personen im Streitfall jedoch nicht zur Vertretung des Schiffsführers bevollmächtigt, wie das FG, den Senat aus den zuvor genannten Gründen ebenfalls bindend, festgestellt hat. Dem steht für die Lieferungen in der Zeit vom 1. bis 5. Dezember 1994 nicht der Umstand entgegen, dass der Kapitän, der in dieser Zeit das Schiff geführt hatte, die Lieferzettel nachträglich, nachdem er das Schiff bereits verlassen und eine andere Verwendung erhalten hatte, auf Bitten des Angestellten der Klägerin unterschrieben hat. Eine damit etwa beabsichtigte nachträgliche Genehmigung des Bezugs kann jedenfalls dann nicht berücksichtigt werden, wenn der die Genehmigung Erteilende wie im Streitfall keine Möglichkeit mehr hatte, auf die als Schiffsbedarf gelieferte Ware einzuwirken und für deren ordnungsgemäße Behandlung an Bord zu sorgen, weil er nicht mehr als Schiffsführer auf dem betreffenden Schiff tätig war.

3. Nur am Rande sei bemerkt, dass die von der Klägerin angeführten §§ 11 und 14 ZollV, die auf Grund der dem Verordnungsgeber in § 29 ZollVG erteilten Ermächtigung ergangen sind, im Streitfall keine Rolle spielen, weil sie nur die Abgabenfreiheit u.a. für Schiffsvorrat regeln, um die es hier nicht geht.

4. Der Entstehung der Einfuhrabgaben durch die Lieferung der Waren als Schiffsbedarf an nicht bezugsberechtigte Personen stehen die Abfertigungsvermerke der Zollstelle auf den Zollanmeldungen mit dem Wortlaut "In die Freizone verbracht" nicht entgegen. Daraus ergibt sich entgegen der Auffassung der Klägerin nicht, dass das Zolllagerverfahren, in dem sich die betreffenden Waren befanden, durch das Verbringen in die Freizone beendet worden ist. Zwar kann ein Zolllagerverfahren durch das Verbringen der Ware in eine Freizone beendet werden, weil auch das Verbringen in eine Freizone eine zollrechtliche Bestimmung ist (Art. 4 Nr. 15 ZK), durch deren Erhalt das Zolllagerverfahren beendet werden kann (Art. 89 Abs. 1 ZK). Die Wahl der zollrechtlichen Bestimmung ist aber grundsätzlich demjenigen vorbehalten, der die Waren gestellt und anmeldet.

Im Streitfall hat die Klägerin die hier in Rede stehenden Waren, wie dies Art. 182 Abs. 3 Satz 3 ZK für in ein Zollverfahren mit wirtschaftlicher Bedeutung übergeführte Waren vorschreibt, zur Wiederausfuhr, und zwar als Schiffsbedarf, angemeldet. Das ergibt sich, wie das FG in Auslegung der betreffenden Zollanmeldungen zutreffend und für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO) ausgeführt hat, eindeutig aus den für die einzelnen Lieferungen vorliegenden Zollanmeldungen. So hat die Klägerin nicht nur den Vordruck des Einheitspapiers Versendung/Ausfuhr verwandt, sondern im Feld 17 (Bestimmungsland) jeweils "Schiffsbedarf" und in den Feldern 18 und 21 (Kennzeichen und Staatszugehörigkeit des Beförderungsmittels beim Abgang und des grenzüberschreitenden aktiven Beförderungsmittels) jeweils den Namen des Schiffes eingetragen. Im Feld B befindet sich der Begriff "Ausfuhrzollanmeldung Art. 54 Abs. 2/Zollager-DVO". Wenn die zitierte Bestimmung im Jahre 1994 auch nicht mehr galt, weil sie durch das Zollkodexrecht abgelöst war, so ergibt sich aus dem Begriff Ausfuhrzollanmeldung doch deutlich, dass die Waren entsprechend dem jetzt geltenden Art. 182 Abs. 3 Satz 3 ZK zur Wiederausfuhr angemeldet werden sollten. Dem widerspricht nicht der sich auch auf dem Vordruck befindliche Begriff der "Lagerabmeldung", der auf früheren inzwischen überholten Vorschriften beruht. Im Übrigen ist auch dem im Feld 36 jeweils angemeldeten Verfahrenscode "3178" zu entnehmen, dass die Waren zur Wiederausfuhr angemeldet worden sind, weil der Code "31" für die Anmeldung zur Wiederausfuhr aus dem Zollgebiet der Gemeinschaft steht (vgl. Merkblatt zur Ausfüllung des Einheitspapiers Vorschriftensammlung der Bundesfinanzverwaltung --VSF-- Z 3455).

An dem danach eindeutigen Willen, die Waren zur Wiederausfuhr anzumelden und damit das Zolllagerverfahren zu beenden, vermag der Vermerk der Zollstelle, aus dem möglicherweise zu schließen ist, dass sie von einem Verbringen in die Freizone als zollrechtliche Bestimmung ausging, nichts zu ändern. Denn die zollrechtliche Bestimmung der Ware wird, wie bereits erwähnt, durch die Zollanmeldung festgelegt, sofern eine solche wie im Streitfall abzugeben ist. Da im Streitfall die Wiederausfuhr als zollrechtliche Bestimmung in der Zollanmeldung von der Klägerin festgelegt worden ist, handelt es sich nicht um ein Verbringen der Waren in eine Freizone, sondern nur um eine Durchfuhr durch die Freizone zum Zwecke der Wiederausfuhr der Ware als Schiffsbedarf i.S. von Abs. 5 der Dienstvorschrift betreffend Freizonen (vgl. VSF Z 2302).

5. Aus Art. 220 Abs. 2 Buchst. b ZK, nach dem keine nachträgliche buchmäßige Erfassung erfolgt, wenn der gesetzlich geschuldete Abgabenbetrag auf Grund eines Irrtums der Zollbehörden nicht buchmäßig erfasst worden ist, sofern dieser Irrtum vom Zollschuldner nicht erkannt werden konnte und dieser gutgläubig gehandelt und alle geltenden Vorschriften über die Zollanmeldung eingehalten hat, ergibt sich nichts zu Gunsten der Klägerin. Denn diese Vorschrift ist im Streitfall nicht anwendbar, weil die Zollstelle bis zu dem gegen die Klägerin ergangenen Steuerbescheid nicht mit einer Anmeldung zu einem Zollverfahren befasst war, das zur Entstehung einer Zollschuld hätte führen können, also eine "nachträgliche" buchmäßige Erfassung schon dem Wortlaut der Vorschrift nach nicht vorliegt (vgl. Senatsurteil vom 24. September 1991 VII R 49/89, BFHE 167, 244; modifiziert durch Senatsurteil vom 4. August 1992 VII R 74/90, BFHE 169, 269). Dem stehen die Ausführungen des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften in seinem Urteil vom 7. September 1999 Rs. C-61/98 (EuGHE 1999, I-5003) nicht entgegen, wonach die Vorschriften über das Absehen von der Nacherhebung auch im Falle der Entstehung der Zollschuld durch Entziehen aus der zollamtlichen Überwachung anzuwenden sind. Denn auch in diesem Fall wird für die Anwendung der Vorschriften über die Nacherhebung vorausgesetzt, dass überhaupt ein Zollentstehungstatbestand vorliegt. Das aber ist jedenfalls in dem Zeitpunkt, auf den die Klägerin mit dem Verbringen der Waren in den Freihafen abstellt, nicht der Fall gewesen. Im Übrigen besteht ein schutzwürdiges Vertrauensverhältnis der Klägerin schon deshalb nicht, weil sie, wie ausgeführt, eine Pflichtverletzung begangen hat und sie ihre Pflicht, Schiffsbedarf nur an den Schiffsführer abzugeben, ohne weiteres aus der maßgebenden Vorschrift des § 27 Abs. 2 ZollV erkennen konnte. Demgegenüber ist der Abfertigungsvermerk der Zollstelle auf den Zollanmeldungen und der Umstand, dass das HZA angeblich seine Verfügung vom 30. März 1993 nicht an die neue Rechtslage angepasst hat und die OFD angeblich die Überwachung bei Freizonenlieferung von Schiffsbedarf nicht geregelt hat, unbeachtlich, weil dadurch die Eindeutigkeit der in § 27 Abs. 2 ZollV enthaltenen Regelung nicht beeinträchtigt wird.

6. Schließlich vermag auch der Umstand, dass ein Verstoß gegen § 27 Abs. 2 ZollV als Ordnungswidrigkeit geahndet werden kann (§ 30 Abs. 2 Nr. 1 ZollV), nichts daran zu ändern, dass ein Verstoß gegen die in § 27 Abs. 2 ZollV normierte Pflicht eine Abgabenschuld für die Klägerin als Lagerinhaberin entstehen lässt, weil sie das ihr bewilligte Lagerverfahren nicht ordnungsgemäß beendet hat. Denn die Erhebung angefallener Abgaben einerseits und die Ahndung von Ordnungswidrigkeiten andererseits verfolgen unterschiedliche Ziele.

7. Vorstehende Ausführungen finden gemäß § 21 Abs. 2 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes, § 21 des Tabaksteuergesetzes, § 147 Abs. 1 des Gesetzes über das Branntweinmonopol und § 13 Abs. 1 des Biersteuergesetzes, jeweils in der 1994 geltenden Fassung, auf die darin geregelten Verbrauchsteuern entsprechende Anwendung.

Ende der Entscheidung