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Beginn der Entscheidung

Gericht: Bundesfinanzhof
Urteil verkündet am 12.08.1999
Aktenzeichen: VII R 92/98
Rechtsgebiete: AO, AO 1977, GG


Vorschriften:

AO § 125
AO 1977 § 218 Abs. 1 Satz 1
AO 1977 § 218 Abs. 2 Satz 1
AO 1977 § 240
GG Art. 19 Abs. 4
BUNDESFINANZHOF

1. Besteht Streit über die Entstehung und die Verwirklichung von Säumniszuschlägen, hat die Finanzbehörde darüber durch Abrechnungsbescheid nach § 218 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 zu entscheiden.

2. Die Erteilung eines Verwaltungsaktes i.S. des § 218 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 über die Entstehung und den Fortbestand von Säumniszuschlägen setzt Angaben des Steuerpflichtigen über Art, Entstehungszeitpunkt, Betrag, Fälligkeit und Erlöschensgrund hinsichtlich jedes einzelnen Zahlungsanspruchs nicht voraus. Es genügt, wenn die Steuerarten und die Besteuerungszeiträume, für die die Säumniszuschläge im Abrechnungsbescheid festgestellt werden sollen, hinreichend konkret bezeichnet werden.

3. Der Anspruch auf Erteilung eines Abrechnungsbescheides über Säummniszuschläge entfällt bei mißbräuchlicher Antragstellung des Steuerpflichtigen.

AO § 125 AO 1977 § 218 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1, § 240 GG Art. 19 Abs. 4

Urteil vom 12. August 1999 - VII R 92/98 -

Vorinstanz: FG Bremen (EFG 1999, 59)


Gründe

I.

Die Beteiligten streiten darum, ob die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) nur dann einen Abrechnungsbescheid über Säumniszuschläge nach § 218 Abs. 2 Satz 1 der Abgabenordnung (AO 1977) beanspruchen können, wenn sie für jeden der vom Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) errechneten Säumniszuschläge Art, Entstehungszeitpunkt, Geldbetrag, Fälligkeit und Erlöschensgrund gesondert angeben.

Die Kläger waren als Eheleute für eine Reihe von Jahren zur Einkommensteuer zusammen veranlagt worden. Der Kläger hatte zudem als ... Lohnsteueranmeldungen abgegeben und Umsatzsteuer- sowie Gewerbesteuerbescheide erhalten. Aufgrund verspäteter Zahlung der Steuerschulden sind Säumniszuschläge entstanden, die die Kläger dem Grunde und der Höhe nach bestritten haben. Über die Säumniszuschläge begehrt jeder der Kläger einen Abrechnungsbescheid.

Das FA hatte gegenüber den Klägern wegen rückständiger Steuern und Säumniszuschlägen in den zurückliegenden Jahren Vollstreckungsmaßnahmen verfügt und forderte schließlich beide Kläger auf, je eine Einkommens- und Vermögensübersicht nach § 249 AO 1977 abzugeben. Der Aufforderung beigefügt waren von der Finanzkasse des FA erstellte Aufstellungen über Steuerschulden einschließlich 76 522 DM Säumniszuschläge für den Kläger und 51 884 DM Säumniszuschläge für die Klägerin.

Anläßlich der Aufforderung zur Abgabe einer eidesstattlichen Versicherung ergingen an die Kläger erneut Aufstellungen der Finanzkasse über Säumniszuschläge.

Der Kläger wandte sich dagegen mit der Begründung, die behaupteten Steuerrückstände bestünden nicht, allein der Umsatzsteuer-Erstattungsanspruch 1993 betrage ... DM und könne verrechnet werden. Daraufhin erhielt der Kläger zwei Rückstandsanzeigen, aus denen sich eine Steuerschuld von ... DM und Säumniszuschläge von 82 866 DM ergaben.

Hinsichtlich der Säumniszuschläge stellte der Kläger einen Erlaßantrag. Diesen begründete er u.a. damit, daß die geforderten Säumniszuschläge nicht in der genannten Höhe verwirkt seien. Die Aufstellungen berücksichtigten z.B. nicht, daß Einsprüche und Anträge auf Aussetzung der Vollziehung anhängig gewesen seien, die teilweise zum Erfolg bzw. zu Steuerherabsetzungen geführt hätten.

Einer Aussetzung der Vorladung zur Abgabe der eidesstattlichen Versicherung war eine erneute Rückstandsanzeige an den Kläger über 83 055 DM Säumniszuschläge mit der Begründung beigefügt, es hätten sich durch Umbuchungen der Finanzkasse Änderungen ergeben.

Den Erlaßantrag des Klägers hinsichtlich der Säumniszuschläge lehnte das FA unter Mitteilung, daß diverse Säumniszuschläge zur Umsatzsteuer und zum Einkommensteuer-, Gewerbesteuer- und Lohnsteuerkonto offen seien, ab.

Mit dem Einspruch gegen die Ablehnung des Erlasses der Säumniszuschläge begehrte der Kläger gleichzeitig die Erteilung eines Abrechnungsbescheides über die Säumniszuschläge zur Einkommensteuer 1987 bis 1998, zur Gewerbesteuer 1987 bis 1998 und zur Umsatzsteuer 1987 bis 1998 nach § 218 Abs. 2 AO 1977. Daraufhin ergingen weitere Forderungsaufstellungen der Finanzkasse über Steuerschulden und Säumniszuschläge. Dem Kläger wurde mitgeteilt, es sei eine Umbuchung des Umsatzsteuerguthabens auf rückständige Säumniszuschläge erfolgt und eine Aufrechnung von Säumniszuschlägen rückgängig gemacht worden. Soweit AdV-Anträge gestellt worden seien, seien Säumniszuschläge nur auf die nicht ausgesetzten Beträge errechnet worden. Diese Forderungsaufstellung war auch an die Klägerin adressiert, obwohl ihr bereits im Dezember 1997 ein Aufteilungsbescheid erteilt worden war, in dem die die Klägerin betreffenden Abgabenrückstände für Einkommensteuer, Kirchensteuer, Solidaritätszuschlag, Verspätungszuschlag und Säumniszuschläge zum überwiegenden Teil auf 0 DM festgesetzt worden waren.

Im übrigen erging ein an beide Kläger gerichteter einheitlicher Abrechnungsbescheid über die Säumniszuschläge zur Einkommensteuer 1991 bis 1993. Für die übrigen Streitjahre und Steuerarten lehnte das FA gegenüber beiden Klägern die Erteilung eines Abrechnungsbescheides ab, weil sie hinsichtlich der weiteren Säumniszuschläge keine konkreten Angaben über Art, Entstehungszeitpunkt, Geldbetrag, Fälligkeit und Erlöschensgrund für jeden einzelnen Anspruch gesondert vorgetragen hätten, so daß insoweit keine Streitigkeiten zwischen ihnen und dem FA bestünden, über die durch Abrechnungsbescheid nach § 218 Abs. 2 AO 1977 zu entscheiden wäre. Beigefügt war eine erneute Auflistung rückständiger Säumniszuschläge.

In der auf den Einspruch gegenüber beiden Klägern ergangenen Einspruchsentscheidung führte das FA aus, die pauschalen Einlassungen und der Hinweis auf die verspätete Änderung der Umsatzsteuerbescheide ab dem Jahre 1987 genügten nicht, um den Kläger von seiner auch in Abrechnungssachen bestehenden Mitwirkung zu entbinden, die darin bestehe, die einzelnen Ansprüche konkret zu bezeichnen. Es fehle an der Angabe der Fälligkeiten der den Säumniszuschlägen zugrundeliegenden Hauptforderungen und an exakt bezifferten Angaben zu den Säumniszuschlägen, die auf die nach den durchgeführten Bescheidsänderungen verbliebenen Steuerfestsetzungen entfielen.

Der Klage beider Kläger hat das Finanzgericht (FG) mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 1999, 59 veröffentlichten Urteil stattgegeben.

Mit der Revision beharrt das FA auf seinem Standpunkt, daß es zur Erteilung eines Abrechnungsbescheides über Säumniszuschläge nach § 218 Abs. 2 AO 1977 nur verpflichtet sei, wenn der Steuerpflichtige Einzelangaben zum Erlöschen jeder bestrittenen Zahlungsverpflichtung mache.

Ohne diese Angaben sei für das FA nicht erkennbar, über welche Ansprüche es einen Abrechnungsbescheid hätte erteilen sollen. Die Rechtsprechung, wonach der Steuerpflichtige zunächst anhand seiner Buchführungsunterlagen und der ihm bekanntgegebenen Steuerbescheide klarzustellen habe, wann und in welcher Höhe nach seiner Ansicht Ansprüche erloschen seien, sei auch auf die Säumniszuschläge anzuwenden. Der Steuerpflichtige könne den Steuerbescheiden die Höhe der Steuer als Bemessungsgrundlage für die Säumniszuschläge entnehmen und wisse, daß solche bei Nichtzahlung ständig weiter fällig würden. Weitere sich auf den Lauf der Säumniszuschläge auswirkende Umstände (Aussetzung der Vollziehung, Stundung, Aufrechnungen) seien von ihm selbst veranlaßt oder würden ihm --wie Umbuchungen-- vom FA mitgeteilt. Da der Steuerpflichtige mit seinem Zahlungsverhalten und seinen Verfahrensanträgen den Lauf und die Höhe der Säumniszuschläge maßgeblich beeinflusse, sei es auch aus rechtsstaatlichen Gründen nicht gerechtfertigt, ihn von der Mitwirkung bei der mit erheblichem Verwaltungsaufwand verbundenen Erstellung von Abrechnungsbescheiden freizustellen. Es könne nicht richtig sein, daß schon die bloße Antragstellung die Verpflichtung zur Erteilung eines Abrechnungsbescheides auslöse.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet; sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FG hat zu Recht einen Anspruch der Kläger auf Erteilung je eines Abrechnungsbescheides über Säumniszuschläge nach § 218 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 bejaht.

1. Nach § 218 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 entscheidet die Finanzbehörde über Streitigkeiten, die die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 AO 1977) betreffen, durch einen Verwaltungsakt, der in Anlehnung an die frühere Regelung in § 125 der Reichsabgabenordnung (AO) allgemein als Abrechnungsbescheid bezeichnet wird (vgl. Senatsurteile vom 5. Juli 1988 VII R 142/84, BFH/NV 1990, 69, 70, und vom 4. Februar 1997 VII R 50/96, BFHE 182, 276, BStBl II 1997, 479, 480). Grundlage der Verwirklichung der vorgenannten Ansprüche sind nach § 218 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 u.a. Steuerbescheide und sonstige Verwaltungsakte, durch die die Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis festgesetzt werden; bei den Säumniszuschlägen genügt die Verwirklichung des gesetzlichen Tatbestandes (§ 240 AO 1977). Danach erfolgt die Geltendmachung der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis rechtlich grundsätzlich in zwei Stufen: Der abstrakte, durch Verwirklichung des gesetzlichen Tatbestandes entstehende Anspruch wird als erste Stufe regelmäßig durch Verwaltungsakt festgesetzt, während die Erfüllung dieses Anspruchs --d.h. seine Verwirklichung-- sodann auf der zweiten Stufe den Gegenstand des Erhebungsverfahrens bildet (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 218 AO 1977 Rz. 1, 1a; Brodersen, Juristische Schulung --JuS-- 1987, 501). Kommt es dabei auf der zweiten Stufe zu Streitigkeiten, die die Verwirklichung der Ansprüche betreffen, entscheidet darüber nach der ausdrücklichen Anordnung des § 218 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 die Finanzbehörde durch Verwaltungsakt. Der nach § 218 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 zu erteilende Verwaltungsakt ergeht dementsprechend erst im Anschluß an das Festsetzungsverfahren im Erhebungsverfahren, das zur Realisierung des festgesetzten Anspruchs führt (5. Teil der AO 1977, vgl. Senatsurteil vom 15. Juni 1999 VII R 3/97, zur Veröffentlichung bestimmt). Abrechnungsbescheide entscheiden damit --wie der Zusammenhang zwischen § 218 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 AO 1977 verdeutlicht-- nicht wie Steuerbescheide, Haftungsbescheide und Festsetzungen von steuerlichen Nebenleistungen über die Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis nach Grund und Höhe und nicht über die Rechtmäßigkeit der zur Verwirklichung ergangenen Festsetzungen, sondern nur über solche Streitigkeiten, die erst bei Verwirklichung der durch die Festsetzung konkretisierten Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis entstehen. Der Bescheid nach § 218 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 hat danach nur die für die Beteiligten verbindliche Feststellung zum Inhalt, ob und inwieweit der festgesetzte Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis bereits verwirklicht (= erfüllt) oder noch zu verwirklichen ist (Senatsurteil in BFH/NV 1990, 69, 70, m.w.N.); d.h. er entscheidet darüber, ob eine bestimmte Zahlungsverpflichtung durch Zahlung, Aufrechnung, Verrechnung, Erlaß, Eintritt der Zahlungsverjährung oder ob eine Schuld bereits vor der Begründung der Zahlungspflicht oder infolge von Vollstreckungsmaßnahmen erloschen ist (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. März 1968 VII 306/64, BFHE 92, 160, BStBl II 1968, 501, und vom 17. Januar 1995 VII R 28/94, BFH/NV 1995, 580, 582).

2. Eine Ausnahme von dem Grundsatz, daß Abrechnungsbescheide nur über die Verwirklichung festgesetzter Ansprüche entscheiden, gilt bei einem Streit über die Frage, ob Säumniszuschläge angefordert werden können. Die Rechtsprechung läßt es bei Streitigkeiten über die Rechtmäßigkeit der Erhebung von Säumniszuschlägen unter dem Gesichtspunkt der Gewährleistung eines effektiven Rechtsschutzes zu, daß das FA in dem Abrechnungsbescheid nicht nur über den Fortbestand der Zahlungsverpflichtung --z.B. nach zwischenzeitlicher Zahlung durch den Steuerpflichtigen oder Aufrechnung--, sondern auch darüber entscheidet, ob Säumniszuschläge überhaupt und ggf. in welcher Höhe sie entstanden sind (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 15. März 1979 IV R 174/78, BFHE 127, 311, BStBl II 1979, 429; vom 8. November 1989 I R 30/84, BFH/NV 1990, 546, und vom 6. Februar 1990 VII R 48/87, BFH/NV 1991, 3). Diese Ausnahme für die Säumniszuschläge gilt deshalb, weil nach § 218 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 zur Verwirklichung des Anspruchs eine Festsetzung nicht notwendig ist, sondern die Tatbestandsverwirklichung des § 240 AO 1977 genügt. Damit wird die systematische Stellung des § 218 AO 1977 im Steuererhebungsverfahren durchbrochen und ein zusätzliches Regelungsbedürfnis durch Abrechnungsbescheid hinsichtlich des Entstehens von Säumniszuschlägen anerkannt, soweit es einer Überprüfbarkeit des Entstehens dieser Säumniszuschläge nach Grund und Höhe bedarf (vgl. Schmieszek in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 218 AO 1977 Rz. 31, und Brodersen, JuS 1987, 502). Das betrifft insbesondere die Fragen, ob die gesetzlichen Voraussetzungen für die Entstehung von Säumniszuschlägen nach § 240 AO 1977 erfüllt sind oder ob außerhalb der Verwirklichung des Tatbestandes des § 240 AO 1977 trotz Bestehens einer Säumnis Umstände vorliegen, die das Entstehen von Säumniszuschlägen hindern, z.B. weil für bestimmte Zeiträume, für die sie erhoben werden könnten, Stundung oder Aussetzung der Vollziehung gewährt worden ist oder soweit sich die Parteien über die Wirkung einer Aussetzung der Vollziehung oder eines Vollstreckungsaufschubes im Hinblick auf die Verwirklichung von Säumniszuschlägen streiten (vgl. BFH-Beschluß vom 10. Dezember 1986 I B 121/86, BFHE 149, 6, BStBl II 1987, 389).

Aus der Formulierung des § 218 Abs. 2 Satz 1 AO 1977, wonach die Finanzbehörde über Streitigkeiten, die die Verwirklichung der Ansprüche i.S. des Abs. 1 Satz 1 betreffen, durch Verwaltungsakt zu entscheiden hat, ist zu entnehmen, daß der Verwaltungsakt nach Abs. 2 Satz 1 nicht nur auf eine Aussage über die Abrechnung, d.h. über die Verwirklichung von Erlöschensgründen beschränkt sein muß, sondern auch eine sonstige Regelung i.S. des § 118 Abs. 1 AO 1977 enthalten kann. Der Verwaltungsakt nach § 218 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 erlangt danach für die Säumniszuschläge eine doppelte Funktion: Er hat die Wirkung einer Festsetzung und dokumentiert damit die Anspruchsverwirklichung i.S. des § 218 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 i.V.m. § 240 AO 1977 und er enthält gleichzeitig eine Entscheidung über die Verwirklichung, d.h. über die Erlöschensgründe des Anspruchs (BFH in BFHE 127, 311, BStBl II 1979, 429; Urteil vom 18. Juni 1986 II R 38/84, BFHE 146, 519, BStBl II 1986, 704, 705, und in BFH/NV 1991, 3; ebenso Frotscher, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Abgabenordnung, § 218, Anmerkung Rechtsspruch 1; Schmieszek, a.a.O., § 218 AO 1977 Rz. 31; Alber in Hübschmann/ Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 218 AO 1977 Rz. 56; a.A. Helsper in Koch/Scholtz, Abgabenordnung, 5. Aufl., § 218 Rz. 8; Tipke/Kruse, a.a.O., § 218 AO 1977 Rz. 9a).

3. Ergibt sich zwischen dem Steuerpflichtigen und der Finanzbehörde eine Streitigkeit über die Entstehung und Verwirklichung von Säumniszuschlägen, hat die Finanzbehörde darüber nach § 218 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 durch Verwaltungsakt (= Abrechnungsbescheid) zu entscheiden.

a) Ein solcher Anspruch des Steuerpflichtigen folgt aus dem Zweck des Abrechnungsverfahrens, das dazu dient, über bestrittene Zahlungsansprüche eine endgültige Klärung zwischen den Beteiligten herbeizuführen (vgl. BFH-Urteil vom 28. April 1993 I R 123/91, BFHE 170, 573, BStBl II 1994, 147). Für den Anspruch des FA auf Zahlung von Säumniszuschlägen bedeutet das, daß die Finanzbehörde durch Erteilung eines Abrechnungsbescheides eine verbindliche und nachprüfbare Entscheidung über die Entstehung und den Fortbestand der Säumniszuchläge zu treffen hat, wenn die Anforderung von Säumniszuschlägen und die dazu ergangenen Aufstellungen über den Stand des Schuldkontos und die Mitteilungen des FA über die seiner Ansicht nach verwirkten Säumniszuschläge nicht zu einer Klärung der bei dem Steuerpflichtigen bestehenden Zweifel an deren Entstehung und Fortbestehen geführt haben (vgl. Senatsurteil vom 25. Februar 1992 VII R 41/91, BFH/NV 1992, 716).

Diese Rechtspflicht der Finanzbehörden beruht auch auf dem Grundsatz, daß gegen hoheitliche Maßnahmen gerichtlicher Rechtsschutz zu gewähren ist (Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes); denn für die Säumniszuschläge eröffnet allein der Verwaltungsakt nach § 218 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit der außergerichtlichen und gerichtlichen Überprüfung hinsichtlich ihrer Entstehung und Verwirklichung (vgl. BFHE 127, 311, BStBl II 1979, 429, 430). Da eine andere gesetzliche Grundlage für die Feststellung der verwirkten Säumniszuschläge nicht vorgesehen ist (§ 240 AO 1977), erlangt der Steuerpflichtige erst durch den Bescheid i.S. des § 218 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 einen nachvollziehbaren und nachprüfbaren Verwaltungsakt und damit die Möglichkeit des effektiven, auf eine Sachentscheidung gerichteten gerichtlichen Rechtsschutzes (vgl. BFH-Urteil vom 1. August 1979 VII R 115/76, BFHE 128, 251, BStBl II 1979, 714; Schöll, Praktikerkommentar zur Abgabenordnung, § 218 Rz. 8). Diesem Erfordernis genügen die Kassenaufstellungen und die Mitteilungen des FA über Speicherung der Aussetzung der Vollziehung, Umbuchungen und deren Rückgängigmachung etc. nicht, weil mit ihnen nicht mit unmittelbarer Wirksamkeit nach außen zwischen den Beteiligten rechtsfeststellend und mit Rechtsbehelfen angreifbar über die Streitigkeiten betreffend die Säumniszuschläge entschieden wird (zur Bewertung einer Äußerung des FA als Abrechnungsbescheid vgl. Senatsurteil vom 7. August 1990 VII R 120/89, BFH/NV 1991, 569, 571; vgl. auch BFH-Urteil vom 27. Oktober 1972 VI R 310/68, BFHE 107, 272, BStBl II 1973, 89). Dem Anspruch auf Erteilung eines Abrechnungsbescheides steht auch nicht entgegen, daß bei Bestreiten der Entstehung von Säumniszuschlägen eine Anforderung durch Verwaltungsakt i.S. des § 218 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 nicht ausgeschlossen ist (Schmieszek, a.a.O., Rz. 32). Ein solcher Verwaltungsakt stellt nur das Entstehen, nicht aber das Erlöschen der Säumniszuschläge fest und trifft daher, anders als der Bescheid nach § 218 Abs. 2 Satz 1 AO 1977, keine endgültige, zwischen den Beteiligten verbindliche Entscheidung über die Verwirklichung der Ansprüche auf Zahlung von Säumniszuschlägen.

b) An einer Streitigkeit wegen der Verwirklichung eines Anspruches auf Zahlung von Säumniszuschlägen fehlt es nicht deshalb, weil die Kläger keine genauen Angaben zu Entstehungszeitpunkt, Art, Höhe, Fälligkeit und Erlöschensgrund der Säumniszuschläge vorgetragen haben.

Maßgebend für die Entscheidung über die Frage, ob eine Streitigkeit wegen der Verwirklichung eines Anspruches aus dem Steuerschuldverhältnis i.S. des § 218 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 AO 1977 vorliegt, ist nach dieser Vorschrift die Natur des geltend gemachten Anspruchs (vgl. Senatsurteil vom 14. Juli 1987 VII R 72/83, BFHE 150, 392, BStBl II 1987, 802, 803). Handelt es sich um die Anforderung von Säumniszuschlägen, so betrifft die Streitigkeit nicht nur die Frage, ob und in welchem Umfang der Anspruch auf Säumniszuschläge verwirklicht, d.h. erloschen ist, sondern auch die ihrer Entstehung. Mangels einer anderen Form der Festsetzung wird dem Steuerpflichtigen durch den Verwaltungsakt nach § 218 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 erstmals verbindlich mitgeteilt, ob und in welcher Höhe nach Auffassung des FA Säumniszuschläge entstanden sind und ggf. aus welchem Grunde sie noch fortbestehen.

Entgegen der Auffassung des FA kann der Steuerpflichtige die lediglich an die Versäumung der Zahlungsfrist geknüpfte Rechtsfolge der Verwirkung von Säumniszuschlägen, für deren Erhebung allein die Erfüllung des gesetzlichen Tatbestandes (§ 240 AO 1977) genügt und für deren Beitreibung zusammen mit der Steuer kein Leistungsgebot nach § 254 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 erforderlich ist, oftmals nicht allein aus den zugrundeliegenden Steuerbescheiden ableiten und ohne jede Erläuterung übersehen (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 128, 251, BStBl II 1979, 714, 715). Das gilt insbesondere für die rechtlichen Auswirkungen der auf die Entstehung oder den Fortbestand von Säumniszuschlägen einwirkenden Umstände, wie z.B. fälligkeitsverschiebende Maßnahmen durch Aussetzung der Vollziehung und Gewährung von Stundung oder Zahlungsaufschub. Gleiches gilt, wenn die Höhe der die Bemessungsgrundlage der Säumniszuschläge bildenden Steuerschuld beeinflussende Maßnahmen, wie Änderungen der Steuerbescheide, Aufrechnungen, Verrechnungen und Umbuchungen erfolgt sind. Diese sind für den Steuerpflichtigen in der Regel über einen längeren Zeitraum nicht mehr nachvollziehbar. Dementsprechend gering können auch die Anforderungen nur sein, die an die Geltendmachung einer Streitigkeit über Entstehung, Höhe und Fortbestehen der Säumniszuschläge zu stellen sind. Für die Annahme einer Streitigkeit i.S. des § 218 Abs. 2 Satz 1 AO 1977, die Säumniszuschläge betreffend, kann es daher genügen, wenn der Steuerpflichtige einwendet, die angeforderten Säumniszuschläge seien nicht oder nicht in der von der Finanzbehörde ermittelten Höhe verwirkt. Weitere Anforderungen ergeben sich aus dem Wortlaut oder dem Sinn und Zweck der Vorschrift des § 218 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 nicht.

Vielmehr bedarf es für die Erteilung eines Abrechnungsbescheides nicht einmal eines Antrages des Steuerpflichtigen; denn der Gesetzgeber hat bei Einführung des § 218 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 --anders als bei der Vorgängernorm des § 125 AO-- auf das Antragserfordernis verzichtet (vgl. Senatsurteile in BFHE 128, 251, BStBl II 1979, 714, und vom 12. Juni 1986 VII R 103/83, BFHE 147, 1, BStBl II 1986, 702, 703). Die Finanzbehörde kann damit auch von sich aus einen Streit über die Verwirklichung eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis durch Abrechnungsbescheid nach § 218 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 beenden, ohne daß es hierzu konkreter Angaben des Steuerpflichtigen bedürfte. Stellt der Steuerpflichtige in einem solchen Fall jedoch einen entsprechenden Antrag, so hat i.d.R. eine Entscheidung durch Abrechnungsbescheid zu erfolgen (vgl. Schmieszek, a.a.O., § 218 AO 1977 Rz. 7; BFH-Urteile in BFH/NV 1991, 569, 571; vom 26. November 1997 I R 110/97, BFH/NV 1998, 581; in BFHE 150, 392, BStBl II 1987, 802, und in BFHE 147, 1, 3, BStBl II 1986, 702).

c) Im Streitfall haben die Kläger durch ihre Einwendungen gegen die Art und Höhe der Säumniszuschläge hinreichend bestimmt zum Ausdruck gebracht, daß sie mit dem in den verschiedenen Aufstellungen der Finanzkasse dargestellten Stand der Entstehung und Verwirklichung der Säumniszuschläge nicht einverstanden sind. Das FG hat dazu festgestellt, daß der Umfang der umstrittenen Säumniszuschläge dadurch bestimmt worden sei, daß die Kläger das Entstehen bzw. den Fortbestand von Säumniszuschlägen für die Steuerarten und Besteuerungszeiträume insoweit bestreiten, als diese in der Einspruchsentscheidung des FA aufgelistet sind und im Wege der Vollstreckung gegen sie geltend gemacht werden und deren Erlaß der Kläger --vergeblich-- beantragt hat. Daß die vom FA angeführten Säumniszuschläge von den Klägern bestritten wurden, stand damit zwischen den Beteiligten fest. Damit sind die Voraussetzungen für den Eintritt in das nach § 218 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 vorgesehene Verfahren erfüllt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 127, 311, BStBl II 1979, 429; in BFH/NV 1992, 716, und in BFH/NV 1998, 581).

4. Die Verpflichtung des FA zur Entscheidung über die Entstehung der Säumniszuschläge und über deren Fortbestehen durch Erteilung eines Verwaltungsakts nach § 218 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 entfällt auch nicht deshalb, weil die Kläger mangels konkreter Angaben zu Entstehungszeitpunkt, Fälligkeit und Erlöschensgrund der einzelnen Säumniszuschläge ihre Mitwirkungspflicht verletzt hätten.

Wie im Festsetzungsverfahren gilt auch im Erhebungsverfahren der Untersuchungsgrundsatz (§ 88 Abs. 1 Satz 1 AO 1977), der das FA verpflichtet, den Sachverhalt im konkreten Fall von Amts wegen zu ermitteln. Der Umfang der Ermittlungspflicht richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls; dabei hat die Finanzbehörde alle für den Einzelfall bedeutsamen, auch die für die Beteiligten günstigen Umstände zu berücksichtigen. Der Untersuchungsgrundsatz wird jedoch --das führt das FA zu Recht aus-- ergänzt durch die dem Steuerpflichtigen gemäß § 90 AO 1977 auferlegten Mitwirkungspflichten (vgl. Senatsbeschluß vom 13. März 1990 VII S 3/90, BFH/NV 1991, 171).

Zum Umfang der Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen bei dem Begehren auf Erteilung eines Abrechnungsbescheides hat die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs in den Entscheidungen vom 3. Mai 1933 IV A 289/32 (RFHE 33, 145, RStBl 1933, 452) und vom 20. März 1935 IV A 19/35 (RStBl 1935, 597, 598) und später (inzident) der BFH in den Urteilen vom 2. Februar 1962 III 431/59 (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1962, 314) und vom 8. Juni 1966 VII 293/64 (BFHE 86, 409, BStBl III 1966, 563) entschieden, daß der Steuerpflichtige den seiner Ansicht nach verwirklichten Steueranspruch so genau bestimmen muß, daß das FA in der Lage ist zu beurteilen, welche konkreten Zahlungsverpflichtungen gemeint sind; so müsse er z.B. nach Möglichkeit Art, Entstehungszeitpunkt, Geldbetrag, Fälligkeit und Erlöschensgrund für jeden einzelnen Anspruch gesondert angeben (so auch Tipke/Kruse, a.a.O., § 218 AO 1977 Rz. 6, und Schuhmann, Der Abrechnungsbescheid, Betriebs-Berater 1988, 739, 741). Die Finanzbehörde könne dementsprechend die Ergänzung eines unvollständigen Antrages verlangen.

Der Senat kann offen lassen, ob an diesem zur Geltung des § 125 AO von der Rechtsprechung aufgestellten Bestimmtheitserfordernis hinsichtlich der Verwirklichung der einzelnen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis nach dessen Ersetzung durch § 218 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 festzuhalten ist. Auf den Streitfall sind diese Bestimmtheitsanforderungen hinsichtlich der Angaben des Steuerpflichtigen schon deshalb nicht übertragbar, weil § 125 AO --anders als § 218 Abs. 2 Satz 1 AO 1977-- einen Abrechnungsbescheid lediglich auf Antrag und nur zur Klärung von Meinungsverschiedenheiten über das Erlöschen bereits festgesetzter Zahlungsverpflichtungen vorsah, wogegen es im Streitfall an einer solchen Festsetzung der Säumniszuschläge gerade fehlt. Das Verlangen nach weitgehender Konkretisierung der Ansprüche, über die eine Abrechnung nach § 125 AO begehrt wurde, war auch dadurch gerechtfertigt, daß die Möglichkeit, einen Abrechnungsbescheid nach § 125 AO zu beantragen, dem Steuerpflichtigen einen zusätzlichen Rechtsbehelf eröffnet hat (vgl. BFH-Urteil vom 16. Oktober 1953 III 145/52 U, BStBl III 1953, 373, 374), während der Verwaltungsakt nach § 218 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 für den Steuerpflichtigen hinsichtlich der Entstehung und des Fortbestehens der nicht festsetzungsbedürftigen Säumniszuschläge die einzige Möglichkeit bedeutet, ein Rechtsbehelfsverfahren einzuleiten. Dies gilt um so mehr, als § 218 Abs. 2 AO 1977 die Entscheidung der Verwaltungsbehörde durch Abrechnungsbescheid bei Vorliegen der Voraussetzungen nunmehr zwingend vorschreibt, während nach § 125 AO das FA nur über Meinungsverschiedenheiten hinsichtlich des Erlöschens einer Zahlungsverpflichtung und nur auf Antrag des Steuerpflichtigen einen schriftlichen Bescheid zu erteilen hatte (vgl. Senatsurteil in BFHE 147, 1, BStBl II 1986, 702, 703).

Die Wechselwirkung zwischen der Untersuchungspflicht des FA und der Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen im Hinblick auf die Erteilung eines Abrechnungsbescheides i.S. des § 218 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 ist an dem Sinn und Zweck dieses Bescheides über Streitigkeiten zwischen der Finanzbehörde und dem Schuldner, die die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis betreffen, eine verbindliche Klärung herbeizuführen (BFH in BFH/NV 1990, 69, 70), zu orientieren. Dabei ist zu berücksichtigen, daß die Abrechnung über die Säumniszuschläge auch deren Entstehung und damit einen Sachverhaltskomplex betrifft, der im Verhältnis zwischen Steuerpflichtigem und FA eher der Wissens- und Einflußsphäre des FA angehört, das in seinen Akten die Entstehung und Fortentwicklung der Ansprüche auf Zahlung von Säumniszuschlägen nach Steuerarten und Besteuerungszeiträumen zeitlich fortlaufend aufgezeichnet hat und damit erheblich leichter verfolgen (und rechtlich würdigen) kann als der Steuerpflichtige (grundsätzlich zur Verteilung der Ermittlungs- und Mitwirkungspflicht BFH-Urteil vom 15. Februar 1989 X R 16/86, BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 462, 464).

5. Nach alledem besteht für das FA die Verpflichtung, einen Abrechnungsbescheid i.S. des § 218 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 in bezug auf die streitbefangenen Ansprüche zu erlassen. In diesem Bescheid hat es sich mit der Entstehung und dem Fortbestand oder dem Erlöschen der Säumniszuschläge nach Zeitpunkt und Erlöschensgrund selbst dann konkret auseinanderzusetzen, wenn der Steuerpflichtige seine Mitwirkung verweigert bzw. seine Mitwirkungspflichten verletzt (so schon BFH in BFHE 86, 409, BStBl II 1966, 563, 564; vgl. auch BFHE 128, 251, BStBl II 1979, 714, 715). Daß der Erlaß eines solchen Abrechnungsbescheides, insbesondere wenn er die Fortentwicklung des Zahlungsanspruches über mehrere Jahre betrifft, mit erheblichem Verwaltungsaufwand verbunden ist, entbindet das FA von dieser Verpflichtung nicht (vgl. § 218 Abs. 2 Satz 1 AO 1977).

6. Der Anspruch auf Erteilung eines Abrechnungsbescheides nach § 218 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 entfällt indes bei mißbräuchlicher Antragstellung des Steuerpflichtigen. Mißbrauch ist z.B. anzunehmen, wenn der Steuerpflichtige bei einem übersichtlichen Sachverhalt selbst dann, wenn Entstehung und Fortbestehen des Säumniszuschlages aufgrund einer Mahnung oder Kassenmitteilung des FA leicht und einwandfrei nachvollziehbar sind, einen Bescheid nach § 218 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 verlangt (zur mißbräuchlichen Rechtsausübung vgl. BFH-Beschluß vom 8. Mai 1992 III B 123/92, BFH/NV 1993, 244, 248). Ein Rechtsmißbrauch liegt jedoch --entgegen der Auffassung des FA-- nicht schon vor, wenn --wie im Streitfall-- durch die zögerliche Abgabe der Steuererklärungen und anschließende Nichtzahlung der Steuerschulden Säumniszuschläge in unübersichtlicher Höhe entstanden sind und ebensowenig bei der Geltendmachung des Anspruchs auf Abrechnung erst nach Jahren, nämlich dann, wenn das FA die Ansprüche im Wege der Vollstreckung durchzusetzen versucht und die Steuerpflichtigen deshalb zur Abgabe der eidesstattlichen Versicherung aufgefordert hat. Erst dann erfüllt der Abrechnungsbescheid über die Säumniszuschläge, der zur Grundlage für die weitere Vollstreckung nach § 249 AO 1977 wird, seinen eigentlichen Zweck, nämlich möglicherweise eine Einstellung oder teilweise Aufhebung der Vollstreckung zu erreichen (vgl. § 257 AO 1977).

Ende der Entscheidung


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