Judicialis Rechtsprechung

Die von einem sog. Hopperbaggerschiff während der Durchführung der Bagger- und Spülarbeiten auf Binnengewässern verbrauchten Schiffsbetriebsstoffe sind nicht von der Mineralölsteuer befreit. Die nationale Steuerregelung für schwimmende Arbeitsgeräte verstößt insoweit nicht gegen das Gemeinschaftsrecht.

MinöStG 1993 § 4 Abs. 1 Nr. 4 MinöStV § 17 Abs. 5 Nr. 2 FGO § 69 Abs. 3 und Abs. 4 Satz 1, § 76 Abs. 1, § 96 Abs. 1, § 118 Abs. 2 RL 92/81/EWG (Strukturrichtlinie Mineralöl) Art. 8 Abs. 1 Buchst. c, Art. 8 Abs. 2 Buchst. b und Buchst. g

Beschluss vom 23. März 2000 - VII S 26/99 -

(vgl. FG Bremen, ZfZ 1999, 279)

I.

Die Antragstellerin, die u.a. die Nassbaggerei betreibt, führte in der Zeit vom 8. September bis 10. November 1996 unter Einsatz des niederländischen Hopperbaggers G Bagger- und Spülarbeiten in der Elbmündung und im Hamburger Hafen aus. Von den in dieser Zeit während des Einsatzes des Baggers verbrauchten Schiffsbetriebsstoffen meldete die Antragstellerin ... Liter beim Antragsgegner (Hauptzollamt --HZA--) als steuerpflichtig an und entrichtete hierfür ... DM Mineralölsteuer.

Eine zollamtliche Auswertung der vom Hamburger Amt für Strom- und Hafenbau vorgelegten Tagesberichte ergab, dass der Bagger in der fraglichen Zeit während ... Stunden Baggerarbeiten und während ... Stunden Spülarbeiten verrichtet hatte. Bei einem geschätzten Verbrauch je Stunde von 1 300 Liter Gasöl für Baggerarbeiten und 1 100 Liter für Spülarbeiten ergab sich eine Gesamtmenge von ... Liter Gasöl, die nach Auffassung des HZA während dieser Arbeiten verbraucht worden waren. Bei einem Steuersatz von 620 DM/1 000 Liter ergab sich daraus eine Mineralölsteuer in Höhe von ... DM. Mit Steuerbescheid erhob das HZA daher unter Abzug des bereits entrichteten Betrags die Differenz in Höhe von ... DM nach. Den Mineralölverbrauch für den Transport des Baggerguts nach Abschluss der jeweiligen Baggertätigkeiten bis zum Beginn des Spülvorgangs unterwarf das HZA nicht der Mineralölsteuer.

Nach erfolglosem Einspruch gegen den Steuerbescheid hatte auch die Klage der Antragstellerin beim Finanzgericht (FG) keinen Erfolg. Das FG hielt den Steuerbescheid für rechtmäßig, weil der Antragstellerin die begehrte Befreiung von der Mineralölsteuer nach § 4 Abs. 1 Nr. 4 des Mineralölsteuergesetzes i.d.F. von Art. 5 des Verbrauchsteuer-Binnenmarktgesetzes vom 21. Dezember 1992 --MinöStG 1993-- (BGBl I, 2150, 2185) nicht zustehe. Der von der Antragstellerin eingesetzte Hopperbagger sei kein Schiff, das "ausschließlich in der gewerblichen Schiffahrt" eingesetzt werde, sondern ein schwimmendes Arbeitsgerät, für welches nach der ausdrücklichen Regelung in § 17 Abs. 5 Nr. 2 der Verordnung zur Durchführung des Mineralölsteuergesetzes (MinöStV) vom 15. September 1993 (BGBl I, 1602), wonach schwimmende Arbeitsgeräte wie Bagger usw. keine Schiffe i.S. des § 4 Abs. 1 Nr. 4 des Gesetzes seien, die Steuerfreiheit ausgeschlossen werde. Dies stehe im Einklang mit der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zu den Vorgängervorschriften zu den genannten Bestimmungen im nationalen Recht und halte sich auch im Rahmen der Vorgaben des Gemeinschaftsrechts. In Art. 8 Abs. 2 Buchst. g der Richtlinie 92/81/EWG des Rates vom 19. Oktober 1992 zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Mineralöle --Strukturrichtlinie-- (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- Nr. L 316/12) habe es nämlich der Gemeinschaftsgesetzgeber den Mitgliedstaaten freigestellt, für Mineralöle, welche "beim Ausbaggern von Schiffahrtsstraßen und Häfen" unter Steueraufsicht verwendet würden, uneingeschränkte oder eingeschränkte Steuerbefreiungen oder Steuersatzermäßigungen zu gewähren. Die hiernach nicht zu beanstandende Entscheidung des nationalen Gesetz- und Verordnungsgebers, für den Mineralölsteuerverbrauch von Baggern, die auf Binnenwasserstraßen eingesetzt sind, keine Steuerbegünstigung zu gewähren, könne weder durch etwa entgegenstehende nationale Verwaltungsvorschriften noch durch die Rechtsprechung der Gerichte korrigiert werden. Allein der Gesetzgeber könne hier, wenn er wolle, Abhilfe schaffen. Wegen der Einzelheiten der Begründung des FG wird auf den Abdruck der wesentlichen Entscheidungsgründe in der Zeitschrift für Zölle + Verbrauchsteuern (ZfZ) 1999, 279 verwiesen.

Gegen dieses Urteil hat die Antragstellerin Revision eingelegt, die das FG wegen grundsätzlicher Bedeutung in seinem Urteil zugelassen hatte. Zur Begründung trägt sie im Wesentlichen Folgendes vor: Die angefochtene Entscheidung beruhe auf unzureichender bzw. fehlender Würdigung ihres Sachvortrags (Verstoß gegen § 96 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), mangelhafter Sachverhaltsaufklärung (§ 76 FGO), unzutreffender Auslegung nationaler Vorschriften sowie der Verkennung der Tragweite europäischen Rechts.

Das angefochtene Urteil lasse nicht einmal ansatzweise erkennen, wie das FG zu der Auffassung habe gelangen können, dass es sich bei der G um ein Arbeitsgerät i.S. des § 17 Abs. 5 Nr. 2 MinöStV handele. Das FG habe sich weder mit den schriftsätzlich und auch in der mündlichen Verhandlung vorgetragenen Tatsachen zum Verwendungszweck eines Hoppersaugschiffes im Allgemeinen und der G im Besonderen noch damit befasst, ob das Fahren lediglich von untergeordneter Bedeutung sei. Tatsächlich hätten sich aus dem Sachvortrag hinreichende Anhaltspunkte für das FG ergeben, die G nicht als Arbeitsgerät, sondern als ausschließlich in der gewerblichen Schifffahrt eingesetztes Schiff zu qualifizieren. Jedenfalls hätte aber das FG ergänzende Sachverhaltsaufklärung betreiben müssen.

Ein Hoppersaugschiff oder Hopperbaggerschiff --"hopper" komme aus dem Englischen und bedeute soviel wie trichterförmiger Behälter (Baggergutladeraum)-- sei ein Schiff, dessen Hauptzweck in der Beförderung von Bagger- und Sauggut bestehe und welches --wie andere Spezialfrachtschiffe auch-- über besondere Vorrichtungen zur Aufnahme des Transportgutes und dessen späterer Abgabe verfüge. Die Tragfähigkeit der G von ... tons mache die Zweckbestimmung des Schiffes als Transportmittel erst richtig deutlich. Der Einsatz eines Hoppersaugschiffes mache den Abtransport des von stationären Baggern geförderten Baggerguts auf Schuten oder das Abpumpen auf das Land mittels fester Schlauchverbindung, wie es herkömmlich geschehe, überflüssig. Die Zweckbestimmung der G als Frachtschiff werde durch den Auftrag des Strom- und Hafenbauamts der Freien und Hansestadt Hamburg, der dem Einsatz des Schiffes in der fraglichen Zeit zugrunde gelegen habe in Verbindung mit der Auftragsbestätigung der Firma H als technischer Federführer der ausführenden Arbeitsgemeinschaft sowie der Beschreibung des Loses II, welches von ihr, der Antragstellerin, durchzuführen gewesen sei, unterstrichen. Hiernach sollte der Hopper überwiegend Sand aus der Außenelbe bzw. aus der Norderelbe aufnehmen, von dort nach Hamburg transportieren und im Hafengebiet verspülen. Aus ihren minuziösen Aufzeichnungen, die sie zum Gegenstand ihrer Nachversteuerungserklärungen gemacht habe, ergebe sich, dass die für Baggern und Entladen aufgewandte Zeit nur 27,1 % der Tätigkeit der G ausgemacht habe. Der weit überwiegende Anteil entfalle auf Leerfahrten und Fahrten mit Ladung. Das Fahren sei also keineswegs nur von untergeordneter Bedeutung gewesen. Bei intensivem Studium der Behördenakten hätte das FG die Tätigkeitsanteile selbst erkennen und hieraus entsprechende Schlüsse ziehen müssen. Diese Werte seien auch keine Einzelfälle. Praktische Erfahrungen in anderen Fällen zeigten, dass der primäre Verwendungszweck eines Hoppersaugschiffes nicht im Ausbaggern von Fahrrinnen und Häfen zu sehen sei, sondern in der Beförderung von Baggergut, sei es zu einer Baustelle oder sei es zu einer außerhalb der Fahrwasser gelegenen Abraumstelle. Hierauf habe die Antragstellerin das FG im vorgängigen Verfahren wegen Aussetzung der Vollziehung (AdV) mehrmals hingewiesen. Allenfalls könne man davon sprechen, dass Fahren und Baggern/Spülen als zwei gleichberechtigte Verwendungszwecke nebeneinander ständen. Nach alldem seien Hoppersaugschiffe keine Arbeitsgeräte, sondern, so wie andere Spezialschiffe auch (etwa Tank- und Bunkerschiffe, Kabelleger, Fischereischiffe, Fabrikschiffe und Massengutfrachter), in der gewerblichen Schifffahrt eingesetzte Schiffe.

Qualifiziere man die G entgegen der vorgetragenen Auffassung mit dem FG als Arbeitsgerät i.S. des § 17 Abs. 5 Nr. 2 MinöStV, so sei zu berücksichtigen, dass diese Vorschrift gegen Art. 8 Abs. 1 Buchst. c Strukturrichtlinie, wonach jedwede kommerzielle Schifffahrt, nicht nur die sog. Handels- oder Transportschifffahrt, zwingend von der Mineralölsteuer zu befreien sei, verstoße. Das FG hätte deshalb, statt die Klage abzuweisen, eine Vorabentscheidung des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) zu dieser Frage einholen müssen. Die Auslegung des Art. 8 Abs. 2 Buchst. g Strukturrichtlinie durch das FG sei unzutreffend und stehe im Widerspruch zu dem Wortlaut dieser Richtlinie. Die dort in Art. 8 Abs. 1 geregelten Sachverhalte mit obligatorischer Steuerbefreiung hätten im Konfliktfall Vorrang vor den in Art. 8 Abs. 2 geregelten Sachverhalten mit bloß fakultativer Steuerbefreiung. Der Einsatz der G sei unstreitig im Rahmen der kommerziellen Schifffahrt i.S. des Art. 8 Abs. 1 Buchst. c Strukturrichtlinie erfolgt. Der Konflikt der beiden Vorschriften sei dahingehend zu lösen, dass die für das reine Baggern bzw. Saugen benötigten Betriebsstoffe von der Steuerbefreiung auszunehmen seien (diese seien ja auch ordnungsgemäß zur Versteuerung angemeldet worden), während all jene Betriebsstoffe, die für den Antrieb des Schiffes (Schraubenantrieb, Bugstrahlruder, Voith-Schneider-Propeller usw.) benötigt würden, steuerfrei zu stellen seien. Die englische und französische Fassung des Art. 8 Strukturrichtlinie bestätigten diese Auslegung. Auch der räumliche Anwendungsbereich des Art. 8 Abs. 1 Buchst. c Strukturrichtlinie erstrecke sich zweifellos auf das gesamte Einsatzgebiet der G in dem fraglichen Zeitraum. Den Meeresgewässern der Gemeinschaft im Sinne der Richtlinie seien auch all diejenigen nationalen, im Steuergebiet belegenen Gewässer, die mit der Hohen See zusammenhingen und von Seeschiffen --wie der G-- befahrbar seien, zuzuordnen.

Die Antragstellerin beantragt im Revisionsverfahren, das Urteil der Vorinstanz und die angefochtenen Verwaltungsentscheidungen aufzuheben, hilfsweise, die Sache zur weiteren Sachaufklärung an das FG zurückzuverweisen. Sie regt ferner an, eine Vorabentscheidung des EuGH zu der Frage einzuholen, ob die Besteuerung der für den Maschinenantrieb verwendeten Kraftstoffanteile während des Saug- und Spülvorgangs von Hoppersaugschiffen gegen Art. 8 Abs. 1 Buchst. c Strukturrichtlinie verstößt.

Das HZA beantragt im Revisionsverfahren, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es trägt vor, das FG sei nach eingehender Würdigung des Sachvortrags der Beteiligten --einschließlich der Erörterung der Funktionsweise des Hopperbaggers G in der mündlichen Verhandlung-- zu dem bei der bestehenden Rechtslage allein möglichen Schluss gekommen, dass für den im Streitfall auf deutschen Binnengewässern eingesetzten Schwimmbagger eine mineralölsteuerfreie Verwendung von Schiffsbetriebsstoffen gemäß § 4 Abs. 1 Nr. 4 MinöStG 1993 ausgeschlossen sei, weil es sich bei diesem Wasserfahrzeug um ein gemäß § 17 Abs. 5 Nr. 2 MinöStV von der Begünstigung ausgenommenes schwimmendes Arbeitsgerät handele, und dass diese Regelung nicht gegen geltendes Gemeinschaftsrecht verstoße.

Die von der Antragstellerin angestellten Vergleiche des Hopperbaggers mit Schiffen der Transportschifffahrt, die mit speziellen Lade- und Löschvorrichtungen versehen seien, um unzureichende landseitige Lade- und Löschvorrichtungen zu ersetzen oder zu ergänzen und dadurch kostenträchtige Schiffsliegezeiten zugunsten der eigentlichen Zweckbestimmung, dem Gütertransport, zu verringern, sei verfehlt. Die Saugvorrichtungen des Hopperbaggers seien damit nicht vergleichbar. Sie erfüllten nämlich gerade den Hauptverwendungszweck dieser Arbeitsgeräte, nämlich das Baggern. Eigentliche Aufgabe eines Hopperbaggers sei der Bodenabtrag --gewöhnlich zur Beseitigung von Untiefen-- und die Ablagerung des aufgenommenen Baggerguts an geeigneten anderen Orten, während die Beförderung des Baggerguts über mehr oder weniger große Strecken nur diesem Hauptzweck diene.

Da die G nach dem Vorbringen der Antragstellerin im Klageverfahren im Streitfall auf Binnengewässern eingesetzt worden sei, komme die allein für die Meeresgewässer der Gemeinschaft geltende Regelung des Art. 8 Abs. 1 Buchst. c Strukturrichtlinie nicht zum Tragen, so dass sich die Frage der Vereinbarkeit des § 17 Abs. 5 Nr. 2 MinöStV mit dieser Vorschrift gar nicht stelle. Die von der Antragstellerin angenommene allgemeine Geltung des Art. 8 Abs. 1 Buchst. c Strukturrichtlinie für jegliche kommerzielle Schifffahrt auf Gemeinschaftsgewässern mache angesichts der fakultativen Steuerbefreiungstatbestände des Art. 8 Abs. 2 Buchst. b Strukturrichtlinie für die Schifffahrt auf Binnenwasserstraßen keinen Sinn.

Im Verlaufe des Revisionsverfahrens hat die Antragstellerin beim BFH beantragt, die Vollziehung des angefochtenen Mineralölsteuerbescheids i.d.F. der Einspruchsentscheidung auszusetzen.

Den zuvor nach Androhung der Vollstreckung beim HZA in gleicher Weise gestellten Antrag auf Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes hatte das HZA mit Bescheid vom ... abgelehnt. Zur Begründung ihres Antrags nimmt die Antragstellerin im Wesentlichen Bezug auf ihr Vorbringen im Revisionsverfahren.

Das HZA beantragt, den Antrag der Antragstellerin auf vorläufigen Rechtsschutz abzulehnen.

II.

Der Antrag, über den der Senat ohne mündliche Verhandlung durch Beschluss entscheidet (§ 90 Abs. 1 Satz 2, § 113 FGO), ist zwar zulässig, aber nicht begründet.

1. Der Antrag ist zulässig. Der Senat ist, da er über die von der Antragstellerin eingelegte Revision zu befinden hat, als Gericht der Hauptsache (§ 121 i.V.m. § 69 Abs. 3 Satz 1 erster Halbsatz und Satz 3 FGO) für die begehrte Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung zuständig. Auch die Zugangsvoraussetzung gemäß § 69 Abs. 4 Satz 1 FGO ist erfüllt, nachdem das HZA mit Bescheid vom ... den vorläufigen Rechtsschutzantrag der Antragstellerin abgelehnt hat. Das bereits beim FG vorgängig anhängig gewesene Verfahren auf AdV steht der Zulässigkeit des jetzigen Aussetzungsverfahrens schon deshalb nicht im Wege, weil jenes Verfahren nicht mit einer Entscheidung des FG, sondern durch übereinstimmende Erledigungserklärungen der Beteiligten beendet worden ist (vgl. zu diesem Aspekt den BFH-Beschluss vom 13. Oktober 1999 I S 4/99, BFH/NV 2000, 390, BStBl II 2000, 86).

2. Der Antrag hat in der Sache jedoch keinen Erfolg.

a) Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 zweiter Halbsatz i.V.m. Abs. 2 Satz 2 und Satz 3 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung aussetzen bzw. aufheben, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen, wenn --bei summarischer Prüfung-- gewichtige Umstände Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung von Tatfragen bewirken. Ist der Verwaltungsakt --wie im Streitfall der Mineralölsteuerbescheid-- Gegenstand eines bereits in der Revisionsinstanz anhängigen Hauptverfahrens, können ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit nur anerkannt werden, wenn unter Berücksichtigung der besonderen Gegebenheiten des Revisionsverfahrens und der eingeschränkten Prüfungsmöglichkeiten des Revisionsgerichts, insbesondere seiner grundsätzlichen Bindung an die tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz (§ 118 Abs. 2 FGO), ernstlich mit der Aufhebung des angefochtenen Verwaltungsakts gerechnet werden kann. Die Erfolgsaussichten sind auf der Grundlage der sich im Revisionsverfahren stellenden Rechtsfragen zu prüfen; bei vermutlicher Zurückverweisung ist auf die Erfolgsaussichten des dann fortgesetzten Klageverfahrens abzustellen (BFH-Beschlüsse vom 24. November 1995 VII S 21/95, BFH/NV 1996, 420; vom 4. Februar 1997 VII S 29/96, BFH/NV 1997, 588, und vom 16. Juli 1997 III S 10/96, BFH/NV 1998, 178).

b) Bei der gebotenen summarischen Prüfung im Sinne der vorstehend dargestellten Grundsätze bestehen an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Mineralölsteuerbescheids keine ernstlichen Zweifel.

aa) Die von der Antragstellerin im Rahmen ihres Revisionsvorbringens erhobenen Verfahrensrügen hält der Senat nicht für erfolgversprechend. Mit dem Vorbringen, das FG habe ihren Sachvortrag unzureichend bzw. überhaupt nicht gewürdigt und damit gegen § 96 Abs. 1 FGO verstoßen, will die Antragstellerin, da sie die Gehörsrüge nicht erhoben hat, augenscheinlich geltend machen, das FG habe seiner Überzeugungsbildung nicht das Gesamtergebnis des Verfahrens zugrunde gelegt (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO). Soll damit als Verfahrensfehler ein Verstoß des FG gegen den klaren Inhalt der Akten gerügt werden, muss schlüssig dargelegt werden, dass das FG unter Zugrundelegung seiner materiell-rechtlichen Auffassung gegen Vorschriften des Gerichtsverfahrensrechts verstoßen hat (vgl. BFH-Beschluss vom 30. Dezember 1998 XI B 51/98, BFH/NV 1999, 1099). Die hierfür grundsätzlich vorauszusetzende Verletzung des § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO liegt vor, wenn das FG seiner Entscheidung einen Sachverhalt zugrunde legt, der schriftlich festgehaltenem Vorbringen der Beteiligten nicht entspricht oder wenn eine nach den Akten klar feststehende Tatsache unberücksichtigt geblieben ist. Dementsprechend setzt die schlüssige Rüge eines solchen Verstoßes (§ 120 Abs. 2 Satz 2 FGO) die Darlegung voraus, dass ein von den Beteiligten vorgetragener oder aus den Akten ersichtlicher Sachverhalt vom FG nicht zur Kenntnis genommen worden sei, dass Maßnahmen zur Sachverhaltsaufklärung dem FG sich hätten aufdrängen müssen oder dass das FG falsche Beweisregeln bei der Ermittlung des Gesamtergebnisses des Verfahrens angewendet habe (BFH-Beschluss vom 17. Juni 1997 X B 193/96, BFH/NV 1997, 794).

Der Senat lässt offen, ob die Verfahrensrüge der Antragstellerin im Revisionsverfahren diesen Anforderungen in jeder Beziehung entspricht, denn die Rüge erscheint bei der gebotenen überschlägigen Betrachtung jedenfalls nicht begründet. Der wesentliche Angriffspunkt, dem alle weiteren Einzelheiten des Vorbringens der Antragstellerin untergeordnet sind, liegt in dem Vorhalt, das FG habe sich mit den schriftsätzlich und in der mündlichen Verhandlung vorgetragenen Tatsachen zum Verwendungszweck eines Hopperbaggersaugschiffes wie der G überhaupt nicht befasst und sei auch nicht auf den Vortrag eingegangen, dass die Arbeitsleistung der G beim Baggern und Saugen nachrangig gegenüber dem Fahren und der Transporttätigkeit sei. Dem steht entgegen, dass das FG ausweislich des Protokolls der mündlichen Verhandlung mit den Beteiligten ausführlich die Technik und den Arbeitsablauf eines Hopperbaggers erörtert hat. Dabei sind auch die umfangreichen Beförderungstätigkeiten der G bei ihrem konkreten Einsatz zur Sprache gekommen. Das FG hat also sehr wohl den betreffenden Vortrag der Antragstellerin zur Kenntnis genommen. Wenn es darauf in seinem Urteil nicht näher eingegangen ist, so liegt dies daran, dass das FG die Frage, ob der streitige Mineralölverbrauch der G als "Transporttätigkeit" zu qualifizieren sei, ausdrücklich als für die Entscheidung des Rechtsstreits unerheblich angesehen hat. Denn in seinem materiellen Rechtsstandpunkt ging das FG davon aus, dass der Begriff "schwimmende Arbeitsgeräte" i.S. von § 17 Abs. 5 Nr. 2 MinöStV jedwede Schwimmbagger und Schwimmkräne erfasst, deren Verwendungszweck auf typische Arbeit gerichtet ist, unabhängig davon, ob die schwimmenden Arbeitsgeräte während der Arbeit, hier also während des Baggerns und Saugens, fest an einer Stelle liegen oder sich im Wasser fortbewegen. Hieraus ergibt sich hinreichend klar, dass das FG die gleichzeitig mit den genannten Arbeitsleistungen durchgeführten Transporttätigkeiten der G hinsichtlich des bereits aufgenommenen Baggerguts als nebensächlich bzw. als den eigentlichen Arbeitsleistungen untergeordnet und damit als nicht entscheidungserheblich angesehen hat. Einer eingehenderen Darstellung im Urteil bedurfte dies nicht. Erst recht hatte das FG keine Veranlassung, auf die weiteren von der Antragstellerin herausgestellten Beförderungstätigkeiten der G einzugehen. Denn Gegenstand des angefochtenen Mineralölsteuerbescheids war neben dem für den Betrieb der Saug- und Pumpaggregate des Baggers bei Aufnahme und Löschung des Baggerguts ermittelten Gasölverbrauchsanteil, den auch die Antragstellerin durch ihre Steueranmeldung anerkannt hat, lediglich noch der für den Fahrbetrieb der G (Betrieb der Schiffsmotoren) ermittelte Verbrauchsanteil während des Baggerns bzw. der Löschvorgänge, nicht aber auch der Mineralölverbrauch der Schiffsmotoren nach Abschluss der Baggerarbeiten bzw. vor Beginn der durchzuführenden Spülvorgänge. Damit sind die eigentlichen Beförderungstätigkeiten der G für den Transport des Baggerguts nach Abschluss der jeweiligen Baggertätigkeiten bis zum Beginn des jeweiligen Spülvorgangs und entsprechend auch die Leerfahren mineralölsteuerfrei geblieben. Sie waren demgemäß auch für die Entscheidung des FG unerheblich.

Letztlich macht die Antragstellerin mit ihren Angriffen lediglich geltend, das FG hätte den Akteninhalt und ihr Vorbringen anders würdigen müssen. In der nach Auffassung des Beteiligten unzutreffenden Würdigung des eigenen Vorbringens ist aber grundsätzlich kein Verfahrensfehler zu sehen (BFH-Beschluss vom 12. September 1996 X B 76/96, BFH/NV 1997, 246). Die ergänzend zu diesen Angriffen erhobene Rüge mangelhafter Sachaufklärung durch das FG (§ 76 Abs. 1 FGO) hat die Antragstellerin schon nicht schlüssig vorgetragen. Es fehlen genaue Ausführungen dazu, welche Tatsachen auch ohne besonderen Antrag hätten aufgeklärt oder welche Beweise von Amts wegen hätten erhoben werden müssen, aus welchen Gründen sich dem FG die Notwendigkeit weiterer Aufklärung des Sachverhalts oder einer Beweiserhebung auch ohne einen entsprechenden Antrag hätten aufdrängen müssen, welche entscheidungserheblichen Tatsachen sich bei einer weiteren Sachaufklärung oder Beweisaufnahme voraussichtlich ergeben hätten und --im Streitfall besonders wichtig-- inwiefern eine weitere Aufklärung auf der Grundlage des materiell-rechtlichen Standpunkts des FG zu einer anderen Entscheidung hätte führen können (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., 1997, § 120 Rz. 40, m.w.N.).

bb) Soweit die von der Antragstellerin erhobene Rüge der Verletzung des § 96 Abs. 1 FGO auch die Geltendmachung materiell-rechtlicher Fehler des FG zum Inhalt haben sollte, wie etwa der Vorwurf, die vom FG ausgesprochene Rechtsfolge sei nicht durch ausreichende tatsächliche Feststellungen gedeckt oder die Beweiswürdigung des FG sei fehlerhaft (vgl. Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz. 27 und 28), kann sie ebenfalls nicht durchgreifen. Die Darstellung des Sachverhalts im Urteil des FG ist weder widersprüchlich noch etwa in einer Weise unzureichend, dass dem Revisionsgericht eine Überprüfung der im Wesentlichen auf tatsächlichem Gebiet liegenden Würdigung anhand hierzu geeigneter tatsächlicher Feststellungen nicht möglich wäre. Die Beweiswürdigung als solche kann im Revisionsverfahren ohnehin nur darauf überprüft werden, ob die Schlussfolgerungen des FG aus den (verfahrensrechtlich einwandfrei) festgestellten Tatsachen (s. § 118 Abs. 2 FGO) mit den allgemein-verbindlichen Grundsätzen der Beweiswürdigung, insbesondere den allgemeinen Erfahrungssätzen und den Denkgesetzen vereinbar sind. Verstöße hiergegen hat die Antragstellerin aber nicht ausdrücklich geltend gemacht; sie sind auch nicht ersichtlich.

cc) Auch die materiell-rechtlichen Einwendungen der Antragstellerin erweisen sich --bei dem hier anzulegenden Prüfungsmaßstab-- als unbegründet.

aaa) Nach § 4 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 MinöStG 1993 darf Mineralöl als Schiffsbetriebsstoff zum Motorenantrieb und zum Heizen unter Steueraufsicht steuerfrei verwendet werden u.a. auf "Schiffen, die ausschließlich in der gewerblichen Schiffahrt" und bei bestimmten damit verbundenen Hilfstätigkeiten (Lotsen-, Schlepper- und ähnliche Dienste) eingesetzt sind. Als begünstigter Schiffsbetriebsstoff kommt --bei entsprechender Verwendung-- auch das streitgegenständliche Gasöl in Betracht (§ 4 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 MinöStG 1993). Den Begriff der gewerblichen Schifffahrt, der gesetzlich nicht definiert ist, hat der Senat in seinen beiden Urteilen vom 6. August 1985 VII R 73/81 (BFHE 144, 302 --Therapieschiffe--) und VII R 102/81 (BFHE 144, 306 --Motoryachten--) dahingehend verstanden, dass er allein auf die Handelsschifffahrt bezogen ist, d.h. den Verkehrszweig zur Beförderung von Personen und Gütern auf dem Wasser durch Schiffe. Gewerbliche Schifffahrt liegt daher nur vor, wenn die Schifffahrt selbst unmittelbar Ziel des Gewerbes ist.

Gerechtfertigt hat der Senat diese Auslegung im Wesentlichen im Hinblick auf den Zweck der Regelung, Wettbewerbsverzerrungen zwischen in- und ausländischer Schifffahrt (vor allem im Seeverkehr) zu vermeiden. Traditionsgemäß sehe das Zollrecht aller Staaten für Schiffe im Seeverkehr Abgabenvergünstigungen u.a. für Treib- und Schmierstoffe vor. Die Betreiber einheimischer Schiffe wären im Wettbewerb benachteiligt, müssten sie --anders als ihre ausländischen Konkurrenten-- Abgaben für die in ihren Schiffen verwendeten Treib- und Schmierstoffe bezahlen. Daher seien ihnen zur Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen die Erleichterungen zu gewähren, in deren Genuss die Nutzer von Schiffen anderer Länder gelangten, mit denen sie im Wettbewerb ständen (vgl. auch Senatsurteil vom 23. März 1993 VII R 78/90, BFHE 171, 151 --Rettungsdienstschiffe--).

Obschon der Senat diese Festlegungen zu Vorgängervorschriften der heutigen Regelung, nämlich zu § 72 Abs. 1 der Allgemeinen Zollordnung (AZO) i.d.F. der Änderungsverordnung vom 14. September 1979 (BGBl I, 1589) bzw. zu § 46 Abs. 1 AZO i.d.F. der Verordnung vom 5. Juni 1984 (BGBl I, 747, 755), getroffen hat, sind diese Grundsätze im Wesentlichen auch für das geltende Recht noch maßgeblich, nachdem die betreffende Mineralölsteuerfreiheit seit 1. Januar 1993 zwar eigenständig und losgelöst vom Zollrecht, jedoch ohne sachliche Änderung in § 4 Abs. 1 Nr. 4 MinöStG 1993 geregelt ist. Zu dem erstrebten Ziel der Verhinderung einer Wettbewerbsverzerrung kann das nationale Recht allerdings seit Eintritt des Verbrauchsteuer-Binnenmarktes nur noch im Rahmen des einschlägigen Gemeinschaftsrechts einen Beitrag leisten. Daher muss die Auslegung der nationalen mineralölsteuerlichen Vorschriften mit dem in diesem Bereich noch nicht voll harmonisierten Gemeinschaftsrecht vereinbar sein, was einer besonderen Prüfung bedarf (s. nachstehend bbb).

Ausgehend von dieser Zielsetzung der Befreiungsnorm und auf der Grundlage der nunmehr in § 31 Abs. 2 Nr. 5 MinöStG 1993 enthaltenen gesetzlichen Ermächtigung bestand für den Verordnungsgeber die Notwendigkeit, den Begriff der gewerblichen Schifffahrt näher abzugrenzen und insbesondere klarzustellen, welche Schiffe in unmittelbarem Wettbewerb mit Schiffen anderer Staaten stehen und bei welchen Schiffen und Schiffseinsätzen ein solcher Wettbewerb im Allgemeinen nicht in Frage kommt (s. Senat in BFHE 171, 151, 155). Deshalb hat der Verordnungsgeber --bis zum 31. Dezember 1992 in § 46 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 AZO-- eine Reihe von Schiffen und Schiffseinsätzen ausdrücklich von der Abgabenbegünstigung ausgeschlossen. Die heutige inhaltsgleiche Vorschrift des § 17 Abs. 5 Nr. 1 bis 3 MinöStV verwirklicht diese Rechtsfolge, indem sie die betreffenden Wasserfahrzeuge aus dem Begriff des Schiffes i.S. des § 4 Abs. 1 Nr. 4 MinöStG 1993 ausschließt und damit praktisch einen eigenständigen Schiffsbegriff im Sinne des Mineralölsteuerrechts schafft, der mit dem üblichen Schiffsbegriff nicht übereinstimmt (vgl. Soyk, Die steuerfreie Verwendung von Mineralölen als Schiffsbetriebsstoffe, ZfZ 1998, 296).

Nach § 17 Abs. 5 Nr. 2 MinöStV sind "schwimmende Arbeitsgeräte wie Bagger, Krane, Getreideheber" keine Schiffe, so dass ihre zum Motorenantrieb und zum Heizen bestimmten Schiffsbetriebsstoffe nicht in den Genuss der Steuerfreiheit kommen können. Die Regelung hält sich im Rahmen der gesetzlichen Ermächtigung, weil mit diesen Arbeitsgeräten, auch wenn es sich dabei ggf. um Schiffe im üblichen Sinne handelt, die im Schiffsregister eingetragen sind oder sonst schiffsrechtlich registriert sind, regelmäßig keine gewerbliche Schifffahrt mit dem Ziel der Beförderung von Personen oder Gütern auf dem Wasser betrieben wird, sondern Arbeitsleistungen in, auf und unter dem Wasser erbracht werden. Unmittelbares Ziel dieser Gewerbe ist mithin nicht die Schifffahrt.

Mit Recht hat das FG den streitgegenständlichen Hopperbagger G, mit dem die Antragstellerin ihr Gewerbe der Nassbaggerei betreibt, in die Kategorie der schwimmenden Arbeitsgeräte eingeordnet. Trotz der umfangreichen Darlegungen der Antragstellerin, nach denen die Hauptzweckbestimmung der G bei ihren konkreten Einsätzen ihre Funktion als Spezialtransportmittel für den in der Elbe aufgenommenen Sand in das Gebiet des Hamburger Hafens zum Zwecke der Verspülung gewesen sei, kann nicht darüber hinweggesehen werden, dass die G bei diesen Einsätzen in erheblichem Umfang auch Bagger- und Spülarbeiten als Arbeitsleistungen erbracht hat. Selbst die Antragstellerin muss in ihrem Revisionsvorbringen einräumen, dass man allenfalls davon sprechen könne, dass Fahren (sowohl mit Transportgut als auch als Leerfahrten) und Baggern/Spülen als zwei gleichberechtigte Verwendungszwecke der G nebeneinander ständen. Allerdings verschiebt sich nach Auffassung des Senats der Schwerpunkt der Tätigkeiten der G demgegenüber noch in Richtung der Erbringung von Arbeitsleistungen wie Baggern, Saugen und Spülen, weil, anders als die Antragstellerin meint, die während des Fahrens des Schiffes durchgeführten Saug- und Spülvorgänge nicht als Teil der Beförderung des Baggerguts angesehen werden können. Denn im Vordergrund steht hier die Arbeitsleistung, die Aufnahme bzw. Abgabe des Bagger- und Spülguts, obschon dabei gleichzeitig im Bauch des Schiffes ggf. große Mengen an Sand, Kies und Schlick mitgeführt werden. Da sich die mitgeführte Menge indessen durch Aufnahme bzw. Ablassen dieses Baggerguts ständig ändert, kann unter diesen Umständen typischerweise nicht von einer Beförderung ausgegangen werden. Insofern ist die Situation anders als bei einem Hubschrauber, mit dem ein Flug zum Ausbringen von Düngekalk über bestimmten Waldgebieten durchgeführt wird und nach Erreichen des Zielgebiets der Düngekalk aus der Luft abgelassen wird. Hier --so hat der Senat entschieden-- steht das Ablassen des Düngekalks der Annahme einer mineralölsteuerrechtlich begünstigten Beförderung des Düngekalks vom Abflugort (Aufnahmeort des Düngekalks) bis ins Zielgebiet nicht entgegen (vgl. Senatsurteil vom 6. Februar 1996 VII R 101/94, BFHE 179, 511). Unerheblich ist ferner, wenn sich der Hopperbagger während der Erbringung seiner typischen Arbeitsleistungen im Wasser fortbewegt. Zwar hat der Senat in seinem Urteil vom 28. Oktober 1966 VII 285/64 (BFHE 87, 261 --Schwimmkran--) ausgesprochen, dass schwimmende Arbeitsgeräte ihre Arbeit "in der Regel" nicht während der Fahrt, sondern im Festliegen verrichten. Schon diese Formulierung schließt jedoch nicht aus, dass solche typischen Arbeitsleistungen auch während der Fahrt durchgeführt werden können, ohne dass dadurch die Einstufung des Krans oder Baggers als schwimmendes Arbeitsgerät berührt würde. Denn entscheidend ist in jedem Fall das Erbringen der typischen Arbeitsleistungen, unabhängig davon, ob der Kran bzw. Bagger festliegt oder sich in Fahrt befindet.

Bei strikter Auslegung und Anwendung des § 4 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 MinöStG 1993 käme es im Übrigen auf eine Gewichtung der verschiedenen Verwendungs- und Einsatzzwecke eines Wasserfahrzeugs gar nicht an, wenn man sich auf den Standpunkt stellte, dass die Steuerfreiheit nur hinsichtlich der Betriebsstoffe solcher Schiffe zu gewähren ist, die "ausschließlich" in der gewerblichen Schifffahrt eingesetzt sind, also neben ihrer Verwendung als Beförderungsmittel keine sonstigen Arbeitsleistungen erbringen. Bei einer solchen abstrakt-generalisierenden Betrachtung käme ein Hopperbagger von vornherein nicht als begünstigtes Schiff i.S. des § 4 Abs. 1 Nr. 4 MinöStG 1993 in Betracht.

Der Senat neigt jedoch der Auffassung zu, dass das Merkmal des ausschließlichen Einsatzes eines Schiffes in der gewerblichen Schifffahrt aufgrund der jeweiligen Umstände eines konkreten Einsatzes von Fall zu Fall zu beurteilen ist. Es müsste möglich sein, einen bestimmten Einsatz als Erbringung einer Beförderungsleistung und damit als steuerfreien Einsatz in der gewerblichen Schifffahrt anzusehen, wohingegen ein anderer Einsatz des Schiffes, womöglich auf ein und derselben Fahrt, sofern die Verwendungen klar getrennt werden können, jedenfalls aber bei einer anderen Einsatzfahrt, durchaus als nicht steuerfreie Erbringung einer Arbeitsleistung durch ein schwimmendes Arbeitsgerät qualifiziert werden könnte. Diese konkrete Betrachtungsweise der Einsätze hätte den Vorteil, dass der von der Antragstellerin überzeugend dargelegten Doppelfunktionalität eines Hopperbaggerschiffes besser Rechnung getragen und damit gleichzeitig auch dem Zweck der Regelung, Wettbewerbsverzerrungen zu verhindern, zu gesteigerter Wirksamkeit verholfen werden könnte. Denn es kann nicht außer Betracht bleiben, dass ein Hopperbagger, wenn er unter Ausnutzung seiner erheblichen Beförderungskapazität Baggergut zu Baustellen oder zu außerhalb der Fahrwasser gelegenen Abraumstellen verbringt, in Wettbewerbskonkurrenz zu in der gewerblichen Schifffahrt eingesetzten Schuten oder Frachtern steht, welche das mit herkömmlichen stationären Baggern geförderte Baggergut abzutransportieren haben. Schließlich würde eine solche Handhabung auch einen Wertungswiderspruch zum Begriff der Beförderung im Luftverkehr, wie ihn der Senat in dem erwähnten Urteil entwickelt hat, vermeiden. Aus den genannten Gründen entbehrt auch die vom FG verworfene Verwaltungsvorschrift Schiffsbetriebsstoffe (Vorschriftensammlung des Bundesfinanzverwaltung V 03 52) nicht einer gewissen Berechtigung, wenn sie in ihrem Abs. 3 anordnet, dass u.a. Baggerschiffe, wenn sie die Waren selbst befördern, wegen dieser Transporttätigkeiten als Schiffe i.S. von § 4 Abs. 1 Nr. 4 des Gesetzes anzusehen sind, und dass Schiffsbetriebsstoffe auf solchen Schiffen nur auf begünstigen Fahrten, wenn die Warenbeförderung im Vordergrund steht, steuerfrei zum Motorenantrieb für die Fortbewegung usw. verwendet werden dürfen (vgl. zustimmend insoweit auch Soyk, a.a.O., ZfZ 1998, 296, 299).

Der Senat braucht sich in dieser Auslegungsfrage indes nicht abschließend festzulegen, denn der Antragstellerin würde im Streitfall auch diese ihr günstigere Auslegung des § 4 Abs. 1 Nr. 4 MinöStG 1993 nicht weiterhelfen. Das HZA hat nämlich in dem angefochtenen Mineralölsteuerbescheid ausweislich der Erörterung in der mündlichen Verhandlung vor dem FG und des unstreitigen Revisionsvorbringens der Beteiligten lediglich diejenigen Mengen an Gasöl der Besteuerung unterworfen, welche die Schiffs- und Antriebsmotoren der G während der Durchführung der Bagger- und Spülarbeiten, also während des klaren Einsatzes der G als schwimmendes Arbeitsgerät, verbraucht haben. Hingegen ist der Mineralölverbrauch für den Transport des Baggerguts nach Abschluss der jeweiligen Baggertätigkeiten (Aufnahme des Baggerguts in den Schiffskörper) bis zum Ort und zum Beginn des Spülvorgangs (Ablassen des Baggerguts) aus hier nicht weiter interessierenden Gründen unversteuert geblieben. Gleiches gilt für die Leerfahren der G. Die durchgeführte Besteuerung erweist sich damit auch hinsichtlich ihres Umfangs als rechtmäßig, denn die besteuerten Mengen sind jedenfalls auch nach der hier bevorzugten Auslegung der Vorschrift auf keinen Fall steuerfrei.

bbb) Der Senat ist wie das FG der Auffassung, dass einer Anwendung der dargelegten nationalen Steuerregelung das einschlägige Gemeinschafsrecht nicht entgegensteht.

Zu Unrecht beruft sich die Antragstellerin auf die obligatorische Steuerbefreiungsregelung des Art. 8 Abs. 1 Buchst. c Strukturrichtlinie, denn diese Befreiung gilt nur für Mineralöllieferungen zur Verwendung als Kraftstoff für die Schifffahrt in Meeresgewässern der Gemeinschaft (mit Ausnahme der in der Vorschrift näher definierten privaten nichtgewerblichen Schifffahrt). Was unter "Schiffahrt in Meeresgewässern der Gemeinschaft" (navigation within Community waters; navigation dans des eaux communautaires) zu verstehen ist und wie diese von der nach Art. 8 Abs. 2 Buchst. b Strukturrichtlinie lediglich einer nach Maßgabe der jeweiligen nationalen Vorschriften fakultativen Steuerbefreiung oder Steuersatzermäßigung zugänglichen "Schiffahrt auf Binnenwasserstraßen" (navigation on inland waterways; navigation sur les voies navigables intérieures) abzugrenzen ist, kann hier dahinstehen. Denn die Antragstellerin hat im Klageverfahren vor dem FG nicht geltend gemacht, sie habe die besteuerten Fahren in Meeresgewässern --das sind bei überschlägiger Betrachtung die seewärts der Basislinie liegenden Gewässer, wo das Küstenmeer beginnt (vgl. Art. 5 bis 9 des Seerechtsübereinkommens der Vereinten Nationen vom 10. Dezember 1982, das für die Bundesrepublik Deutschland auf Grund des Vertragsgesetzes zum Seerechtsübereinkommen vom 2. September 1994 --BGBl II, 1798-- am 16. November 1994 in Kraft getreten ist --BGBl II 1995, 602-- und auch von der Europäischen Gemeinschaft ratifiziert worden ist: Beschluss des Rates vom 23. März 1998, ABlEG Nr. L 179/1; vgl. dazu Heuer, Aufgaben und Befugnisse des Wasserzolldienstes - Zollrechtliche Situation im Küstenmeer, ZfZ 1996, 66)-- durchgeführt. Die Antragstellerin hat in der Klageschrift und vor dem FG immer nur von Bagger- und Spülarbeiten "im Bereich der Elbmündung und des Hamburger Hafens" gesprochen. Dies hat das FG dahingehend verstanden und durfte es mangels näherer Darlegung durch die fachkundig vertretene Antragstellerin auch so verstehen, dass alle Arbeiten der G in dem Gebiet durchgeführt worden sind, in dem die Elbe noch die Eigenschaft einer Binnenwasserstraße hat. Wenn die Antragstellerin dies nunmehr im Revisionsverfahren, ohne eine diesbezügliche schlüssige und präzise Sachaufklärungsrüge vorzubringen, in Frage stellt, sich dabei allerdings wiederum nicht genau festlegt, darf der Senat dies als im Revisionsverfahren unzulässiges neues Vorbringen (§ 118 Abs. 2 FGO) nicht berücksichtigen. Dies gilt auch für die Beurteilung der Erfolgsaussichten im vorliegenden AdV-Verfahren.

Die nationale Steuerregelung steht auch im Einklang mit Art. 8 Abs. 2 Buchst. g Strukturrichtlinie. Nach dieser Vorschrift können die Mitgliedstaaten eine fakultative Steuerbefreiung oder Steuersatzermäßigung für Mineralöle gewähren, die unter Steueraufsicht "beim Ausbaggern von Schiffahrtsstraßen und Häfen" verwendet werden. Im Gegensatz zu Art. 8 Abs. 1 Buchst. c und Abs. 2 Buchst. b Strukturrichtlinie, welche die Besteuerung des Kraftstoffs für den Motorenantrieb von Schiffen in Meeresgewässern bzw. auf Binnenwasserstraßen, also der eigentlichen Schiffsbetriebsstoffe, regeln, scheint der fakultative Befreiungstatbestand des Art. 8 Abs. 2 Buchst. g Strukturrichtlinie lediglich die Steuerbarkeit der für den Einsatz und Antrieb des Baggers erforderlichen Betriebsstoffe zu regeln, denn sonst wäre die Vorschrift neben den beiden anderen genannten Tatbeständen mangels eines eigenen Regelungsbereichs überflüssig. Da im Streitfall die nationale Besteuerung für die zum reinen Baggern und Saugen verwendeten Betriebsstoffe nicht streitig ist, bedarf es keiner näheren Auseinandersetzung mit dieser Vorschrift.

Insgesamt stellt sich damit entgegen der Auffassung der Antragstellerin keine für den Streitfall entscheidungserhebliche Rechtsfrage des Gemeinschaftsrechts, die der Senat in dem anhängigen Revisionsverfahren ggf. dem EuGH vorzulegen hätte. Damit bestehen an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids keine ernstlichen Zweifel. Ob die nationale Regelung in Anbetracht der in anderen Mitgliedstaaten der EU offensichtlich geltenden großzügigeren Steuerregelungen für schwimmende Arbeitsgeräte angesichts möglicher Wettbewerbsnachteile deutscher Unternehmen auch sinnvoll ist, steht außerhalb der rechtlichen Beurteilung durch den Senat. Änderungen der geltenden Rechtslage können insoweit nicht die Gerichte, sondern nur der Gesetz- oder der Verordnungsgeber herbeiführen.

c) Gründe für eine AdV des Mineralölsteuerbescheids wegen unbilliger Härte hat die Antragstellerin nicht vorgetragen. Anhaltspunkte dafür sind auch aus den Akten nicht ersichtlich.

Ende der Entscheidung