Judicialis Rechtsprechung

I. Der Senat sieht von der Darstellung des Tatbestandes gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ab.

II. Die Beschwerde ist unzulässig und durch Beschluss zu verwerfen (§ 132 FGO).

Die Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) haben die innerhalb der Begründungsfrist (vgl. § 116 Abs. 3 Satz 1 FGO) geltend gemachten Zulassungsgründe nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 2. Alternative, Nr. 3 FGO) nicht entsprechend den gesetzlichen Anforderungen dargetan (§ 116 Abs. 3 Satz 3 FGO).

1. a) Bei der Beurteilung, ob dem Finanzgericht (FG) ein Verfahrensfehler unterlaufen ist, kommt es auf dessen --insoweit ggf. auch unrichtigen-- materiell-rechtlichen Standpunkt an (Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18. Mai 2005 VIII B 56/04, BFH/NV 2005, 1811). Nach § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO hat das FG seiner Überzeugungsbildung das Gesamtergebnis des Verfahrens, also den gesamten konkretisierten Prozessstoff zugrunde zu legen. Insbesondere ist der Inhalt der vorgelegten Akten und das Vorbringen der Beteiligten (quantitativ) vollständig und (qualitativ) einwandfrei zu berücksichtigen. Ein Verstoß gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO stellt einen Verfahrensfehler i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO dar (vgl. BFH-Beschlüsse vom 21. Februar 2006 II B 106/05, BFH/NV 2006, 975, m.w.N.; vom 7. April 2005 IX B 194/03, BFH/NV 2005, 1354).

Dieses Beschwerdevorbringen muss besonders detailliert begründet werden, weil eine solche Rüge sowohl das materielle Recht als auch die Handhabung des Verfahrensrechts betreffen kann. Nur wenn das FG seiner Entscheidung einen Sachverhalt zugrunde legt, der dem schriftlich festgehaltenen Vorbringen der Beteiligten nicht entspricht oder eine nach den Akten klar feststehende Tatsache unberücksichtigt geblieben ist, ist § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO verletzt. Keinen Verfahrensfehler stellt hingegen die möglicherweise fehlerhafte Würdigung des Vorbringens der Beteiligten oder erhobener Beweise durch das FG dar (BFH-Beschlüsse vom 2. April 2002 X B 56/01, BFH/NV 2002, 947, m.w.N.; vom 8. August 2006 X B 191/05, juris).

§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO gebietet allerdings nicht, alle im Einzelfall gegebenen Umstände im Urteil zu erörtern. Vielmehr ist im Allgemeinen davon auszugehen, dass ein Gericht auch denjenigen Akteninhalt zur Kenntnis genommen und in Erwägung gezogen hat, mit dem es sich in den schriftlichen Entscheidungsgründen nicht ausdrücklich auseinandergesetzt hat (BFH-Beschluss vom 15. September 2006 IX B 209/05, juris, m.w.N.).

b) Bezüglich der Frage, ob die ehemaligen Gesellschafter der GbR oder die GbR selbst die Kreditmittel für den Erwerb des Grundstücks und die Baumaßnahmen aufgenommen haben, hat das FG den Akteninhalt im Tatbestand des angefochtenen Urteils (S. 6) zutreffend wiedergegeben, indes aus rechtlichen Gründen, nämlich wegen der Annahme, eine Gesellschaft sei mangels Unterzeichnung des Gesellschaftsvertrages durch einen der Gründungsgesellschafter nicht wirksam zustande gekommen, abweichend gewürdigt und eine Kreditaufnahme "durch diese GbR" verneint.

Wird indes beanstandet, das FG hätte unter Berücksichtigung des Akteninhalts und des Vorbringens der Beteiligten nicht zu einer bestimmten rechtlichen Schlussfolgerung kommen dürfen, so wird eine unzutreffende Würdigung des Sachverhalts gerügt. Insoweit handele es sich aber um die Rüge eines materiell-rechtlichen Fehlers, der einen Verfahrensmangel i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO nicht zu begründen vermag (BFH-Beschlüsse vom 19. Juni 2002 IX B 74/01, BFH/NV 2002, 1331; vom 13. Juni 2003 VIII B 147/02, juris).

c) Gleichermaßen hat das FG die Aktennotiz des Herrn X vom 7. Dezember 1984 über eine bereits vor Erwerb des Grundstücks durch die R-GmbH mündlich vereinbarte Erwerbstreuhand im Tatbestand (S. 11) ausdrücklich festgehalten, hat indes nach seiner wiederum insoweit maßgebenden materiell-rechtlichen abweichenden Rechtsauffassung die Annahme einer Erwerbstreuhand bereits deshalb ausgeschlossen, weil der Gesellschaftsvertrag über die Errichtung einer GbR zum 1. August 1983 nicht mit denjenigen, in dem Gesellschaftsvertrag genannten Beteiligten zustande gekommen sei.

d) Dies gilt in gleicher Weise für den Einwand, das FG habe das als Anlage K4 zum Schriftsatz vom 29. November 2004 vorgelegte Schreiben der R-GmbH vom 5. Dezember 1983 an die Z-Bank, aus welchem sich ergebe, dass das Treuhandverhältnis auch im Außenverhältnis gelebt worden sei, außer Acht gelassen. Nach der insoweit maßgebenden Rechtsauffassung des FG scheiterte die Annahme einer Erwerbstreuhand bereits aus dem unter c dargestellten Rechtsgrund.

e) Schließlich hat das FG ausdrücklich den Inhalt des Gesellschaftsvertrages für die GbR (S. 3/4 des Tatbestandes) in Bezug genommen und darüber hinaus inhaltlich festgehalten. Insbesondere hat es die von den Klägern vermisste Regelung in § 6 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages inhaltlich wiedergegeben, wonach die R-GmbH alle wesentlichen Investitions-, Finanzierungs- und Verwertungs- bzw. Vermietungsentscheidungen nur mit der Zustimmung der Gesellschafter treffen werde, die zu wenigstens 75 v.H. an der Gesellschaft beteiligt sind.

Auf S. 3 des Urteils sind im Übrigen nach Maßgabe des § 1 des Gesellschaftsvertrages die Beteiligten korrekt aufgeführt, nämlich die R-GmbH ohne Einlage.

Sollte das FG § 6 Abs. 2 i.V.m. § 1 des Gesellschaftsvertrages nicht zutreffend ausgelegt haben, so handelt es sich um einen materiell-rechtlichen Fehler, der indes keinen Verfahrensverstoß i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO zu begründen vermag.

2. a) Eine Überraschungsentscheidung und damit eine Verletzung eines Anspruchs auf rechtliches Gehör (§ 96 Abs. 2 FGO, Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--) liegt nach ständiger Rechtsprechung des BFH vor, wenn das Gericht seine Entscheidung auf einen bis dahin nicht erörterten rechtlichen oder tatsächlichen Gesichtspunkt gestützt und damit dem Rechtsstreit eine Wendung gegeben hat, mit der auch ein kundiger Prozessbeteiligter unter Berücksichtigung vertretbarer Rechtsauffassungen nach dem bisherigen Verlauf des Verfahrens nicht rechnen musste.

Fachkundige Prozessparteien müssen grundsätzlich alle vertretbaren rechtlichen Gesichtspunkte von sich aus in Betracht ziehen und ihren Vortrag darauf einrichten (vgl. Kammerbeschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 13. Oktober 1994 2 BvR 126/94, Deutsches Verwaltungsblatt --DVBl-- 1995, 34; BFH-Beschlüsse vom 11. Januar 2006 I B 43/05, BFH/NV 2006, 795, m.w.N.; vom 8. August 2006 X B 191/05, juris; vom 19. Juli 2005 X B 30/05, BFH/NV 2005, 1861; vom 9. Dezember 2004 III B 89/04, BFH/NV 2005, 915).

Eine Überraschungsentscheidung liegt indes nicht schon dann vor, wenn das Gericht in seiner Entscheidung Gesichtspunkte als maßgeblich herausstellt, die bisher nicht im Vordergrund standen; denn die --fachkundig vertretenen-- Prozessparteien müssen grundsätzlich alle vertretbaren rechtlichen Gesichtspunkte von sich aus in Betracht ziehen und ihren Vortrag darauf einrichten (BFH-Beschlüsse vom 8. April 2005 IV B 105/03, BFH/NV 2005, 1355; vom 10. Mai 2005 IV B 114/03, juris; vom 27. Januar 2004 III B 60/03, juris; vom 22. Januar 2003 VIII B 63/02, BFH/NV 2003, 790).

Weder der Anspruch auf rechtliches Gehör noch die richterliche Hinweispflicht aus § 76 Abs. 2 FGO verlangen jedoch, dass das Gericht die maßgebende Rechtsfrage mit den Beteiligten umfassend erörtert und ihnen die einzelnen für die Entscheidung erheblichen Gesichtspunkte im Voraus andeutet (BFH-Beschlüsse vom 22. März 2005 X B 118/04, juris; vom 15. März 2005 IX B 148/04, BFH/NV 2005, 1341).

b) Die Kläger meinen, das FG habe sie in der mündlichen Verhandlung erstmals auf die fehlende Unterschrift unter dem (Gesellschafts-)Vertrag hingewiesen, ohne die Bedeutung dieses Umstandes für die Urteilsfindung klar genug herauszustellen. Indes hat das FG (S. 5 des Urteils) auf einen Zusatz zu einer Vereinbarung der Gesellschafter vom 26. November 1990 hingewiesen, in dem festgehalten wurde, dass der 1988 wegen Nichterfüllung seiner Einlageverpflichtung ausgeschlossene Gesellschafter GG den Gesellschaftsvertrag (über die GbR) nie unterzeichnet habe und er auch nie Gesellschafter gewesen sei.

Die Kläger legen vor diesem Hintergrund nicht hinreichend dar, weshalb sie trotz des ausdrücklichen richterlichen Hinweises nicht von sich aus, sofern ihnen die rechtliche Erheblichkeit nicht erkennbar gewesen sein sollte, mindestens eine klarstellende Äußerung des Gerichts eingefordert oder vorsorglich beantragt haben, noch nachträglich einen Schriftsatz einreichen zu dürfen (vgl. § 283 der Zivilprozessordnung --ZPO-- i.V.m. § 155 FGO).

3. Schwerwiegender Rechtsanwendungsfehler

a) Einwendungen gegen die materielle Richtigkeit des angefochtenen Urteils bezeichnen grundsätzlich keinen Zulassungsgrund i.S. des § 115 Abs. 2 Nrn. 1 bis 3 FGO. Von vornherein unbeachtlich sind Einwände gegen die Richtigkeit des angefochtenen Urteils, die nur im Rahmen einer Revisionsbegründung relevant sein können; denn das prozessuale Rechtsinstitut der Nichtzulassungsbeschwerde dient nicht dazu, allgemein die Richtigkeit finanzgerichtlicher Urteile zu gewährleisten (BFH-Beschluss vom 17. Januar 2006 VIII B 172/05, BFH/NV 2006, 799, m.w.N.).

Ein so genannter qualifizierter Rechtsanwendungsfehler, der ausnahmsweise die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 2. Alternative FGO erfordert, kommt nur bei offensichtlichen materiellen oder formellen Fehlern des FG im Sinne einer willkürlichen Entscheidung in Betracht. Dazu reicht indes nicht eine bloß fehlerhafte Umsetzung von Rechtsprechungsgrundsätzen auf die Besonderheiten des Einzelfalles aus (vgl. BFH-Beschlüsse vom 13. Oktober 2003 IV B 85/02, BFHE 203, 404, BStBl II 2004, 25; in BFH/NV 2006, 799).

Derartige schwerwiegende Rechtsanwendungsfehler haben die Kläger indes nicht schlüssig dargetan.

b) Die Kläger meinen, ein solcher Ausnahmefall liege bereits deshalb vor, weil die von ihnen geltend gemachte Erwerbstreuhand zwischen der GbR und der R-GmbH vom FG allein mit der Begründung abgelehnt worden sei, dass der Gesellschaftsvertrag vom 1. August 1983 --mangels Unterschrift-- nicht mit den in diesem Vertrag genannten Beteiligten zustande gekommen sei.

Damit werde indes nicht eine Erwerbstreuhand ausgeschlossen, sondern nur das fehlerhafte Zustandekommen der GbR belegt mit der Folge, dass die allgemeinen Grundsätze über die fehlerhafte Gesellschaft anzuwenden seien.

Wenn das FG diese rechtlichen Zusammenhänge nicht in seine Würdigung einbezogen hat, so vermag dieser Umstand noch nicht dazu zu führen, dass das Ergebnis willkürlich, also von offensichtlich sachfremden Erwägungen bestimmt oder schlechterdings rechtlich untragbar wäre, auch wenn die zivilrechtliche Unwirksamkeit eines Gesellschaftsvertrages steuerrechtlich unerheblich ist (vgl. BFH-Beschluss vom 3. März 1998 VIII B 62/97, BFHE 185, 131, BStBl II 1998, 401).

c) Nichts anderes gilt hinsichtlich der Rüge, die Begründung des FG, bei Annahme einer Zuordnung des Grundstücks an die GbR nur dem Werte nach (quoad sortem) fehle es an einem für eine Vereinbarungstreuhand notwendigen Herausgabeanspruch der GbR bezüglich des Grundstücks, sei ohne Sinn und widerspreche den allgemeinen anerkannten Subsumtionsgrundsätzen.

Das FG hat seine Auffassung nämlich nicht allein auf den fehlenden Herausgabeanspruch gestützt, sondern --kumulativ-- auf die auf S. 22/23 des Urteils ausgeführten weiteren rechtlichen Gesichtspunkte (wesentlicher Einfluss der R-GmbH auf Entscheidungen der GbR sowie Würdigung des Gesamtbildes der Verhältnisse).

Im Übrigen hat der BFH in dem auch vom FG bereits herangezogenen Urteil vom 27. Januar 1993 IX R 269/87 (BFHE 170, 383, BStBl II 1994, 615) klargestellt, dass angesichts der vielfältigen Möglichkeiten der Ausgestaltung eines Treuhandverhältnisses im Einzelfall dem Treugeber Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nicht allein wegen des Bestehens eines Treuhandverhältnisses zugerechnet werden könnten, sondern nur nach Maßgabe der in dieser Entscheidung formulierten strengen weiteren Voraussetzungen.

Weder komme es auf die Zurechnung des vermieteten Wirtschaftsgutes an noch reiche es für die Zurechnung der Einkünfte beim Treugeber aus, dass diesem das wirtschaftliche Ergebnis der Vermietung zugute komme (vgl. ebenfalls BFH-Urteil vom 16. April 2002 IX R 53/98, BFH/NV 2002, 1152, m.w.N.).

Unabhängig davon, ob die Verneinung eines Herausgabeanspruchs durch das Gericht überhaupt die strengen Anforderungen an einen qualifizierten Rechtsanwendungsfehler erfüllen könnte, wird die Entscheidung jedenfalls eigenständig durch weitere, mit zulässigen und begründeten Rügen jedoch nicht angefochtene rechtliche Gründe getragen (vgl. zu den Rügeanforderungen BFH-Beschluss vom 18. April 2006 VIII B 141/05, BFH/NV 2006, 1465, m.w.N.).

Ende der Entscheidung